Cyfroteka.pl

klikaj i czytaj online

Cyfro
Czytomierz
00200 006094 13097154 na godz. na dobę w sumie
Ceny transferowe. Lokalna i grupowa dokumentacja podatkowa oraz inne obowiązki sprawozdawcze - ebook/pdf
Ceny transferowe. Lokalna i grupowa dokumentacja podatkowa oraz inne obowiązki sprawozdawcze - ebook/pdf
Autor: , , Liczba stron:
Wydawca: Wolters Kluwer Język publikacji: polski
ISBN: 978-83-8107-106-2 Data wydania:
Lektor:
Kategoria: ebooki >> prawo i podatki >> podatkowe
Porównaj ceny (książka, ebook, audiobook).
Książka stanowi poradnik, w którym w sposób kompleksowy omówiono zmiany w zakresie obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych, które wejdą w życie od 1 stycznia 2017 r., skupiając się na kwestiach mogących być źródłem rozbieżności interpretacyjnych, a w efekcie potencjalnych sporów z organami podatkowymi.

Publikacja obejmuje rozważania na temat możliwych kierunków interpretacji znowelizowanych przepisów, które zostały zobrazowane licznymi przykładami. Na szczególną uwagę zasługuje wzór dokumentacji podatkowej (lokalnej i grupowej) będący propozycją zastosowania nowych rozwiązań do typowych transakcji między podmiotami powiązanymi.

W opracowaniu przedstawiono m.in.:
źródła międzynarodowych regulacji dotyczących cen transferowych,
elementy dokumentacji podatkowej lokalnej, a w sposób szczególny budzące wątpliwości sformułowania przepisów w zakresie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) oraz opisu danych finansowych, pozwalających na porównanie rozliczeń z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego,
definicję podmiotów zobligowanych do włączenia do dokumentacji podatkowej lokalnej analiz danych porównawczych, omówienie etapów tego procesu oraz czynników porównywalności,
okoliczności, w których materializuje się obowiązek dołączenia do dokumentacji lokalnej informacji o grupie podmiotów powiązanych oraz poszczególne jej elementy,
analizę dodatkowych obowiązków sprawozdawczych, takich jak raportowanie według krajów, uproszczone sprawozdanie i oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji.

Autorzy poszukują ponadto odpowiedzi na pytania: jakie podmioty zobligowane będą do tworzenia dokumentacji podatkowej, uwzględniając kwestię odpowiedniej skali działalności oraz istnienia powiązań (kryterium podmiotowe), a także jakie relacje będą uznane za kwalifikujące się do ujęcia w dokumentacji lokalnej (zakres przedmiotowy).

Książka przeznaczona jest przede wszystkim dla kadry menedżerskiej, specjalistów ds. finansów i księgowości dyrektorów finansowych, analityków oraz księgowych, jak również osób odpowiedzialnych za sporządzanie dokumentacji podatkowej, w tym radców prawnych i doradców podatkowych. Zainteresuje także pracowników naukowych i studentów.
Znajdź podobne książki Ostatnio czytane w tej kategorii

Darmowy fragment publikacji:

ceny transferowe Lokalna i grupowa dokumentacja podatkowa oraz inne obowiązki sprawozdawcze redakcja naukowa Ewa Ścierska Paweł Babicz, Danuta Langer-Babicz Małgorzata Paszek, Ewa Ścierska ZAGADNIENIA PODATKOWE WARSZAWA 2016 Stan prawny na 19 września 2016 r. z uwzględnieniem zmian wchodzących w życie 1 stycznia 2017 r. Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Kinga Zając Opracowanie redakcyjne Agnieszka Bąk Łamanie Violet Design Wioletta Kowalska Poszczególne rozdziały napisali: Paweł Babicz – rozdziały 2, 8 Paweł Babicz, Danuta Langer-Babicz, Ewa Ścierska – rozdział 9 Danuta Langer-Babicz – rozdziały 5, 6 Małgorzata Paszek – rozdziały 1, 7 Ewa Ścierska – rozdziały 3, 4 Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty. SZANUJMY PRAWO I WŁASNOŚĆ Więcej na www.legalnakultura.pl POLSKA IZBA KSIĄŻKI © Copyright by Wolters Kluwer SA, 2016 ISBN: 978-83-8092-531-1 Dział Praw Autorskich 01-208 Warszawa, ul. Przyokopowa 33 tel. 22 535 82 19 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl księgarnia internetowa www.profi nfo.pl WYKAZ SKRÓTÓW WSTĘP SPIS TREŚCI CZĘŚĆ PIERWSZA ANALIZA REGULACJI ROZDZIAŁ 1 WPŁYW REGULACJI MIĘDZYNARODOWYCH NA KSZTAŁT POLSKICH PRZEPISÓW W ZAKRESIE CEN TRANSFEROWYCH 1.1. Źródła regulacji międzynarodowych dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi 1.1.1. Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych 1.1.2. Pakiet działań BEPS 1.1.3. Działalność Wspólnego Forum UE ds. Cen Transferowych 1.2. Regulacje polskie w kontekście uregulowań międzynarodowych ROZDZIAŁ 2 ZAKRES PODMIOTOWY OBOWIĄZKU SZCZEGÓLNEGO DOKUMENTOWANIA TRANSAKCJI 2.1. Podmioty zobligowane do tworzenia dokumentacji podatkowej 2.1.1. Podział powiązań w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2016 r. 2.1.2. Powiązania w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2017 r. 2.2. Jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej 2.3. Skala działalności 2.4. Podatnicy rozpoczynający działalność Ocena regulacji Porównanie przepisów sprzed i po nowelizacji ROZDZIAŁ 3 ZAKRES PRZEDMIOTOWY OBOWIĄZKU SZCZEGÓLNEGO DOKUMENTOWANIA TRANSAKCJI 3.1. Pojęcie transakcji 9 11 17 