Książka stanowi poradnik, w którym w sposób kompleksowy omówiono zmiany w zakresie obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych, które wejdą w życie od 1 stycznia 2017 r., skupiając się na kwestiach mogących być źródłem rozbieżności interpretacyjnych, a w efekcie potencjalnych sporów z organami podatkowymi. Publikacja obejmuje rozważania na temat możliwych kierunków interpretacji znowelizowanych przepisów, które zostały zobrazowane licznymi przykładami. Na szczególną uwagę zasługuje wzór dokumentacji podatkowej (lokalnej i grupowej) będący propozycją zastosowania nowych rozwiązań do typowych transakcji między podmiotami powiązanymi. W opracowaniu przedstawiono m.in.: źródła międzynarodowych regulacji dotyczących cen transferowych, elementy dokumentacji podatkowej lokalnej, a w sposób szczególny budzące wątpliwości sformułowania przepisów w zakresie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) oraz opisu danych finansowych, pozwalających na porównanie rozliczeń z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego, definicję podmiotów zobligowanych do włączenia do dokumentacji podatkowej lokalnej analiz danych porównawczych, omówienie etapów tego procesu oraz czynników porównywalności, okoliczności, w których materializuje się obowiązek dołączenia do dokumentacji lokalnej informacji o grupie podmiotów powiązanych oraz poszczególne jej elementy, analizę dodatkowych obowiązków sprawozdawczych, takich jak raportowanie według krajów, uproszczone sprawozdanie i oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji. Autorzy poszukują ponadto odpowiedzi na pytania: jakie podmioty zobligowane będą do tworzenia dokumentacji podatkowej, uwzględniając kwestię odpowiedniej skali działalności oraz istnienia powiązań (kryterium podmiotowe), a także jakie relacje będą uznane za kwalifikujące się do ujęcia w dokumentacji lokalnej (zakres przedmiotowy). Książka przeznaczona jest przede wszystkim dla kadry menedżerskiej, specjalistów ds. finansów i księgowości dyrektorów finansowych, analityków oraz księgowych, jak również osób odpowiedzialnych za sporządzanie dokumentacji podatkowej, w tym radców prawnych i doradców podatkowych. Zainteresuje także pracowników naukowych i studentów.
Darmowy fragment publikacji:
ceny transferowe
Lokalna i grupowa dokumentacja podatkowa
oraz inne obowiązki sprawozdawcze
redakcja naukowa Ewa Ścierska
Paweł Babicz, Danuta Langer-Babicz
Małgorzata Paszek, Ewa Ścierska
ZAGADNIENIA PODATKOWE
WARSZAWA 2016
Stan prawny na 19 września 2016 r.
z uwzględnieniem zmian wchodzących w życie 1 stycznia 2017 r.
Wydawca
Grzegorz Jarecki
Redaktor prowadzący
Kinga Zając
Opracowanie redakcyjne
Agnieszka Bąk
Łamanie
Violet Design Wioletta Kowalska
Poszczególne rozdziały napisali:
Paweł Babicz – rozdziały 2, 8
Paweł Babicz, Danuta Langer-Babicz, Ewa Ścierska – rozdział 9
Danuta Langer-Babicz – rozdziały 5, 6
Małgorzata Paszek – rozdziały 1, 7
Ewa Ścierska – rozdziały 3, 4
Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących
im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej
w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło.
A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty.
SZANUJMY PRAWO I WŁASNOŚĆ
Więcej na www.legalnakultura.pl
POLSKA IZBA KSIĄŻKI
© Copyright by
Wolters Kluwer SA, 2016
ISBN: 978-83-8092-531-1
Dział Praw Autorskich
01-208 Warszawa, ul. Przyokopowa 33
tel. 22 535 82 19
e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl
www.wolterskluwer.pl
księgarnia internetowa www.profi nfo.pl
WYKAZ SKRÓTÓW
WSTĘP
SPIS TREŚCI
CZĘŚĆ PIERWSZA
ANALIZA REGULACJI
ROZDZIAŁ 1
WPŁYW REGULACJI MIĘDZYNARODOWYCH NA KSZTAŁT
POLSKICH PRZEPISÓW W ZAKRESIE CEN TRANSFEROWYCH
1.1. Źródła regulacji międzynarodowych dotyczących transakcji pomiędzy
podmiotami powiązanymi
1.1.1. Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych
oraz administracji podatkowych
1.1.2. Pakiet działań BEPS
1.1.3. Działalność Wspólnego Forum UE ds. Cen Transferowych
1.2. Regulacje polskie w kontekście uregulowań międzynarodowych
ROZDZIAŁ 2
ZAKRES PODMIOTOWY OBOWIĄZKU SZCZEGÓLNEGO
DOKUMENTOWANIA TRANSAKCJI
2.1. Podmioty zobligowane do tworzenia dokumentacji podatkowej
2.1.1. Podział powiązań w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2016 r.
2.1.2. Powiązania w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2017 r.
2.2. Jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
2.3. Skala działalności
2.4. Podatnicy rozpoczynający działalność
Ocena regulacji
Porównanie przepisów sprzed i po nowelizacji
ROZDZIAŁ 3
ZAKRES PRZEDMIOTOWY OBOWIĄZKU SZCZEGÓLNEGO
DOKUMENTOWANIA TRANSAKCJI
3.1. Pojęcie transakcji
9
11
17
18
20
24
33
44
49
50
50
60
61
63
67
67
68
75
75
6
Spis treści
3.1.1. Umowy zarządzania płynnością
3.1.2. Aport
3.1.3. Umorzenie wierzytelności
3.1.4. Zbycie udziałów celem ich umorzenia
3.1.5. Darowizna
3.2. Inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone)
z podmiotami powiązanymi
3.3. Istotny wpływ transakcji lub innych zdarzeń na wysokość dochodu (straty) podatnika
3.4. Umowa spółki niebędącej osobą prawną oraz umowa wspólnego przedsięwzięcia
lub inna umowa o podobnym charakterze
3.5. Relacje z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd
na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową
3.6. Wyłączenia obowiązku dokumentowania określonych kategorii transakcji
3.7. Dokumentacja podatkowa transakcji lub innych zdarzeń, których wartość
nie przekracza limitów
Ocena regulacji
Porównanie przepisów sprzed i po nowelizacji
ROZDZIAŁ 4
DOKUMENTACJA PODATKOWA LOKALNA (LOCAL FILE)
4.1. Forma dokumentacji podatkowej lokalnej
4.2. Elementy dokumentacji podatkowej lokalnej w rozumieniu polskich przepisów
a regulacje międzynarodowe
4.3. Część pierwsza dokumentacji podatkowej lokalnej – opis transakcji
oraz innych zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty)
4.3.1. Ogólna charakterystyka transakcji lub innych zdarzeń
4.3.2. Dane finansowe, w tym przepływy pieniężne, dotyczące tych transakcji
4.3.3. Dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji
lub innych zdarzeń
lub ujmujące te zdarzenia
4.3.4. Opis przebiegu transakcji lub innych zdarzeń
4.3.5. Wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty)
4.4. Część druga dokumentacji podatkowej lokalnej – analiza danych porównawczych
4.5. Część trzecia dokumentacji podatkowej lokalnej – opis danych finansowych podatnika
4.6. Część czwarta dokumentacji podatkowej lokalnej – informacje o podatniku
4.7. Część piąta dokumentacji podatkowej lokalnej – dokumenty
Ocena regulacji
Porównanie przepisów sprzed i po nowelizacji
ROZDZIAŁ 5
ANALIZY DANYCH PORÓWNAWCZYCH JAKO OBLIGATORYJNY ELEMENT
DOKUMENTACJI CEN TRANSFEROWYCH
5.1. Pojęcie analizy danych porównawczych
5.2. Progi wartościowe dla wymogu wykonywania analiz danych porównawczych
5.3. Elementy analizy danych porównawczych
5.4. Opis zgodności warunków transakcji oraz innych zdarzeń z warunkami,
które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty
77
78
79
79
80
81
85
93
94
96
97
99
100
103
104
104
108
108
109
110
111
112
117
117
123
125
126
127
131
132
133
138
143
Spis treści
Ocena regulacji
5.5. Źródła danych porównawczych
5.6. Analiza porównywalności
ROZDZIAŁ 6
DOBÓR METODY KALKULACJI CEN TRANSFEROWYCH
W KONTEKŚCIE ANALIZY PORÓWNAWCZEJ
6.1. Metody określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen
6.2. Tradycyjne metody szacowania dochodu (straty)
6.3. Metody zysku transakcyjnego szacowania dochodu (straty)
ROZDZIAŁ 7
DOKUMENTACJA PODATKOWA GRUPOWA (MASTER FILE)
7.1. Zakres podmiotowy obowiązku sporządzania dokumentacji grupowej (master file)
7.1.1. Podmioty zobowiązane do dołączenia informacji o grupie
podmiotów powiązanych do dokumentacji podatkowej
7.1.2. Wyznaczenie podmiotu odpowiedzialnego za sporządzenie informacji
o grupie podmiotów powiązanych
7.1.3. Termin sporządzenia i aktualizacji informacji o grupie podmiotów powiązanych
7.1.4. Język, w jakim powinna zostać sporządzona informacja o grupie