18 20 24 33 44 49 50 50 60 61 63 67 67 68 75 75 6 Spis treści 3.1.1. Umowy zarządzania płynnością 3.1.2. Aport 3.1.3. Umorzenie wierzytelności 3.1.4. Zbycie udziałów celem ich umorzenia 3.1.5. Darowizna 3.2. Inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi 3.3. Istotny wpływ transakcji lub innych zdarzeń na wysokość dochodu (straty) podatnika 3.4. Umowa spółki niebędącej osobą prawną oraz umowa wspólnego przedsięwzięcia lub inna umowa o podobnym charakterze 3.5. Relacje z podmiotami mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową 3.6. Wyłączenia obowiązku dokumentowania określonych kategorii transakcji 3.7. Dokumentacja podatkowa transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów Ocena regulacji Porównanie przepisów sprzed i po nowelizacji ROZDZIAŁ 4 DOKUMENTACJA PODATKOWA LOKALNA (LOCAL FILE) 4.1. Forma dokumentacji podatkowej lokalnej 4.2. Elementy dokumentacji podatkowej lokalnej w rozumieniu polskich przepisów a regulacje międzynarodowe 4.3. Część pierwsza dokumentacji podatkowej lokalnej – opis transakcji oraz innych zdarzeń mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) 4.3.1. Ogólna charakterystyka transakcji lub innych zdarzeń 4.3.2. Dane finansowe, w tym przepływy pieniężne, dotyczące tych transakcji 4.3.3. Dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub innych zdarzeń lub ujmujące te zdarzenia 4.3.4. Opis przebiegu transakcji lub innych zdarzeń 4.3.5. Wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) 4.4. Część druga dokumentacji podatkowej lokalnej – analiza danych porównawczych 4.5. Część trzecia dokumentacji podatkowej lokalnej – opis danych finansowych podatnika 4.6. Część czwarta dokumentacji podatkowej lokalnej – informacje o podatniku 4.7. Część piąta dokumentacji podatkowej lokalnej – dokumenty Ocena regulacji Porównanie przepisów sprzed i po nowelizacji ROZDZIAŁ 5 ANALIZY DANYCH PORÓWNAWCZYCH JAKO OBLIGATORYJNY ELEMENT DOKUMENTACJI CEN TRANSFEROWYCH 5.1. Pojęcie analizy danych porównawczych 5.2. Progi wartościowe dla wymogu wykonywania analiz danych porównawczych 5.3. Elementy analizy danych porównawczych 5.4. Opis zgodności warunków transakcji oraz innych zdarzeń z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty 77 78 79 79 80 81 85 93 94 96 97 99 100 103 104 104 108 108 109 110 111 112 117 117 123 125 126 127 131 132 133 138 143 Spis treści Ocena regulacji 5.5. Źródła danych porównawczych 5.6. Analiza porównywalności ROZDZIAŁ 6 DOBÓR METODY KALKULACJI CEN TRANSFEROWYCH W KONTEKŚCIE ANALIZY PORÓWNAWCZEJ 6.1. Metody określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen 6.2. Tradycyjne metody szacowania dochodu (straty) 6.3. Metody zysku transakcyjnego szacowania dochodu (straty) ROZDZIAŁ 7 DOKUMENTACJA PODATKOWA GRUPOWA (MASTER FILE) 7.1. Zakres podmiotowy obowiązku sporządzania dokumentacji grupowej (master file) 7.1.1. Podmioty zobowiązane do dołączenia informacji o grupie podmiotów powiązanych do dokumentacji podatkowej 7.1.2. Wyznaczenie podmiotu odpowiedzialnego za sporządzenie informacji o grupie podmiotów powiązanych 7.1.3. Termin sporządzenia i aktualizacji informacji o grupie podmiotów powiązanych 7.1.4. Język, w jakim powinna zostać sporządzona informacja o grupie 7.2. Elementy dokumentacji grupowej (master file) w rozumieniu polskich przepisów podmiotów powiązanych a regulacje międzynarodowe 7.3. Zakres przedmiotowy obowiązku sporządzania dokumentacji grupowej (master file) – elementy informacji o grupie podmiotów powiązanych 7.3.1. Struktura organizacyjna 7.3.2. Zasady wyznaczania cen transakcyjnych (polityka cen transakcyjnych) 7.3.3. Przedmiot i zakres działalności 7.3.4. Istotne wartości niematerialne 7.3.5. Sytuacja finansowa 7.3.6. Porozumienia z administracjami podatkowymi w sprawach podatku dochodowego Ocena regulacji ROZDZIAŁ 8 INNE OBOWIĄZKI SPRAWOZDAWCZE, OBOWIĄZUJĄCE TERMINY, PRZYGOTOWANIE DO ZMIAN 8.1. Obowiązki sprawozdawcze 8.1.1. Oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji podatkowej 8.1.2. Uproszczone sprawozdanie dotyczące transakcji z podmiotami powiązanymi 8.1.3. Raportowanie według krajów (country-by-country reporting) 8.2. Obowiązujące terminy w zakresie obowiązków informacyjnych 8.2.1. Termin sporządzenia dokumentacji podatkowej oraz jej aktualizacji 8.2.2. Termin przedłożenia dokumentacji podatkowej organom podatkowym 8.2.3. Terminy złożenia oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji podatkowej, uproszczonego sprawozdania, raportu według krajów Ocena regulacji 7 148 149 155 174 174 176 193 201 202 202 207 209 212 214 218 219 220 223 226 230 231 232 233 233 234 236 238 240 240 246 247 248 8 Spis treści 8.3. Przygotowanie do zmian w praktyce 8.3.1. Weryfikacja obowiązków dokumentacyjnych 8.3.2. Opracowanie harmonogramu działań w związku z obowiązkami dokumentacyjnymi 8.3.3. Wdrożenie procedur wewnętrznych PRZYKŁAD DOKUMENTACJI LOKALNEJ ORAZ GRUPOWEJ CZĘŚĆ DRUGA ROZDZIAŁ 9 PRZYKŁAD DOKUMENTACJI PODATKOWEJ Uwagi wstępne Dokumentacja podatkowa (local file) Automotive™ Dokumentacja podatkowa grupowa (master file) Automotive™ BIBLIOGRAFIA SPIS TABEL SPIS RYSUNKÓW AUTORZY 249 249 251 253 257 257 261 318 345 351 355 357 WYKAZ SKRÓTÓW APA BEPS – ang. advance pricing agreement (uprzednie porozumienie cenowe) – ang. Base Erosion and Profit Shifting (projekt OECD i  państw tworzą- cych grupę G20 w  zakresie przeciwdziałania zjawisku zaniżania pod- stawy opodatkowania oraz transferu zysków, zainicjowany w 2013 r.) – Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA Działanie 13 BEPS – ang. Action 13 – Re-examine transfer pricing documentation (Działanie 13 w  ramach projektu BEPS dotyczące weryfikacji podejścia do doku- mentacji cen transferowych; jedno z  piętnastu działań zidentyfikowa- nych w 2013 r. w ramach planu działania w sprawie BEPS) Dz. U. Dz. Urz. MF Dz. Urz. UE JTPF Kodeks DCT UE MSR NSA OECD o.p. – Dziennik Ustaw – Dziennik Urzędowy Ministra Finansów – Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej – ang. EU Joint Transfer Pricing Forum (Wspólne Forum UE ds.  Cen Transferowych ustanowione nieformalnie w czerwcu 2002 r., a w sposób formalny na mocy decyzji Komisji z  dnia 22  grudnia 2006  r. powołu- jącej grupę ekspertów ds. cen transferowych oraz kolejnych decyzji Ko- misji Europejskiej rozszerzających mandat JTPF na kolejne czteroletnie okresy) – Kodeks postępowania w sprawie dokumentacji cen transferowych dla przedsiębiorstw stowarzyszonych w  Unii Europejskiej przyjęty w  ra- mach Rezolucji Rady i przedstawicieli rządów Państw Członkowskich zebranych w  Radzie z  dnia 27  czerwca 2006  r. dotyczącej kodeksu postępowania w  sprawie dokumentacji cen transferowych dla przed- siębiorstw stowarzyszonych w  Unii Europejskiej (Dz.  Urz. UE C  176 z 28.07.2006, s. 1) – międzynarodowe standardy rachunkowości przyjęte na podstawie rozporządzenia Komisji (WE) nr  1126/2008 z  dnia 3  listopada 2008  r. przyjmującego określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z  rozporządzeniem (WE) nr  1606/2002 Parlamentu Europej- skiego i Rady (Dz. Urz. UE L 320 z 29.11.2008, s. 1, z późn. zm.) – Naczelny Sąd Administracyjny – ang. Organisation for Economic Co-operation and Development (Orga- nizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju) – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) 10 projekt rozporządzenia wykonawczego (u.p.d.o.f.) projekt rozporządzenia wykonawczego (u.p.d.o.p.) rozporządzenie wykonawcze z 2009 r. (u.p.d.o.f.) rozporządzenie wykonawcze z 2009 r. (u.p.d.o.p.) rozporządzenie zmieniające z 2013 r. (u.p.d.o.f.) rozporządzenie zmieniające z 2013 r. (u.p.d.o.p.) u.p.d.o.f. u.p.d.o.p. Wykaz skrótów – projekt rozporządzenia Ministra Finansów z czerwca 2015 r. w sprawie szczegółowego opisu elementów stanowiących dokumentację podatkową (na podstawie art. 25a ust. 8 u.p.d.o.f.), stanowiący załącznik do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych in- nych ustaw z dnia 7 lipca 2015 r. – projekt rozporządzenia Ministra Finansów z czerwca 2015 r. w sprawie szczegółowego opisu elementów stanowiących dokumentację podatkową (na podstawie art. 9a ust. 8 u.p.d.o.p.), stanowiący załącznik do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych in- nych ustaw z dnia 7 lipca 2015 r. – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fizycznych w drodze oszaco- wania oraz sposobu i  trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1176) – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszaco- wania oraz sposobu i  trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1186) – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób fi- zycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania po- dwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. poz. 767) – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r. zmienia- jące rozporządzenie w  sprawie sposobu i  trybu określania dochodów osób prawnych w  drodze oszacowania oraz sposobu i  trybu elimino- wania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. poz. 768) – ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycz- nych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób praw- nych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) – ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. ustawa o rachunkowości ustawa zmieniająca – ustawa z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku do- chodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób z 2015 r. prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1932) z 2016 r. poz. 1047) WSA Wytyczne OECD – Wojewódzki Sąd Administracyjny – Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonaro- dowych oraz administracji podatkowych (z ang. Transfer Pricing Guide- lines for Multinational Enterprises and Tax Administrations), opraco- wane przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju; uwzględ- niające zmiany wprowadzone w 2010 r. i w 2016 r. WSTĘP Zagadnienia związane z  podatkowymi aspektami funkcjonowania grup przedsię- biorstw, szczególnie tych