7.2. Elementy dokumentacji grupowej (master file) w rozumieniu polskich przepisów
podmiotów powiązanych
a regulacje międzynarodowe
7.3. Zakres przedmiotowy obowiązku sporządzania dokumentacji grupowej (master file)
– elementy informacji o grupie podmiotów powiązanych
7.3.1. Struktura organizacyjna
7.3.2. Zasady wyznaczania cen transakcyjnych (polityka cen transakcyjnych)
7.3.3. Przedmiot i zakres działalności
7.3.4. Istotne wartości niematerialne
7.3.5. Sytuacja finansowa
7.3.6. Porozumienia z administracjami podatkowymi w sprawach
podatku dochodowego
Ocena regulacji
ROZDZIAŁ 8
INNE OBOWIĄZKI SPRAWOZDAWCZE, OBOWIĄZUJĄCE TERMINY,
PRZYGOTOWANIE DO ZMIAN
8.1. Obowiązki sprawozdawcze
8.1.1. Oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji podatkowej
8.1.2. Uproszczone sprawozdanie dotyczące transakcji z podmiotami powiązanymi
8.1.3. Raportowanie według krajów (country-by-country reporting)
8.2. Obowiązujące terminy w zakresie obowiązków informacyjnych
8.2.1. Termin sporządzenia dokumentacji podatkowej oraz jej aktualizacji
8.2.2. Termin przedłożenia dokumentacji podatkowej organom podatkowym
8.2.3. Terminy złożenia oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji podatkowej,
uproszczonego sprawozdania, raportu według krajów
Ocena regulacji
7
148
149
155
174
174
176
193
201
202
202
207
209
212
214
218
219
220
223
226
230
231
232
233
233
234
236
238
240
240
246
247
248
8
Spis treści
8.3. Przygotowanie do zmian w praktyce
8.3.1. Weryfikacja obowiązków dokumentacyjnych
8.3.2. Opracowanie harmonogramu działań w związku
z obowiązkami dokumentacyjnymi
8.3.3. Wdrożenie procedur wewnętrznych
PRZYKŁAD DOKUMENTACJI LOKALNEJ ORAZ GRUPOWEJ
CZĘŚĆ DRUGA
ROZDZIAŁ 9
PRZYKŁAD DOKUMENTACJI PODATKOWEJ
Uwagi wstępne
Dokumentacja podatkowa (local file) Automotive™
Dokumentacja podatkowa grupowa (master file) Automotive™
BIBLIOGRAFIA
SPIS TABEL
SPIS RYSUNKÓW
AUTORZY
249
249
251
253
257
257
261
318
345
351
355
357
WYKAZ SKRÓTÓW
APA
BEPS
– ang. advance pricing agreement (uprzednie porozumienie cenowe)
– ang. Base Erosion and Profit Shifting (projekt OECD i państw tworzą-
cych grupę G20 w zakresie przeciwdziałania zjawisku zaniżania pod-
stawy opodatkowania oraz transferu zysków, zainicjowany w 2013 r.)
– Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych
CBOSA
Działanie 13 BEPS – ang. Action 13 – Re-examine transfer pricing documentation (Działanie
13 w ramach projektu BEPS dotyczące weryfikacji podejścia do doku-
mentacji cen transferowych; jedno z piętnastu działań zidentyfikowa-
nych w 2013 r. w ramach planu działania w sprawie BEPS)
Dz. U.
Dz. Urz. MF
Dz. Urz. UE
JTPF
Kodeks DCT UE
MSR
NSA
OECD
o.p.
– Dziennik Ustaw
– Dziennik Urzędowy Ministra Finansów
– Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej
– ang. EU Joint Transfer Pricing Forum (Wspólne Forum UE ds. Cen
Transferowych ustanowione nieformalnie w czerwcu 2002 r., a w sposób
formalny na mocy decyzji Komisji z dnia 22 grudnia 2006 r. powołu-
jącej grupę ekspertów ds. cen transferowych oraz kolejnych decyzji Ko-
misji Europejskiej rozszerzających mandat JTPF na kolejne czteroletnie
okresy)
– Kodeks postępowania w sprawie dokumentacji cen transferowych dla
przedsiębiorstw stowarzyszonych w Unii Europejskiej przyjęty w ra-
mach Rezolucji Rady i przedstawicieli rządów Państw Członkowskich
zebranych w Radzie z dnia 27 czerwca 2006 r. dotyczącej kodeksu
postępowania w sprawie dokumentacji cen transferowych dla przed-
siębiorstw stowarzyszonych w Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 176
z 28.07.2006, s. 1)
– międzynarodowe standardy rachunkowości przyjęte na podstawie
rozporządzenia Komisji (WE) nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r.
przyjmującego określone międzynarodowe standardy rachunkowości
zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europej-
skiego i Rady (Dz. Urz. UE L 320 z 29.11.2008, s. 1, z późn. zm.)
– Naczelny Sąd Administracyjny
– ang. Organisation for Economic Co-operation and Development (Orga-
nizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju)
– ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.:
Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.)
10
projekt
rozporządzenia
wykonawczego
(u.p.d.o.f.)
projekt
rozporządzenia
wykonawczego
(u.p.d.o.p.)
rozporządzenie
wykonawcze
z 2009 r. (u.p.d.o.f.)
rozporządzenie
wykonawcze
z 2009 r. (u.p.d.o.p.)
rozporządzenie
zmieniające
z 2013 r. (u.p.d.o.f.)
rozporządzenie
zmieniające
z 2013 r. (u.p.d.o.p.)
u.p.d.o.f.
u.p.d.o.p.
Wykaz skrótów
– projekt rozporządzenia Ministra Finansów z czerwca 2015 r. w sprawie
szczegółowego opisu elementów stanowiących dokumentację podatkową
(na podstawie art. 25a ust. 8 u.p.d.o.f.), stanowiący załącznik do projektu
ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych in-
nych ustaw z dnia 7 lipca 2015 r.
– projekt rozporządzenia Ministra Finansów z czerwca 2015 r. w sprawie
szczegółowego opisu elementów stanowiących dokumentację podatkową
(na podstawie art. 9a ust. 8 u.p.d.o.p.), stanowiący załącznik do projektu
ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych in-
nych ustaw z dnia 7 lipca 2015 r.
– rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie
sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszaco-
wania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania
osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych
(tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1176)
– rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie
sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszaco-
wania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania
osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych
(tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1186)
– rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r. zmieniające
rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fi-
zycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania po-
dwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków
podmiotów powiązanych (Dz. U. poz. 767)
– rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r. zmienia-
jące rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów
osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu elimino-
wania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty
zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. poz. 768)
– ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycz-
nych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.)
– ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób praw-
nych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.)
– ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U.
ustawa
o rachunkowości
ustawa zmieniająca – ustawa z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku do-
chodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób
z 2015 r.
prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1932)
z 2016 r. poz. 1047)
WSA
Wytyczne OECD
– Wojewódzki Sąd Administracyjny
– Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonaro-
dowych oraz administracji podatkowych (z ang. Transfer Pricing Guide-
lines for Multinational Enterprises and Tax Administrations), opraco-
wane przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju; uwzględ-
niające zmiany wprowadzone w 2010 r. i w 2016 r.
WSTĘP
Zagadnienia związane z podatkowymi aspektami funkcjonowania grup przedsię-
biorstw, szczególnie tych o międzynarodowym zasięgu, nabierają obecnie niezwykle
istotnego znaczenia. W szczególności należy zwrócić uwagę na wzmożoną aktyw-
ność organizacji międzypaństwowych, wyrażającą się w proponowaniu szeregu roz-
wiązań dotyczących podmiotów powiązanych. Prym wiedzie w tym Organizacja
Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), która w porozumieniu z państwami
tworzącymi grupę G20 w 2013 r. podjęła się wypracowania standardów służących
przeciwdziałaniu zjawisku erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków.