o międzynarodowym zasięgu, nabierają obecnie niezwykle istotnego znaczenia. W szczególności należy zwrócić uwagę na wzmożoną aktyw- ność organizacji międzypaństwowych, wyrażającą się w proponowaniu szeregu roz- wiązań dotyczących podmiotów powiązanych. Prym wiedzie w  tym Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), która w porozumieniu z państwami tworzącymi grupę G20 w 2013 r. podjęła się wypracowania standardów służących przeciwdziałaniu zjawisku erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków. Już w 2015 r. opublikowano raporty końcowe z prowadzonych prac. Część z nich do- tyczy wyłącznie sfery cen transferowych. Jak istotne znaczenie mają te regulacje dla kształtowania rozwiązań prawnych w poszczególnych krajach, widać wyraźnie na przykładzie Polski. Oparte na nich przepisy ustawodawca włączył do ustawy o podat- ku dochodowym od osób prawnych i – odpowiednio – do ustawy o podatku docho- dowym od osób fizycznych nowelizacją z dnia 9 października 2015 r. Wprowadzone do polskiego porządku prawnego zmiany, wchodzące zasadniczo w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., w największym stopniu dotyczą kwestii sposobu prezentowania organom podatkowym relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wzorując się na międzynarodowych propozycjach, przewidują znaczne rozszerze- nie dotychczasowych obowiązków w  zakresie dokumentacji podatkowej, której jednocześnie nadana została określona struktura. Pierwszy podstawowy dokument opracowywany przez podatnika prezentować ma informacje o  jego transakcjach z  kontrahentami powiązanymi (tzw.  dokumentacja podatkowa lokalna). W  dal- szej kolejności wymagany może być zbiór danych o grupie krajowej czy międzyna- rodowej, której jest on częścią bezpośrednio bądź jako wspólnik spółki osobowej (tzw. dokumentacja podatkowa grupowa). Trzeci stopień dokumentacji podatkowej stanowi raportowanie według krajów, opracowywane przez podmioty dominujące grup kapitałowych o  odpowiedniej skali działalności, wyrażonej skonsolidowany- mi przychodami. Zakres wymogów, jakie od 2017 r. spoczną na danym podatniku, jest uzależniony od wielu czynników, głównie związanych z rozmiarami prowadzo- nej działalności gospodarczej. Proces ich identyfikacji, w świetle znowelizowanych przepisów, jawi się jako niezwykle skomplikowany, z uwagi na liczbę kryteriów, jakie 12 Wstęp narzuca ustawodawca, ale nade wszystko z powodu mało przejrzystego sposobu sfor- mułowania przepisów i braku definicji stosowanych w nich pojęć. Co istotne, znowe- lizowane przepisy przewidują sporządzenie dokumentacji podatkowej nie później niż do dnia upływu terminu określonego dla złożenia rocznego zeznania podatkowego, co wymagać będzie od zobowiązanych do jej przygotowania planowania i koordyna- cji działań w taki sposób, aby móc sprostać temu obowiązkowi. Niniejsza publikacja jako pierwsza na rynku wydawniczym omawia w  sposób kompleksowy zmiany przepisów, które wejdą w życie od dnia 1 stycznia 2017 r., ze zwróceniem uwagi na kwestie mogące być źródłem rozbieżności interpretacyj- nych, a w efekcie potencjalnych sporów z organami podatkowymi. Publikacja obejmuje dziewięć rozdziałów, które składają się na dwie zasadnicze części. Pierwsza z nich to rozważania na temat możliwych kierunków interpretacji znoweli- zowanych przepisów w zakresie obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych, które zobrazowane zostały licznymi przykładami. Szczególnie dogłębnie potrakto- wana została tu kwestia nowego elementu dokumentacji podatkowej, który część podatników będzie zobligowana w niej zamieszczać, a mianowicie analizy danych porównawczych. Drugą kluczową część opracowania stanowią przykłady dokumen- tacji podatkowej: lokalnej i grupowej, będące propozycją zastosowania nowych roz- wiązań do typowych transakcji, jakie występują między podmiotami powiązanymi. Rozdział 1 stanowi szerokie omówienie źródeł międzynarodowych regulacji doty- czących cen transferowych, proponowanych zarówno przez OECD, jak i przez Unię Europejską. Ze względu na presję, by doprowadzić do unifikacji rozwiązań w po- szczególnych krajach, znajomość tych zagadnień pozwoli lepiej zrozumieć i zastoso- wać znowelizowane zapisy ustawy. Kolejne dwa rozdziały niniejszego opracowania to poszukiwanie odpowiedzi na py- tania: jakie podmioty zobligowane będą do tworzenia dokumentacji podatkowej, uwzględniając kwestię odpowiedniej skali działalności i istnienia powiązań (kryte- rium podmiotowe) oraz jakie relacje będą uznane za kwalifikujące się do ujęcia w do- kumentacji lokalnej (zakres przedmiotowy). W rozdziale 4 zostały scharakteryzowane elementy dokumentacji podatkowej lokal- nej, a w sposób szczególny budzące wątpliwości sformułowania przepisów regulu- jących metodę i sposób kalkulacji dochodu (straty) oraz opis danych finansowych, pozwalających na porównanie rozliczeń z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego. Zdefiniowanie podmiotów zobligowanych do włączenia do dokumentacji podatko- wej lokalnej analiz danych porównawczych, wskazanie źródeł, z jakich należy czerpać informacje niezbędne do ich przeprowadzenia, omówienie etapów tego procesu oraz Wstęp 13 czynników porównywalności to tematy poruszane w kolejnym rozdziale niniejszej publikacji. Właściwe przygotowanie tej części dokumentacji wymaga swobodnego poruszania się w tematyce metod szacowania dochodu, stąd też zostały one omówio- ne, w kolejnej części, w sposób, który ułatwi ocenę stosowanych przez dany podmiot lub grupę kapitałową rozwiązań w kontekście potencjalnych ryzyk, jakie mogą wyni- kać z braku przemyślanej polityki cen transferowych. Rozdział 7 poświęcony został dokumentacji podatkowej grupowej. Opisane w nim zostały zarówno okoliczności, w których materializuje się obowiązek dołączenia do dokumentacji lokalnej informacji o grupie podmiotów powiązanych, jak i poszcze- gólne jej elementy. Rozważania teoretyczne zamyka analiza dodatkowych obowiązków sprawozdaw- czych, takich jak raportowanie według krajów, uproszczone sprawozdanie czy oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji. Mając na uwadze przygotowanie do tak istotnych zmian, zaprezentowano harmonogram działań, rekomendowanych celem zapewnienia wywiązania się z wszystkich nowych wymogów. Część praktyczna to dokumentacja podatkowa, sporządzona na przykładzie produ- centa sprzedającego swoje wyroby podmiotowi powiązanemu oraz zakupującego usługi o niskiej wartości, a także korzystającego z finansowania. Stanowią one dla niego transakcje mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) i jako takie zostały ujęte w części lokalnej. Ponadto przedstawiono informację o grupie podmio- tów powiązanych (dokumentację grupową), do której ten przykładowy podatnik przynależy. Przedstawiony materiał może stanowić bazę dla dokumentacji przygo- towywanych przez odbiorców niniejszego opracowania bądź punkt odniesienia dla dokumentacji grupowej, którą dysponują. Publikacja stanowić będzie wsparcie w zidentyfikowaniu zakresu obowiązków oraz sporządzaniu dokumentacji podatkowej zgodnie z modelem wprowadzonym ustawą z dnia 9 października 2015 r. Kompleksowe ujęcie zagadnień gwarantuje, że będzie ona przydatnym źródłem wiedzy zarówno dla kadry menedżerskiej, specjalistów ds. finansów i księgowości, praktyków prawa podatkowego, jak i dla osób odpowie- dzialnych za tworzenie dokumentacji podatkowej. Jednocześnie autorzy wyrażają nadzieję, że będzie głosem w rozpoczynającej się dyskusji nad sposobem interpretacji oraz oceną wprowadzonych zmian. Autorzy Część pierwsza ANALIZA REGULACJI Rozdział 1 WPŁYW REGULACJI MIĘDZYNARODOWYCH NA KSZTAŁT POLSKICH PRZEPISÓW W ZAKRESIE CEN TRANSFEROWYCH* Ceny transferowe stanowią niewątpliwie bardzo ważny element planowania podatko- wego wielu przedsiębiorstw. Sposób kształtowania rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi – umożliwiających optymalizację podatkową, pozwalających na realne zmniejszenie obciążeń podatkowych, poprawę konkurencyjności i  wydajności pod- miotów gospodarczych, cieszących się dużym zainteresowaniem z  tychże powodów wśród przedsiębiorstw i ich grup – stał się od pewnego czasu tematem numer jeden także wśród przedstawicieli administracji podatkowych wielu państw. Potrzebę nie tylko zabezpieczenia interesów fiskalnych państwa, ale także stworzenia bardziej przejrzystych, jednoznacznych, spójnych zasad zaczęła dostrzegać również Pol- ska, dlatego opracowano i wdrożono w życie pokaźny pakiet zmian w ustawodawstwie podatkowym traktującym o wymogach związanych z dokumentowaniem transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zmiany te – wprowadzone równolegle i w nie- mal analogicznym kształcie do ustawy o  podatku dochodowym od osób prawnych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – stanowią swego rodzaju przebudowę dotychczasowej praktyki stosowania cen transferowych w naszym kraju, w szczególności w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej. Należy jednak zauważyć, że przepisy polskie, także te dotyczące podmiotów powiąza- nych, są i  były determinowane w  dużym stopniu rozwiązaniami proponowanymi na szczeblu międzynarodowym. Problematyka cen transferowych stanowi przy tym na tyle dynamiczną materię, że warto prześledzić jej źródła oraz kierunki rozwoju, uwzględnia- jąc istotny wpływ uregulowań ponadnarodowych na kształt krajowego ustawodawstwa w zakresie obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. * Autorka pragnie wyrazić szczególne podziękowania dla Pani Katarzyny Kotowskiej za pomoc w opra- cowaniu niniejszego rozdziału, zwłaszcza w zakresie założeń konstrukcyjnych oraz doboru omawianych tutaj publikacji i regulacji ponadnarodowych. Małgorzata Paszek 18 Rozdział 1. Wpływ regulacji międzynarodowych na kształt polskich przepisów… 1.1. Źródła regulacji międzynarodowych dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi Mówiąc o źródłach regulacji traktujących o transakcjach między podmiotami powią- zanymi, w pierwszej kolejności należałoby się skupić na