Już w 2015 r. opublikowano raporty końcowe z prowadzonych prac. Część z nich do-
tyczy wyłącznie sfery cen transferowych. Jak istotne znaczenie mają te regulacje dla
kształtowania rozwiązań prawnych w poszczególnych krajach, widać wyraźnie na
przykładzie Polski. Oparte na nich przepisy ustawodawca włączył do ustawy o podat-
ku dochodowym od osób prawnych i – odpowiednio – do ustawy o podatku docho-
dowym od osób fizycznych nowelizacją z dnia 9 października 2015 r.
Wprowadzone do polskiego porządku prawnego zmiany, wchodzące zasadniczo
w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., w największym stopniu dotyczą kwestii sposobu
prezentowania organom podatkowym relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Wzorując się na międzynarodowych propozycjach, przewidują znaczne rozszerze-
nie dotychczasowych obowiązków w zakresie dokumentacji podatkowej, której
jednocześnie nadana została określona struktura. Pierwszy podstawowy dokument
opracowywany przez podatnika prezentować ma informacje o jego transakcjach
z kontrahentami powiązanymi (tzw. dokumentacja podatkowa lokalna). W dal-
szej kolejności wymagany może być zbiór danych o grupie krajowej czy międzyna-
rodowej, której jest on częścią bezpośrednio bądź jako wspólnik spółki osobowej
(tzw. dokumentacja podatkowa grupowa). Trzeci stopień dokumentacji podatkowej
stanowi raportowanie według krajów, opracowywane przez podmioty dominujące
grup kapitałowych o odpowiedniej skali działalności, wyrażonej skonsolidowany-
mi przychodami. Zakres wymogów, jakie od 2017 r. spoczną na danym podatniku,
jest uzależniony od wielu czynników, głównie związanych z rozmiarami prowadzo-
nej działalności gospodarczej. Proces ich identyfikacji, w świetle znowelizowanych
przepisów, jawi się jako niezwykle skomplikowany, z uwagi na liczbę kryteriów, jakie
12
Wstęp
narzuca ustawodawca, ale nade wszystko z powodu mało przejrzystego sposobu sfor-
mułowania przepisów i braku definicji stosowanych w nich pojęć. Co istotne, znowe-
lizowane przepisy przewidują sporządzenie dokumentacji podatkowej nie później niż
do dnia upływu terminu określonego dla złożenia rocznego zeznania podatkowego,
co wymagać będzie od zobowiązanych do jej przygotowania planowania i koordyna-
cji działań w taki sposób, aby móc sprostać temu obowiązkowi.
Niniejsza publikacja jako pierwsza na rynku wydawniczym omawia w sposób
kompleksowy zmiany przepisów, które wejdą w życie od dnia 1 stycznia 2017 r.,
ze zwróceniem uwagi na kwestie mogące być źródłem rozbieżności interpretacyj-
nych, a w efekcie potencjalnych sporów z organami podatkowymi.
Publikacja obejmuje dziewięć rozdziałów, które składają się na dwie zasadnicze części.
Pierwsza z nich to rozważania na temat możliwych kierunków interpretacji znoweli-
zowanych przepisów w zakresie obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych,
które zobrazowane zostały licznymi przykładami. Szczególnie dogłębnie potrakto-
wana została tu kwestia nowego elementu dokumentacji podatkowej, który część
podatników będzie zobligowana w niej zamieszczać, a mianowicie analizy danych
porównawczych. Drugą kluczową część opracowania stanowią przykłady dokumen-
tacji podatkowej: lokalnej i grupowej, będące propozycją zastosowania nowych roz-
wiązań do typowych transakcji, jakie występują między podmiotami powiązanymi.
Rozdział 1 stanowi szerokie omówienie źródeł międzynarodowych regulacji doty-
czących cen transferowych, proponowanych zarówno przez OECD, jak i przez Unię
Europejską. Ze względu na presję, by doprowadzić do unifikacji rozwiązań w po-
szczególnych krajach, znajomość tych zagadnień pozwoli lepiej zrozumieć i zastoso-
wać znowelizowane zapisy ustawy.
Kolejne dwa rozdziały niniejszego opracowania to poszukiwanie odpowiedzi na py-
tania: jakie podmioty zobligowane będą do tworzenia dokumentacji podatkowej,
uwzględniając kwestię odpowiedniej skali działalności i istnienia powiązań (kryte-
rium podmiotowe) oraz jakie relacje będą uznane za kwalifikujące się do ujęcia w do-
kumentacji lokalnej (zakres przedmiotowy).
W rozdziale 4 zostały scharakteryzowane elementy dokumentacji podatkowej lokal-
nej, a w sposób szczególny budzące wątpliwości sformułowania przepisów regulu-
jących metodę i sposób kalkulacji dochodu (straty) oraz opis danych finansowych,
pozwalających na porównanie rozliczeń z danymi wynikającymi z zatwierdzonego
sprawozdania finansowego.
Zdefiniowanie podmiotów zobligowanych do włączenia do dokumentacji podatko-
wej lokalnej analiz danych porównawczych, wskazanie źródeł, z jakich należy czerpać
informacje niezbędne do ich przeprowadzenia, omówienie etapów tego procesu oraz
Wstęp
13
czynników porównywalności to tematy poruszane w kolejnym rozdziale niniejszej
publikacji. Właściwe przygotowanie tej części dokumentacji wymaga swobodnego
poruszania się w tematyce metod szacowania dochodu, stąd też zostały one omówio-
ne, w kolejnej części, w sposób, który ułatwi ocenę stosowanych przez dany podmiot
lub grupę kapitałową rozwiązań w kontekście potencjalnych ryzyk, jakie mogą wyni-
kać z braku przemyślanej polityki cen transferowych.
Rozdział 7 poświęcony został dokumentacji podatkowej grupowej. Opisane w nim
zostały zarówno okoliczności, w których materializuje się obowiązek dołączenia do
dokumentacji lokalnej informacji o grupie podmiotów powiązanych, jak i poszcze-
gólne jej elementy.
Rozważania teoretyczne zamyka analiza dodatkowych obowiązków sprawozdaw-
czych, takich jak raportowanie według krajów, uproszczone sprawozdanie czy
oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji. Mając na uwadze przygotowanie do tak
istotnych zmian, zaprezentowano harmonogram działań, rekomendowanych celem
zapewnienia wywiązania się z wszystkich nowych wymogów.
Część praktyczna to dokumentacja podatkowa, sporządzona na przykładzie produ-
centa sprzedającego swoje wyroby podmiotowi powiązanemu oraz zakupującego
usługi o niskiej wartości, a także korzystającego z finansowania. Stanowią one dla
niego transakcje mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) i jako takie
zostały ujęte w części lokalnej. Ponadto przedstawiono informację o grupie podmio-
tów powiązanych (dokumentację grupową), do której ten przykładowy podatnik
przynależy. Przedstawiony materiał może stanowić bazę dla dokumentacji przygo-
towywanych przez odbiorców niniejszego opracowania bądź punkt odniesienia dla
dokumentacji grupowej, którą dysponują.
Publikacja stanowić będzie wsparcie w zidentyfikowaniu zakresu obowiązków oraz
sporządzaniu dokumentacji podatkowej zgodnie z modelem wprowadzonym ustawą
z dnia 9 października 2015 r. Kompleksowe ujęcie zagadnień gwarantuje, że będzie
ona przydatnym źródłem wiedzy zarówno dla kadry menedżerskiej, specjalistów
ds. finansów i księgowości, praktyków prawa podatkowego, jak i dla osób odpowie-
dzialnych za tworzenie dokumentacji podatkowej. Jednocześnie autorzy wyrażają
nadzieję, że będzie głosem w rozpoczynającej się dyskusji nad sposobem interpretacji
oraz oceną wprowadzonych zmian.
Autorzy
Część pierwsza
ANALIZA REGULACJI
Rozdział 1
WPŁYW REGULACJI MIĘDZYNARODOWYCH
NA KSZTAŁT POLSKICH PRZEPISÓW
W ZAKRESIE CEN TRANSFEROWYCH*
Ceny transferowe stanowią niewątpliwie bardzo ważny element planowania podatko-
wego wielu przedsiębiorstw. Sposób kształtowania rozliczeń pomiędzy podmiotami
powiązanymi – umożliwiających optymalizację podatkową, pozwalających na realne
zmniejszenie obciążeń podatkowych, poprawę konkurencyjności i wydajności pod-
miotów gospodarczych, cieszących się dużym zainteresowaniem z tychże powodów
wśród przedsiębiorstw i ich grup – stał się od pewnego czasu tematem numer jeden
także wśród przedstawicieli administracji podatkowych wielu państw.
Potrzebę nie tylko zabezpieczenia interesów fiskalnych państwa, ale także stworzenia
bardziej przejrzystych, jednoznacznych, spójnych zasad zaczęła dostrzegać również Pol-
ska, dlatego opracowano i wdrożono w życie pokaźny pakiet zmian w ustawodawstwie
podatkowym traktującym o wymogach związanych z dokumentowaniem transakcji
pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zmiany te – wprowadzone równolegle i w nie-
mal analogicznym kształcie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowią swego rodzaju
przebudowę dotychczasowej praktyki stosowania cen transferowych w naszym kraju,
w szczególności w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej.
Należy jednak zauważyć, że przepisy polskie, także te dotyczące podmiotów powiąza-
nych, są i były determinowane w dużym stopniu rozwiązaniami proponowanymi na
szczeblu międzynarodowym. Problematyka cen transferowych stanowi przy tym na tyle
dynamiczną materię, że warto prześledzić jej źródła oraz kierunki rozwoju, uwzględnia-
jąc istotny wpływ uregulowań ponadnarodowych na kształt krajowego ustawodawstwa
w zakresie obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.
* Autorka pragnie wyrazić szczególne podziękowania dla Pani Katarzyny Kotowskiej za pomoc w opra-
cowaniu niniejszego rozdziału, zwłaszcza w zakresie założeń konstrukcyjnych oraz doboru omawianych tutaj
publikacji i regulacji ponadnarodowych.
Małgorzata Paszek
18
Rozdział 1. Wpływ regulacji międzynarodowych na kształt polskich przepisów…
1.1. Źródła regulacji międzynarodowych dotyczących
transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi
Mówiąc o źródłach regulacji traktujących o transakcjach między podmiotami powią-
zanymi, w pierwszej kolejności należałoby się skupić na dorobku OECD. Jedną z waż-
niejszych pozycji w tym dorobku jest Modelowa konwencja OECD w sprawie podatku
od dochodu i majątku (z ang. Model Tax Convention on Income and on Capital),
potocznie nazywana Modelową konwencją podatkową OECD – stanowiąca podsta-
wę dwustronnych konwencji w sprawie opodatkowania dochodu pomiędzy krajami
członkowskimi OECD z jednej strony oraz między krajami członkowskimi tej orga-
nizacji a krajami nieczłonkowskimi z drugiej, ze szczególnym uwzględnieniem jej
art. 9, który odnosi się do opodatkowania zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz
definiuje zasadę ceny rynkowej. Kluczowym dokumentem opracowanym na szczeblu
OECD są jednakże Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wie-
lonarodowych oraz administracji podatkowych (z ang. Transfer Pricing Guidelines
for Multinational Enterprises and Tax Administrations), które koncentrują się na
międzynarodowych aspektach zastosowania zasady pełnej konkurencji do wyceny
transferu pomiędzy powiązanymi przedsiębiorstwami działającymi w ramach róż-
nych jurysdykcji podatkowych1.
Warto zwrócić również uwagę na prace prowadzone przez OECD w ramach swoich
wewnętrznych gremiów, współpracujących także z państwami spoza tej organizacji,
w tym zwłaszcza w ramach Forum Administracji Podatkowych (z ang. Forum on Tax
Administration – FTA) czy Komitetu Sterującego Światowego Forum OECD w spra-
wie Cen Transferowych (z ang. Steering Committee of the OECD Global Forum on
Transfer Pricing). Działalność pierwszego z nich (FTA), w roku 2011 skupiająca się
na obszarze cen transferowych, zwieńczona została publikacją raportu „Dealing
Effectively with the Challenges of Transfer Pricing”, który – w oparciu o doświadcze-
nia poszczególnych administracji podatkowych oraz komentarze doradców podatko-
wych i specjalistów z dziedziny cen transferowych – rozważa sposoby optymalizacji
procesów związanych z audytem i kontrolą cen transferowych2. Uzupełnienie tej
publikacji stanowi wydany 30 kwietnia 2013 r. podręcznik pt. Draft handbook on
transfer pricing risk assessment, będący z kolei efektem prac podjętych w listopadzie
2011 r. przez Komitet Sterujący Światowego Forum OECD w sprawie Cen Transfe-
rowych. Podręcznik ten dostarcza jasnych i szczegółowych wskazówek co do oceny
ryzyka zaniżania dochodów w transakcjach lub zdarzeniach pomiędzy podmiotami
powiązanymi, w odniesieniu do działań konkretnego podatnika. W opracowaniu
tym zidentyfikowano między innymi główne obszary ryzyka w zakresie warunków
1 K. Bany, Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administra-
2 OECD (2012), Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing, s. 9, http://dx.doi.org/
cji podatkowych, Warszawa 2012, s. 21–23.
10.1787/9789264169463-en.
Małgorzata Paszek
1.1. Źródła regulacji międzynarodowych dotyczących transakcji…
19
ustalanych (narzucanych) pomiędzy podmiotami powiązanymi, jak również narzę-
dzia, jakie mogą być wykorzystane do oceny i zarządzania tym ryzykiem3.
W ostatnim czasie kluczową rolę odgrywa jednakże – realizowany przez OECD wraz
z państwami tworzącymi grupę G20 – projekt dotyczący przeciwdziałania zjawisku
erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków (z ang. Base Erosion and Profit
Shifting – BEPS). W wyniku prowadzonych w skali międzynarodowej prac w paździer-
niku 2015 r. OECD opublikowała raporty końcowe przedstawiające 15 kluczowych
działań, które mają na celu zreformowanie międzynarodowych struktur podatkowych
oraz zapewnienie, że zyski wykazywane będą w tych krajach, w których prowadzona
jest działalność gospodarcza i tworzona wartość. Projekt BEPS dostarcza rządom roz-
wiązania ukierunkowane na uszczelnienie systemu podatkowego poprzez zamknięcie
w istniejących regulacjach międzynarodowych takich luk, które umożliwiają „znika-
nie” zysków przedsiębiorstw lub ich sztuczne przenoszenie do państw o niskich bądź
zerowych stawkach opodatkowania, w których przedsiębiorstwa te prowadzą znikomą
działalność gospodarczą bądź nie prowadzą jej wcale4. W dalszej części niniejszego
rozdziału zostaną zaprezentowane i omówione te spośród działań w ramach projektu
BEPS, które w sposób bezpośredni związane są z problematyką cen transferowych.
Istotne znaczenie dla polskiego porządku prawnego mają także umowy międzynaro-
dowe, a co się tyczy prawa podatkowego – przede wszystkim umowy o unikaniu po-
dwójnego opodatkowania czy też porozumienia zawierane przez organy podatkowe
umawiających się państw5.
Nie do przecenienia jest również działalność Unii Europejskiej, która – mimo że „re-
gionalnie”, to jednak wystarczająco silnie i w sposób często wiążący bądź dorozumia-
nie wiążący – oddziałuje na państwa członkowskie. Szczególne znaczenie przypisać
należy działalności prowadzonej przez Komisję Europejską w ramach Wspólnego
Forum UE ds. Cen Transferowych (z ang. EU Joint Transfer Pricing Forum – JTPF),
które począwszy od 2002 r. w sposób aktywny poszukuje pragmatycznych rozwiązań
problemów wynikających ze stosowania zasady ceny rynkowej w ramach rynku we-
wnętrznego. Prace JTPF stanowią zasadniczo uzupełnienie działań podejmowanych
na forum OECD, a ich efekty znajdują odzwierciedlenie między innymi w cyklicznie
sporządzanych przez JTPF raportach, a także w sprawozdaniach Komisji Europej-
skiej, w których wzywa ona państwa członkowskie do wdrożenia zawartych w nich
zaleceń do ich krajowego ustawodawstwa i przepisów administracyjnych.
3 OECD (2013), Draft handbook on transfer pricing risk assessment, http://www.oecd.org/ctp/transfer-
-pricing/Draft-Handbook-TP-Risk-Assessment-ENG.pdf.
4 OECD releases standardised electronic format for the exchange of BEPS Country-by-Country Reports,
http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/oecd-releases standardised-electronic-format-for-
-the-exchange-of-beps-country-by-country-reports.htm.