dorobku OECD. Jedną z waż- niejszych pozycji w tym dorobku jest Modelowa konwencja OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (z ang. Model Tax Convention on Income and on Capital), potocznie nazywana Modelową konwencją podatkową OECD – stanowiąca podsta- wę dwustronnych konwencji w sprawie opodatkowania dochodu pomiędzy krajami członkowskimi OECD z jednej strony oraz między krajami członkowskimi tej orga- nizacji a krajami nieczłonkowskimi z drugiej, ze szczególnym uwzględnieniem jej art. 9, który odnosi się do opodatkowania zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz definiuje zasadę ceny rynkowej. Kluczowym dokumentem opracowanym na szczeblu OECD są jednakże Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wie- lonarodowych oraz administracji podatkowych (z ang. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations), które koncentrują się na międzynarodowych aspektach zastosowania zasady pełnej konkurencji do wyceny transferu pomiędzy powiązanymi przedsiębiorstwami działającymi w ramach róż- nych jurysdykcji podatkowych1. Warto zwrócić również uwagę na prace prowadzone przez OECD w ramach swoich wewnętrznych gremiów, współpracujących także z państwami spoza tej organizacji, w tym zwłaszcza w ramach Forum Administracji Podatkowych (z ang. Forum on Tax Administration – FTA) czy Komitetu Sterującego Światowego Forum OECD w spra- wie Cen Transferowych (z ang. Steering Committee of the OECD Global Forum on Transfer Pricing). Działalność pierwszego z nich (FTA), w roku 2011 skupiająca się na obszarze cen transferowych, zwieńczona została publikacją raportu „Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing”, który – w oparciu o doświadcze- nia poszczególnych administracji podatkowych oraz komentarze doradców podatko- wych i specjalistów z dziedziny cen transferowych – rozważa sposoby optymalizacji procesów związanych z  audytem i  kontrolą cen transferowych2. Uzupełnienie tej publikacji stanowi wydany 30 kwietnia 2013 r. podręcznik pt. Draft handbook on transfer pricing risk assessment, będący z kolei efektem prac podjętych w listopadzie 2011 r. przez Komitet Sterujący Światowego Forum OECD w sprawie Cen Transfe- rowych. Podręcznik ten dostarcza jasnych i szczegółowych wskazówek co do oceny ryzyka zaniżania dochodów w transakcjach lub zdarzeniach pomiędzy podmiotami powiązanymi, w  odniesieniu do działań konkretnego podatnika. W  opracowaniu tym zidentyfikowano między innymi główne obszary ryzyka w zakresie warunków 1 K. Bany, Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administra- 2 OECD (2012), Dealing Effectively with the Challenges of Transfer Pricing, s.  9, http://dx.doi.org/ cji podatkowych, Warszawa 2012, s. 21–23. 10.1787/9789264169463-en. Małgorzata Paszek 1.1. Źródła regulacji międzynarodowych dotyczących transakcji… 19 ustalanych (narzucanych) pomiędzy podmiotami powiązanymi, jak również narzę- dzia, jakie mogą być wykorzystane do oceny i zarządzania tym ryzykiem3. W ostatnim czasie kluczową rolę odgrywa jednakże – realizowany przez OECD wraz z państwami tworzącymi grupę G20 – projekt dotyczący przeciwdziałania zjawisku erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków (z ang. Base Erosion and Profit Shifting – BEPS). W wyniku prowadzonych w skali międzynarodowej prac w paździer- niku 2015 r. OECD opublikowała raporty końcowe przedstawiające 15 kluczowych działań, które mają na celu zreformowanie międzynarodowych struktur podatkowych oraz zapewnienie, że zyski wykazywane będą w tych krajach, w których prowadzona jest działalność gospodarcza i tworzona wartość. Projekt BEPS dostarcza rządom roz- wiązania ukierunkowane na uszczelnienie systemu podatkowego poprzez zamknięcie w istniejących regulacjach międzynarodowych takich luk, które umożliwiają „znika- nie” zysków przedsiębiorstw lub ich sztuczne przenoszenie do państw o niskich bądź zerowych stawkach opodatkowania, w których przedsiębiorstwa te prowadzą znikomą działalność gospodarczą bądź nie prowadzą jej wcale4. W dalszej części niniejszego rozdziału zostaną zaprezentowane i omówione te spośród działań w ramach projektu BEPS, które w sposób bezpośredni związane są z problematyką cen transferowych. Istotne znaczenie dla polskiego porządku prawnego mają także umowy międzynaro- dowe, a co się tyczy prawa podatkowego – przede wszystkim umowy o unikaniu po- dwójnego opodatkowania czy też porozumienia zawierane przez organy podatkowe umawiających się państw5. Nie do przecenienia jest również działalność Unii Europejskiej, która – mimo że „re- gionalnie”, to jednak wystarczająco silnie i w sposób często wiążący bądź dorozumia- nie wiążący – oddziałuje na państwa członkowskie. Szczególne znaczenie przypisać należy działalności prowadzonej przez Komisję Europejską w  ramach Wspólnego Forum UE ds. Cen Transferowych (z ang. EU Joint Transfer Pricing Forum – JTPF), które począwszy od 2002 r. w sposób aktywny poszukuje pragmatycznych rozwiązań problemów wynikających ze stosowania zasady ceny rynkowej w ramach rynku we- wnętrznego. Prace JTPF stanowią zasadniczo uzupełnienie działań podejmowanych na forum OECD, a ich efekty znajdują odzwierciedlenie między innymi w cyklicznie sporządzanych przez JTPF raportach, a także w sprawozdaniach Komisji Europej- skiej, w których wzywa ona państwa członkowskie do wdrożenia zawartych w nich zaleceń do ich krajowego ustawodawstwa i przepisów administracyjnych. 