5 K. Lasiński-Sulecki, Ceny transferowe w prawie podatkowym i celnym, Warszawa 2014, s. 83, 84.
Małgorzata Paszek
20
Rozdział 1. Wpływ regulacji międzynarodowych na kształt polskich przepisów…
Wśród działań na szczeblu unijnym szczególną uwagę zwrócić należy na przyjęty przez
Komisję Europejską 17 czerwca 2015 r. plan działania na rzecz sprawiedliwego i sku-
tecznego systemu opodatkowania przedsiębiorstw w Unii Europejskiej. Dokument ten
określa pięć głównych obszarów działania ukierunkowanych na realizację wytyczo-
nych celów, których efektem ma być takie zreformowanie zasad opodatkowania osób
prawnych w UE, które umożliwi zwalczanie nadużyć podatkowych oraz zapewnienie
stabilnych przychodów, przyczyniając się jednocześnie do polepszenia warunków pro-
wadzenia działalności gospodarczej na jednolitym rynku. Duży nacisk położono przy
tym na poprawę obowiązujących w państwach unijnych ram prawnych dotyczących
cen transferowych w taki sposób, by dokładniej odzwierciedlały one aktualne realia
ekonomiczne oraz nowoczesne modele biznesowe. Prace Komisji Europejskiej nad
nowym podejściem do opodatkowania przedsiębiorstw w Unii Europejskiej bazować
mają w znacznej mierze na dorobku realizowanego na szczeblu międzynarodowym
projektu BEPS, dostosowując jednocześnie wysuwane na poziomie unijnym propozycje
uregulowań do unikalnej rzeczywistości gospodarczej jednolitego rynku i strefy euro6.
W kolejnych punktach niniejszego rozdziału omówione zostaną te spośród prac
prowadzonych w obszarze cen transferowych na arenie międzynarodowej, których
wpływ na polskie przepisy w zakresie cen transferowych oraz ich zmiany był naj-
większy, najbardziej znaczący.
1.1.1. Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw
wielonarodowych oraz administracji podatkowych
Pierwszy dokument dotykający w sposób bezpośredni i dogłębny problemu cen trans-
ferowych został wypracowany przez OECD w latach 70. XX w. Dokładnie w roku 1979
działający w ramach OECD Komitet Spraw Podatkowych przygotował raport „Ceny
transferowe a przedsiębiorstwa wielonarodowe”, który w 1995 r. został poprawiony
i zatytułowany „Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielona-
rodowych oraz administracji podatkowych” (z ang. Transfer Pricing Guidelines for
Multinational Enterprises and Tax Administrations). Zmieniona wersja Wytycznych
OECD została zatwierdzona do publikacji przez Radę OECD 13 lipca 1995 r. Ich kształt
oraz treść były wielokrotnie zmieniane, udoskonalane i uzupełniane. Odbywało się to
w pierwszej kolejności poprzez sukcesywnie opracowywane przez Komitet Spraw Po-
datkowych raporty, m.in.: Raport o dobrach niematerialnych i usługach (1996), Raport
na temat porozumień o podziale kosztów (1997), Raport o wytycznych w sprawie mo-
nitorowania procedur dotyczących Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych
i zaangażowania środowisk gospodarczych (1997), Raport o wytycznych dotyczących
6 Komunikat Komisji do Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 czerwca 2015 r. – Sprawiedliwy
i skuteczny system opodatkowania przedsiębiorstw w Unii Europejskiej: pięć głównych obszarów działa-
nia, COM(2015) 302 final.
Małgorzata Paszek
1.1. Źródła regulacji międzynarodowych dotyczących transakcji…
21
uprzednich porozumień w sprawie cen transferowych w ramach postępowania polu-
bownego (1999) czy Raport na temat cen transferowych związanych z restrukturyzacją
działalności gospodarczej przedsiębiorstw (2010). W kolejnych latach zmieniano
i uaktualniano zwłaszcza poszczególne rozdziały i aneksy, w tym w 2008 r. dokona-
no aktualizacji rozdziału IV, w 2010 r. zmodyfikowano rozdziały I–III, uaktualniono
rozdziały IV–VIII, a także wprowadzono nowy rozdział IX, natomiast już w 2016 r.
zatwierdzono m.in. nowe brzmienie rozdziałów V–VIII. Wytyczne OECD nadal sta-
nowią przedmiot okresowych uzupełnień w celu uwzględnienia przebiegu prac Komi-
tetu Spraw Podatkowych w dziedzinie cen transferowych7.
Jak wynika z przedmowy do uaktualnionych w roku 2010 Wytycznych OECD, powo-
dem ich opracowania było zaobserwowanie olbrzymiego wzrostu roli przedsiębiorstw
międzynarodowych w światowym handlu, co stanowiło odzwierciedlenie coraz
większej integracji gospodarek narodowych oraz postępu technologicznego, głównie
w dziedzinie łączności. Równocześnie zaczęły się pojawiać coraz bardziej złożone prob-
lemy podatkowe, zarówno dla organów podatkowych, jak i dla samych przedsiębiorstw
międzynarodowych. W związku z tym powstała konieczność szerszego spojrzenia na
problem oraz wprowadzenia regulacji międzynarodowych.
Jako główne problemy w zakresie cen transferowych, z którymi borykają się zwłasz-
cza przedsiębiorstwa międzynarodowe, z jednej strony wskazuje się trudności w usta-
laniu dochodów i wydatków poszczególnych podmiotów, które w sposób szczególny
uwidaczniają i pogłębiają się w przypadku silnej integracji w ramach grupy, z drugiej
zaś – obciążenia, jakie mogą się wiązać z koniecznością przestrzegania regulacji zna-
cząco różniących się w poszczególnych krajach. Jednocześnie odrębnie rozpatrywane
są przeszkody, na jakie natrafiają administracje podatkowe poszczególnych państw.
Podstawową kwestię stanowi tutaj rozdźwięk pomiędzy prawem do opodatkowy-
wania dochodów osiągniętych na danym terytorium a zasadami mającymi na celu
uniknięcie podwójnego opodatkowania dochodu pochodzącego z tego samego źród-
ła. Trudność w pogodzeniu przez poszczególne administracje podatkowe tych dwóch
aspektów często wynika z prostego powodu, jakim jest brak wystarczających danych
o zasadach opodatkowania stosowanych przez inne jurysdykcje podatkowe.
Wiele z powyższych problemów udało się rozwiązać między innymi w dwustron-
nych konwencjach, w wielu działaniach państwa otrzymały – dzięki aktywności
OECD – cenne wskazówki, jednakże wciąż nierozwiązaną kwestią pozostawały ceny
transferowe. Wytyczne OECD – mając na względzie szczególne trudności, jakie ro-
dzą ceny transakcyjne – skupiają się na głównych punktach dotyczących wyceny
między narodowego transferu między podmiotami powiązanymi: rozważają metody
takiej wyceny i ich praktyczne zastosowanie, a także handlowe i finansowe warunki
kooperacji w ramach przedsiębiorstw międzynarodowych. Zastosowanie zawartych
7 K. Bany, Wytyczne w sprawie cen transferowych…, s. 7–8.
Małgorzata Paszek
22
Rozdział 1. Wpływ regulacji międzynarodowych na kształt polskich przepisów…
w dokumentach OECD propozycji rozwiązań kwestii związanych z cenami transfe-
rowymi, satysfakcjonujących dla obydwu stron konfliktów, zarówno pomiędzy admi-
nistracjami podatkowymi, jak i na linii administracje podatkowe – przedsiębiorstwa
międzynarodowe, pozwala na istotne ograniczenie liczby takich sporów oraz unikanie
kosztownych procesów. Dążąc do osiągnięcia równowagi pomiędzy interesami obu
stron, Wytyczne OECD odnoszą się do zagadnień związanych z ciężarem dowodu,
jednoczesnymi kontrolami podatkowymi, korektami cen transferowych czy uprzed-
nimi porozumieniami w sprawie cen transferowych8.
Kluczowym zagadnieniem, z jakim Wytyczne OECD mierzą się już w rozdziale I, jest
zasada pełnej konkurencji (wolnego rynku). Organizacja Współpracy Gospodarczej
i Rozwoju przywołuje w tym zakresie art. 9 ust. 1 Modelowej konwencji podatkowej
OECD, który stanowi, że: „Jeżeli (…) między dwoma przedsiębiorstwami w zakresie ich
stosunków handlowych lub finansowych zostaną umówione lub narzucone warunki,
które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębior-
stwa, wówczas zyski, które osiągnęłoby jedno z przedsiębiorstw bez tych warunków,
ale z powodu tych warunków ich nie osiągnęło, mogą być uznane za zyski tego przed-
siębiorstwa i odpowiednio opodatkowane”9. Wytyczne OECD idą o krok dalej, kon-
centrując się na stosowaniu opisywanej zasady w celu prawidłowego oszacowywania
cen ustalanych między przedsiębiorstwami powiązanymi, tj. cen transferowych.
Kolejne rozdziały Wytycznych OECD dotyczą przede wszystkim problematyki wyce-
ny transferu, a także praktycznych wskazówek, które można i należy wykorzystywać
przy tworzeniu dokumentacji dla cen transakcyjnych. Rozdział II został poświęcony
omówieniu metod wyceny transferu, począwszy od wyboru najwłaściwszej metody
wyceny transferu w zależności od okoliczności danej transakcji, po dokładne opisy
i przykłady zastosowania poszczególnych rekomendowanych metod. W uzupełnie-
niu do tych rozważań rozdział III zawiera z kolei refleksje na temat dokonywania
analiz porównywalności (tzw. analiz benchmarkingowych), które są często niezbęd-
ne dla wykazania prawidłowości i rynkowości zastosowanych cen.
Zawartość rozdziałów V–VIII Wytycznych OECD uwzględnia już efekt prac pro-
wadzonych w latach 2013–2015 przez OECD oraz państwa tworzące grupę G20
w ramach projektu BEPS. Na rozdział V składają się zalecenia dla administracji po-
datkowych do uwzględnienia przy opracowywaniu regulacji w zakresie wymogów
dotyczących dokumentowania cen transakcyjnych. Szczególną rolę – co znalazło od-
zwierciedlenie w przepisach wielu państw, w tym Polski – pełnią nakreślone przez
OECD wskazówki i szczególne zasady, które winny znaleźć zastosowanie w zakresie
dóbr niematerialnych, których wycena i analiza mogą stanowić nie lada wyzwanie.
Podobnie oddzielne rozdziały poświęcone zostały szczególnym zasadom właściwym
8 Tamże, s. 19–24.
9 Tamże, s. 35.
Małgorzata Paszek
1.1. Źródła regulacji międzynarodowych dotyczących transakcji…
23
dla usług świadczonych wewnątrz grup przedsiębiorstw oraz zagadnieniu porozu-
mień o repartycji kosztów (z ang. Cost contribution arrangements – CCAs) pomiędzy
dwoma lub większą liczbą podmiotów powiązanych (opcjonalnie – także z podmio-
tami niezależnymi). Omawiane Wytyczne OECD zamyka – dodany w roku 2010, ale
obecnie stanowiący przedmiot uzgodnień mających na celu dostosowanie jego treści
do zmian wprowadzonych w maju 2016 r. w innych rozdziałach Wytycznych OECD
– rozdział poświęcony problematyce restrukturyzacji działalności gospodarczej
przedsiębiorstw powiązanych w kontekście cen transferowych.
Wytyczne OECD stanowią przewodnik po tym, w jaki sposób tworzyć regulacje
w zakresie opodatkowania transakcji realizowanych w ramach przedsiębiorstw mię-
dzynarodowych, a w szczególności, w jaki sposób rozwiązywać problemy związane
z cenami ustalanymi przez podmioty ze sobą powiązane. O ich roli, zwłaszcza dla
polskiego porządku prawnego, świadczy fakt, że ich postanowienia znalazły po części
odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wydanych na ich podsta-
wie aktów wykonawczych. Nie sposób nie wspomnieć w tym miejscu o wprowa-
dzonych w 2013 r. (na mocy rozporządzenia zmieniającego z 2013 r. (u.p.d.o.p.) oraz
odpowiednio rozporządzenia zmieniającego z 2013 r. (u.p.d.o.f.)) do rozporządzenia
wykonawczego z 2009 r. (u.p.d.o.p.) oraz odpowiednio do rozporządzenia wykonaw-
czego z 2009 r. (u.p.d.o.f.) unormowaniach dotyczących szczególnej weryfikacji wa-
runków stosowanych w transakcjach restrukturyzacyjnych pomiędzy podmiotami
powiązanymi. Zmiany te dotyczyły bowiem kwestii zawartych we wprowadzonym
wcześniej do Wytycznych OECD rozdziale IX, poświęconym analizie restrukturyza-
cji działalności w kontekście cen transferowych, i na nich też zostały oparte.
Warto zauważyć, że stale podejmowane w ramach Komitetu Spraw Podatkowych
działania skupiające się na poszukiwaniu rozwiązań głównych problemów wyceny
transferu skutkują regularnymi korektami oraz uzupełnieniami poszczególnych
rozdziałów Wytycznych OECD. W tym zakresie w ostatnim czasie szczególną rolę
odgrywa – realizowany przez OECD i państwa tworzące grupę G20 – projekt BEPS,
w efekcie którego zostało już wprowadzone m.in. zupełnie nowe brzmienie rozdziałów
V–VIII Wytycznych OECD, poświęconych takim zagadnieniom, jak dokumentacja
cen transferowych, wartości niematerialne, usługi wewnątrzgrupowe czy porozu-
mienia o podziale kosztów, natomiast odpowiednie korekty w innych rozdziałach na-
dal są przedmiotem prac prowadzonych przez Komitet Spraw Podatkowych. Ostatnie
zmiany w treści tego dokumentu zostały zasygnalizowane w kolejnym punkcie ni-
niejszego rozdziału, natomiast wytyczne odnoszące się do dokumentacji – omówione
nieco szerzej i zestawione z polskimi regulacjami w dalszych rozdziałach10.
10 W momencie zakończenia prac nad publikacją nie została jeszcze wydana ujednolicona wersja „Wy-
tycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatko-
wych”, uwzględniająca zmiany, zatwierdzone przez Radę OECD w dniu 23 maja 2016 r. (wprowadzające
Małgorzata Paszek
24
Rozdział 1. Wpływ regulacji międzynarodowych na kształt polskich przepisów…
1.1.2. Pakiet działań BEPS
Międzynarodowe kwestie podatkowe jeszcze nigdy nie były tak wysoko na liście
priorytetów politycznych, jak ma to miejsce obecnie. Integracja gospodarek i rynków
krajowych w ostatnich latach znacznie wzrosła, w związku z czym dotychczasowe
przepisy wykazywały liczne niedociągnięcia, które stwarzały możliwości uchylania
się od opodatkowania oraz transferu zysków poza kraj ich uzyskania (zjawisko okreś-
lane z języka angielskiego jako BEPS). Wszystko to wymagało odważnych posunięć
ze strony decydentów, tak aby zapewnić większą spójność i efektywność światowego
systemu podatkowego, tj. aby doprowadzić do opodatkowania działalności gospodar-
czej tam, gdzie faktycznie ma ona miejsce, oraz tam, gdzie powstaje wartość dodana.
We wrześniu 2013 r. przywódcy państw grupy G20 oraz OECD zatwierdzili ambitny
i kompleksowy plan działania w sprawie BEPS (Action Plan on Base Erosion and
Profit Shifting, opublikowany w lipcu 2013 r.). Plan ten zidentyfikował 15 działań,
opartych na trzech filarach:
(1) wprowadzeniu międzynarodowej spójności pomiędzy przepisami poszczegól-
nych krajów, które oddziałują na działalność transgraniczną,
(2) wzmocnieniu istotnych wymogów w istniejących standardach międzynarodowych,
(3) poprawie przejrzystości, przy jednoczesnym wspieraniu większej pewności
i przewidywalności.
Od tego czasu prace w zakresie poszczególnych działań prowadzone były równolegle
przez wszystkie kraje G20 i OECD; w trakcie realizacji projektu BEPS swoje stano-
wiska przekazywała również Komisja Europejska, kraje rozwijające się oraz różne
organizacje międzynarodowe, firmy doradcze czy przedstawiciele przedsiębiorców.
Raporty z działań w sprawie BEPS – wydane jako kompleksowy pakiet zaledwie nie-
co ponad 2 lata po przyjęciu ich planu – prezentują nowe lub wzmocnione standardy
międzynarodowe, a także konkretne działania ukierunkowane na wsparcie krajów
w przeciwdziałaniu zjawisku erozji podstawy opodatkowania i wyprowadzaniu zy-
sków z kraju ich osiągnięcia11.
Część z działań uwzględnionych w projekcie BEPS dotyczy cen transakcyjnych, które
zostały zidentyfikowane jako obszar szczególnie czuły na uchylanie się od opodat-
kowania. W raportach końcowych działania w tym obszarze zostały ujęte w dwóch
pakietach. Pierwszy z nich, dotyczący Działań 8–10, koncentruje się na zapewnieniu
m.in. nowe brzmienie rozdziałów V–VIII oraz pewne modyfikacje w rozdziałach I i II). Ilekroć zatem
w dalszej części opracowania pojawiać będą się odwołania do Wytycznych OECD, należy uznać, iż pod
tym pojęciem kryje się ich wersja aktualna na dzień 23 maja 2016 r. Z uwagi na brak tekstu jednolitego tego
dokumentu nie jest jednak możliwe wskazanie konkretnej strony, na której odnaleźć można zagadnienie,
którego odwołanie dotyczy (w zakresie rozdziałów V–VIII).
11 OECD (2015), Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13: 2015 Final Re-
port, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Paris, s. 3, http://dx.doi.org/10.1787/9789264241480-en.