3 OECD (2013), Draft handbook on transfer pricing risk assessment, http://www.oecd.org/ctp/transfer- -pricing/Draft-Handbook-TP-Risk-Assessment-ENG.pdf. 4 OECD releases standardised electronic format for the exchange of BEPS Country-by-Country Reports, http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/oecd-releases standardised-electronic-format-for- -the-exchange-of-beps-country-by-country-reports.htm. 5 K. Lasiński-Sulecki, Ceny transferowe w prawie podatkowym i celnym, Warszawa 2014, s. 83, 84. Małgorzata Paszek 20 Rozdział 1. Wpływ regulacji międzynarodowych na kształt polskich przepisów… Wśród działań na szczeblu unijnym szczególną uwagę zwrócić należy na przyjęty przez Komisję Europejską 17 czerwca 2015 r. plan działania na rzecz sprawiedliwego i sku- tecznego systemu opodatkowania przedsiębiorstw w Unii Europejskiej. Dokument ten określa pięć głównych obszarów działania ukierunkowanych na realizację wytyczo- nych celów, których efektem ma być takie zreformowanie zasad opodatkowania osób prawnych w UE, które umożliwi zwalczanie nadużyć podatkowych oraz zapewnienie stabilnych przychodów, przyczyniając się jednocześnie do polepszenia warunków pro- wadzenia działalności gospodarczej na jednolitym rynku. Duży nacisk położono przy tym na poprawę obowiązujących w państwach unijnych ram prawnych dotyczących cen transferowych w taki sposób, by dokładniej odzwierciedlały one aktualne realia ekonomiczne oraz nowoczesne modele biznesowe. Prace Komisji Europejskiej nad nowym podejściem do opodatkowania przedsiębiorstw w Unii Europejskiej bazować mają w znacznej mierze na dorobku realizowanego na szczeblu międzynarodowym projektu BEPS, dostosowując jednocześnie wysuwane na poziomie unijnym propozycje uregulowań do unikalnej rzeczywistości gospodarczej jednolitego rynku i strefy euro6. W kolejnych punktach niniejszego rozdziału omówione zostaną te spośród prac prowadzonych w obszarze cen transferowych na arenie międzynarodowej, których wpływ na polskie przepisy w zakresie cen transferowych oraz ich zmiany był naj- większy, najbardziej znaczący. 1.1.1. Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych Pierwszy dokument dotykający w sposób bezpośredni i dogłębny problemu cen trans- ferowych został wypracowany przez OECD w latach 70. XX w. Dokładnie w roku 1979 działający w ramach OECD Komitet Spraw Podatkowych przygotował raport „Ceny transferowe a przedsiębiorstwa wielonarodowe”, który w 1995 r. został poprawiony i zatytułowany „Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielona- rodowych oraz administracji podatkowych” (z ang. Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations). Zmieniona wersja Wytycznych OECD została zatwierdzona do publikacji przez Radę OECD 13 lipca 1995 r. Ich kształt oraz treść były wielokrotnie zmieniane, udoskonalane i uzupełniane. Odbywało się to w pierwszej kolejności poprzez sukcesywnie opracowywane przez Komitet Spraw Po- datkowych raporty, m.in.: Raport o dobrach niematerialnych i usługach (1996), Raport na temat porozumień o podziale kosztów (1997), Raport o wytycznych w sprawie mo- nitorowania procedur dotyczących Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych i zaangażowania środowisk gospodarczych (1997), Raport o wytycznych dotyczących 6 Komunikat Komisji do Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 17 czerwca 2015 r. – Sprawiedliwy i skuteczny system opodatkowania przedsiębiorstw w Unii Europejskiej: pięć głównych obszarów działa- nia, COM(2015) 302 final. Małgorzata Paszek 1.1. Źródła regulacji międzynarodowych dotyczących transakcji… 21 uprzednich porozumień w sprawie cen transferowych w ramach postępowania polu- bownego (1999) czy Raport na temat cen transferowych związanych z restrukturyzacją działalności gospodarczej przedsiębiorstw (2010). W  kolejnych latach zmieniano i uaktualniano zwłaszcza poszczególne rozdziały i aneksy, w tym w 2008 r. dokona- no aktualizacji rozdziału IV, w 2010 r. zmodyfikowano rozdziały I–III, uaktualniono rozdziały IV–VIII, a także wprowadzono nowy rozdział IX, natomiast już w 2016 r. zatwierdzono m.in. nowe brzmienie rozdziałów V–VIII. Wytyczne OECD nadal sta- nowią przedmiot okresowych uzupełnień w celu uwzględnienia przebiegu prac Komi- tetu Spraw Podatkowych w dziedzinie cen transferowych7. Jak wynika z przedmowy do uaktualnionych w roku 2010 Wytycznych OECD, powo- dem ich opracowania było zaobserwowanie olbrzymiego wzrostu roli przedsiębiorstw międzynarodowych w  światowym handlu, co stanowiło odzwierciedlenie coraz większej integracji gospodarek narodowych oraz postępu technologicznego, głównie