Małgorzata Paszek
1.1. Źródła regulacji międzynarodowych dotyczących transakcji…
25
zgodności cen transferowych z wartością tworzoną przez – kolejno – wartości niema-
terialne, ryzyka i kapitał oraz inne transakcje wysokiego ryzyka. Treść tego raportu
znalazła już odzwierciedlenie m.in. w zmienionym brzmieniu rozdziałów VI–VIII
Wytycznych OECD. Drugi raport, dotyczący Działania 13 w ramach projektu BEPS
(Działanie 13 BEPS), prezentuje nowe podejście do dokumentacji cen transferowych.
W maju 2016 r. zawarte w nim wskazówki zastąpiły dotychczasowe brzmienie roz-
działu V Wytycznych OECD.
Zapewnienie zgodności cen transferowych z tworzeniem wartości
Praca nad Działaniami 8–10 w ramach projektu BEPS miała na celu przede wszyst-
kim stworzenie standardów, dzięki którym alokacja zysku przedsiębiorstw będzie
korespondować z aktywnością ekonomiczną, która spowodowała powstanie wartości
dodanej. W raporcie z tych działań znalazło się także potwierdzenie znaczenia za-
sady długości ramienia. Projekt BEPS doprecyzowuje i wzmacnia tę zasadę, a także
przewiduje możliwość zastosowania specjalnych środków w ramach lub poza zasadą
arm’s length, jeśli pomimo jej doprecyzowania i wzmocnienia ryzyka dotyczące cen
transferowych będą wciąż istniały12.
W efekcie działań na rzecz zapewnienia zgodności cen transferowych z tworzeniem
wartości zostały wyjaśnione i ugruntowane istniejące standardy w dziedzinie poli-
tyki cen transferowych, zwłaszcza wytyczne dotyczące zasady ceny rynkowej oraz
wskazówki co do zapewnienia rynkowej wyceny trudnych do oszacowania wartoś-
ci niematerialnych. W tym celu prace w niniejszym zakresie koncentrowały się na
trzech kluczowych obszarach:
(1) Działanie 8 analizuje problematykę cen transferowych w odniesieniu do trans-
akcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, w których angażowane są wartości
niematerialne często o trudnej do oszacowania wartości (szerzej na temat przyję-
tej przez OECD definicji wartości niematerialnych w rozdziale 7, w punkcie 7.3.4.
niniejszej publikacji); autorzy projektu zwrócili uwagę na to, że niewłaściwa alo-
kacja zysków generowanych przez cenne wartości niematerialne w sposób istotny
przyczyniła się do erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków13.
(2) Działanie 9 koncentruje się na zapewnieniu zbieżności cen transakcyjnych
z kreowaniem wartości kapitału bądź ryzyka, poprzez opracowanie zasad unie-
możliwiających erozję podstawy opodatkowania oraz transfer zysku wskutek
przeniesienia ryzyka lub alokacji nadmiernego kapitału na członka grupy; pro-
pozycje w tym zakresie obejmują zatem kwestie związane z umowną alokacją
12 OECD (2015), Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10-2015 Final Reports,
OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Paris, s. 9, http://dx.doi.org/10.1787/9789264241244-en.
13 OECD (2015), Explanatory Statement, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, s. 15,
www.oecd.org/tax/beps-explanatory-statement-2015.pdf.
Małgorzata Paszek
26
Rozdział 1. Wpływ regulacji międzynarodowych na kształt polskich przepisów…
ryzyk w transakcjach w kontekście przydzielania zysków z tych transakcji,
a także kwestie dotyczące stopy zwrotu z finansowania zapewnionego przez
spółkę bogatą w kapitał w ramach grupy podmiotów powiązanych14; zgodnie
z konkluzjami autorów raportu umowne alokacje ryzyka są uzasadnione tylko
wtedy, gdy są poparte rzeczywistą możliwością podejmowania decyzji, a tym
samym – sprawowaniem kontroli nad tym ryzykiem.
(3) Działanie 10 skupia się na innych obszarach wysokiego ryzyka, w tym na:
– przypisywaniu zysków wynikających z transakcji kontrolowanych niemają-
cych ekonomicznego uzasadnienia,
– wykorzystaniu metod cen transferowych w sposób, który powoduje odpływ
zysków z najistotniejszych ekonomicznie obszarów działalności grupy,
– wykorzystaniu pewnego rodzaju płatności między członkami grupy (takich,
jak opłaty za zarządzanie czy wydatki centrali) w celu obniżenia podstawy
opodatkowania, przy jednoczesnym braku związku pomiędzy taką płatnoś-
cią a tworzeniem wartości15.
Raport obejmujący Działania 8–10 wprowadza skorygowaną treść tych rozdzia-
łów Wytycznych OECD, które odwołują się do powyższych kwestii oraz stanowią
gwarancję, że wykorzystanie zawartych w nich zasad w zakresie cen transferowych
zapewni wyniki, w przypadku których zyski operacyjne korespondują z działalnoś-
ciami, które je generują. Aby osiągnąć ten cel, zmienione wytyczne wymagają do-
kładnego nakreślenia rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi,
poprzez analizę stosunków umownych między stronami, w połączeniu z ich fak-
tycznym postępowaniem, które może uzupełniać lub zastępować ustalenia umowne,
jeśli zapisy umowy są niekompletne lub nie znajdują potwierdzenia w postępowaniu
kontrahentów. W połączeniu z właściwym zastosowaniem metod wyceny – w sposób
uniemożliwiający przypisanie zysków do lokalizacji, która nie ma żadnego udziału
w tworzeniu tych zysków – doprowadzi to do alokacji zysków do przedsiębiorstwa,
które prowadzi odpowiednią działalność biznesową. W przypadku transakcji pomię-
dzy podmiotami powiązanymi niemającej ekonomicznego uzasadnienia dopuszczal-
ne będzie zlekceważenie ustaleń umownych dla celów cen transferowych.
Opisane w raporcie wytyczne prezentują dwa istotne wyjaśnienia dotyczące ryzyka
oraz wartości niematerialnych.
Ryzyko definiowane jest jako konsekwencja niepewności – istniejącej we wszystkich
działaniach przedsiębiorstwa – w realizacji celów biznesowych. Pogląd ekonomicz-
ny, zgodnie z którym wyższe ryzyko uprawnia do oczekiwania wyższych zysków,
sprawił, że grupy przedsiębiorstw realizują strategie planowania podatkowego oparte
14 OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, s. 20, http://dx.doi.org/10.1787/
9789264202719-en.
15 OECD (2015), Explanatory Statement…, s. 15.
Małgorzata Paszek
1.1. Źródła regulacji międzynarodowych dotyczących transakcji…
27
na umownej realokacji ryzyka, czasem bez żadnej faktycznej zmiany w działalności
gospodarczej. W celu rozwiązania tej kwestii w raporcie ustalono, że ryzyko umow-
nie ponoszone przez stronę, która w rzeczywistości nie może sprawować znaczącej
i wyraźnej kontroli nad tym ryzykiem bądź nie posiada zdolności finansowej, by
przejąć takie ryzyko, zostanie przypisane podmiotowi, który sprawuje taką kontrolę
i posiada zdolność finansową pozwalającą na przejęcie tego ryzyka.
Z kolei w przypadku wartości niematerialnych nowe wytyczne precyzują, że samo
bycie prawnym właścicielem niekoniecznie będzie generować prawo do całego zysku,
który jest generowany przez wykorzystanie wartości niematerialnej, lub nawet wcale
nie będzie uprawniać do niego. Spółki pełniące w ramach grupy ważne funkcje, po-
noszące ekonomicznie znaczące ryzyka i angażujące aktywa – zgodnie z ustalenia-
mi poczynionymi w ramach dokładnego nakreślenia rzeczywistej transakcji – będą
uprawnione do odpowiedniego zysku, odzwierciedlającego wartość ich wkładów.
Zmienione na podstawie raportu dotyczącego Działań 8–10 w ramach projektu BEPS
rozdziały Wytycznych OECD dostarczają szczegółowych wskazówek, które zapewnią
rzetelność analizy nawet wobec rozbieżności pomiędzy informacjami administracji
podatkowej a informacjami podatnika w odniesieniu do trudnych do wyceny war-
tości niematerialnych czy wobec wykorzystania specjalnych stosunków umownych,
jak porozumienie o repartycji kosztów16. Wypracowane w ramach Działania 8 zasa-
dy oparte są na założeniu, że zapobieganie erozji opodatkowania oraz transferowi
zysków, do których może dojść poprzez przemieszczanie wartości niematerialnych
pomiędzy członkami grupy, będzie możliwe dzięki:
– przyjęciu szeroko i jasno wytyczonej definicji wartości niematerialnych,
– zapewnieniu, iż zyski związane z transferem i wykorzystaniem wartości niema-
terialnych zostaną odpowiednio przydzielone, tj. zgodnie z miejscem powstania
wartości dodanej, a nie w oderwaniu od niego,
– opracowaniu przepisów dotyczących cen transferowych lub innych specjalnych
środków na potrzeby transferu trudnych do wyceny wartości niematerialnych
oraz
– aktualizacji wytycznych dotyczących porozumień o repartycji kosztów17.
W raporcie odniesiono się również do sytuacji, gdy bogaty w kapitał członek grupy
zapewnia finansowanie, ale wykazuje niewielką aktywność. Jeśli to przedsiębiorstwo
w rzeczywistości nie kontroluje ryzyka finansowego związanego z tym finansowa-
niem (np. dlatego, że po prostu zapewnia środki, gdy zostanie o to poproszone, nie
weryfikując przy tym, czy strona otrzymująca pieniądze posiada zdolność kredyto-
wą), wówczas nie zostaną mu przypisane zyski związane z ryzykiem finansowym
i będzie miało prawo tylko do zwrotu odpowiadającego działalności wolnej od ry-
zyka lub niższego, jeśli na przykład transakcja nie jest uzasadniona ekonomicznie.
16 OECD (2015), Aligning Transfer Pricing…, s. 10.
17 OECD (2013), Action Plan…, s. 20.
Małgorzata Paszek
28
Rozdział 1. Wpływ regulacji międzynarodowych na kształt polskich przepisów…
Wreszcie zaprezentowane w raporcie zmodyfikowane wytyczne zapewnią alokację
zysków do najistotniejszych ekonomicznie aktywności. Nie będzie już możliwe przy-
porządkowywanie synergicznych korzyści z tytułu działania jako grupa członkom
nieprzyczyniającym się do powstania takich korzyści. Na przykład rabaty, które są
generowane ze względu na ilość towarów zamówionych przez grupę spółek, będą mu-
siały zostać rozdysponowane pomiędzy tymi spółkami.
Raport w zakresie zapewnienia zgodności cen transferowych z tworzeniem wartoś-
ci zawiera ponadto wskazówki dotyczące transgranicznych transakcji towarowych
oraz wewnątrzgrupowych usług o niskiej wartości dodanej. Ponieważ znaczenie tych
dwóch obszarów zostało zidentyfikowane przez kraje rozwijające się jako szczególnie
istotne, niniejsze wytyczne zostaną w przyszłości uzupełnione o efekty prac wyzna-
czonej do tego celu grupy roboczej. Kontynuowane są również prace w obszarze me-
tody podziału zysku transakcyjnego, w efekcie których powinny zostać opracowane
szczegółowe wytyczne w zakresie sposobów użytecznego i odpowiedniego zastoso-
wania tej metody do dostosowania cen transferowych do tworzenia wartości, także
w przypadku zintegrowanych globalnych łańcuchów wartości.
Na uwagę zasługuje dodatkowo fakt, że zaprezentowane w tym raporcie wytyczne
w zakresie zapewnienia zgodności cen transferowych z tworzeniem wartości są ściś-
le powiązane z innymi działaniami w ramach projektu BEPS. Jak już wspomniano,
wskazówki zawarte w tym dokumencie zapewnią, że podmioty bogate w kapitał, nie-
wykonujące innych stosownych działań nie będą uprawnione do żadnego dodatko-
wego zysku ponad zysk odpowiadający działalności wolnej od ryzyka. Jeśli natomiast
zysk ten kwalifikuje się jako odsetki lub inna równoważna ekonomicznie płatność,
wówczas także ten marginalny zysk stanie się przedmiotem zasad dotyczących odli-
czania kosztów odsetek, określonych w ramach Działania 4. Ponadto jeśli uwzględ-
nić zawarte w raporcie z Działania 6 wytyczne w zakresie zapobiegania nadużywaniu
umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, widać, że trudno będzie ukształtować
płatności do kraju rezydencji podatkowej podmiotu zapewniającego kapitał w taki
sposób, by pozwoliło to uniknąć podatku u źródła. Wreszcie podmiot bogaty w kapi-
tał, pełniący ograniczone funkcje bądź niewykonujący ich wcale może stać się celem
przepisów dotyczących opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych (Dzia-
łanie 3). Zapewnienie w projekcie BEPS takiego kompleksowego podejścia powinno
zatem zniechęcić do wykorzystywania roli podmiotów bogatych w kapitał w strate-
giach ukierunkowanych na obniżenie podstawy opodatkowania oraz transfer zysków.
Istotne wsparcie dla takiego kompleksowego podejścia stanowi także – uzgodniona
w raporcie końcowym z Działania 13 w ramach projektu BEPS – nowa treść rozdzia-
łu V Wytycznych OECD przedstawiająca wymogi dotyczące dokumentacji cen trans-
ferowych. Dzięki zapewnionemu na ich podstawie dostępowi do informacji na temat
działań globalnych i lokalnych, zawartych w opracowaniach master file oraz local file,
możliwe będzie zastosowanie w praktyce wytycznych przedstawionych w raporcie
Małgorzata Paszek
1.1. Źródła regulacji międzynarodowych dotyczących transakcji…
29
z Działań 8–10. Ponadto zaprezentowane w raporcie Country-by-Country informacje
o alokacji grupowych przychodów, zysków, podatków i działalności w skali globalnej
usprawnią proces oceny ryzyka w zakresie cen transferowych.
Prace podjęte w ramach Działań 8–10 projektu BEPS zapewnią większą zgodność
cen transferowych z tworzeniem wartości w ramach grupy podmiotów powiązanych.
Jednocześnie dzięki kompleksowemu charakterowi całego planu działań dotyczą-
cych przeciwdziałania zjawisku erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zy-
sków cele nakreślone w nim w stosunku do cen transferowych zostaną osiągnięte bez
konieczności wypracowania specjalnych środków poza zasadą arm’s length. Prowa-
dzone są także dalsze prace nad metodą podziału zysku oraz wytycznymi w zakresie
zastosowania ceny rynkowej w transakcjach finansowych18.
Konkluzje z prac nad zapewnieniem zgodności cen transferowych z tworzeniem war-
tości, zawarte w raporcie z Działań 8–10 projektu BEPS, zostały formalnie przyjęte
przez Radę OECD w dniu 23 maja 2016 r. Tym samym zaprezentowane w tym rapor-
cie wskazówki zastąpiły dotychczasowe brzmienie odpowiednich rozdziałów (bądź
ich fragmentów) Wytycznych OECD19.
Nowe podejście do dokumentacji cen transferowych
Raport końcowy z Działania 13 w ramach projektu BEPS podejmuje temat dokumen-
tacji podatkowej dla potrzeb cen transferowych, prezentując ją w nowej, odmienio-
nej formie. W następstwie jego formalnego zatwierdzenia przez Radę OECD w maju
2016 r. dokument ten całkowicie zmienił i zastąpił w całości dotychczasowe brzmienie
rozdziału V Wytycznych OECD. W czasach, gdy przyjmowano rozdział V w jego pier-
wotnym kształcie, a nastąpiło to w roku 1995, zarówno organy podatkowe, jak i po-
datnicy mieli mniejsze doświadczenie w tworzeniu i korzystaniu z dokumentacji cen
transferowych. Już wówczas dostrzegano jednak potrzebę stworzenia reguł racjonalne-
go procesu tworzenia dokumentacji, które to zasady obowiązywać powinny nie tylko
podatników, ale i administracje podatkowe. Kładziono ponadto nacisk na dążenie do
lepszej współpracy między organami a podatnikami, co miało zostać zapewnione po-
przez – z jednej strony – odpowiedni poziom wiarygodnych informacji potwierdzają-
cych rynkowy charakter transakcji, a znajdujących się w dokumentacji, oraz – z drugiej
strony – poprzez zapobiegnięcie nadmiernym obciążeniom związanym z opracowy-
waniem dokumentów. Przed podjęciem prac w ramach Działania 13 projektu BEPS
rozdział V Wytycznych OECD nie zawierał jednak jasnych zasad, jeśli chodzi o związki
18 OECD (2015), Aligning Transfer Pricing…, s. 11, 12.
19 OECD, OECD Council approves incorporation of BEPS amendments into the Transfer Pricing Guide-
lines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, http://www.oecd.org/tax/oecd-council-
approves-incorporation-of-beps-amendments-into-the-transfer-pricing-guidelines-for-multinational-
enterprises-and-tax-administrations.htm.
Małgorzata Paszek
30
Ro
Pobierz darmowy fragment (pdf)