w dziedzinie łączności. Równocześnie zaczęły się pojawiać coraz bardziej złożone prob- lemy podatkowe, zarówno dla organów podatkowych, jak i dla samych przedsiębiorstw międzynarodowych. W związku z tym powstała konieczność szerszego spojrzenia na problem oraz wprowadzenia regulacji międzynarodowych. Jako główne problemy w zakresie cen transferowych, z którymi borykają się zwłasz- cza przedsiębiorstwa międzynarodowe, z jednej strony wskazuje się trudności w usta- laniu dochodów i wydatków poszczególnych podmiotów, które w sposób szczególny uwidaczniają i pogłębiają się w przypadku silnej integracji w ramach grupy, z drugiej zaś – obciążenia, jakie mogą się wiązać z koniecznością przestrzegania regulacji zna- cząco różniących się w poszczególnych krajach. Jednocześnie odrębnie rozpatrywane są przeszkody, na jakie natrafiają administracje podatkowe poszczególnych państw. Podstawową kwestię stanowi tutaj rozdźwięk pomiędzy prawem do opodatkowy- wania dochodów osiągniętych na danym terytorium a zasadami mającymi na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania dochodu pochodzącego z tego samego źród- ła. Trudność w pogodzeniu przez poszczególne administracje podatkowe tych dwóch aspektów często wynika z prostego powodu, jakim jest brak wystarczających danych o zasadach opodatkowania stosowanych przez inne jurysdykcje podatkowe. Wiele z  powyższych problemów udało się rozwiązać między innymi w  dwustron- nych konwencjach, w  wielu działaniach państwa otrzymały –  dzięki aktywności OECD – cenne wskazówki, jednakże wciąż nierozwiązaną kwestią pozostawały ceny transferowe. Wytyczne OECD – mając na względzie szczególne trudności, jakie ro- dzą ceny transakcyjne –  skupiają się na głównych punktach dotyczących wyceny między narodowego transferu między podmiotami powiązanymi: rozważają metody takiej wyceny i ich praktyczne zastosowanie, a także handlowe i finansowe warunki kooperacji w ramach przedsiębiorstw międzynarodowych. Zastosowanie zawartych 7 K. Bany, Wytyczne w sprawie cen transferowych…, s. 7–8. Małgorzata Paszek 22 Rozdział 1. Wpływ regulacji międzynarodowych na kształt polskich przepisów… w dokumentach OECD propozycji rozwiązań kwestii związanych z cenami transfe- rowymi, satysfakcjonujących dla obydwu stron konfliktów, zarówno pomiędzy admi- nistracjami podatkowymi, jak i na linii administracje podatkowe – przedsiębiorstwa międzynarodowe, pozwala na istotne ograniczenie liczby takich sporów oraz unikanie kosztownych procesów. Dążąc do osiągnięcia równowagi pomiędzy interesami obu stron, Wytyczne OECD odnoszą się do zagadnień związanych z ciężarem dowodu, jednoczesnymi kontrolami podatkowymi, korektami cen transferowych czy uprzed- nimi porozumieniami w sprawie cen transferowych8. Kluczowym zagadnieniem, z jakim Wytyczne OECD mierzą się już w rozdziale I, jest zasada pełnej konkurencji (wolnego rynku). Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju przywołuje w tym zakresie art. 9 ust. 1 Modelowej konwencji podatkowej OECD, który stanowi, że: „Jeżeli (…) między dwoma przedsiębiorstwami w zakresie ich stosunków handlowych lub finansowych zostaną umówione lub narzucone warunki, które różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne przedsiębior- stwa, wówczas zyski, które osiągnęłoby jedno z przedsiębiorstw bez tych warunków, ale z powodu tych warunków ich nie osiągnęło, mogą być uznane za zyski tego przed- siębiorstwa i odpowiednio opodatkowane”9. Wytyczne OECD idą o krok dalej, kon- centrując się na stosowaniu opisywanej zasady w celu prawidłowego oszacowywania cen ustalanych między przedsiębiorstwami powiązanymi, tj. cen transferowych. Kolejne rozdziały Wytycznych OECD dotyczą przede wszystkim problematyki wyce- ny transferu, a także praktycznych wskazówek, które można i należy wykorzystywać przy tworzeniu dokumentacji dla cen transakcyjnych. Rozdział II został poświęcony omówieniu metod wyceny transferu, począwszy od wyboru najwłaściwszej metody wyceny transferu w zależności od okoliczności danej transakcji, po dokładne opisy i przykłady zastosowania poszczególnych rekomendowanych metod. W uzupełnie- niu do tych rozważań rozdział III zawiera z kolei refleksje na temat dokonywania analiz porównywalności (tzw. analiz benchmarkingowych), które są często niezbęd- ne dla wykazania prawidłowości i rynkowości zastosowanych cen. Zawartość rozdziałów V–VIII Wytycznych OECD uwzględnia już efekt prac pro- wadzonych w  latach 2013–2015 przez OECD oraz państwa tworzące grupę G20 w ramach projektu BEPS. Na rozdział V składają się zalecenia dla administracji po- datkowych do uwzględnienia przy opracowywaniu regulacji w zakresie wymogów dotyczących dokumentowania cen transakcyjnych. Szczególną rolę – co znalazło od- zwierciedlenie w przepisach wielu państw, w tym Polski – pełnią nakreślone przez OECD wskazówki i szczególne zasady, które winny znaleźć zastosowanie w zakresie dóbr niematerialnych, których wycena i analiza mogą stanowić nie lada wyzwanie. Podobnie oddzielne rozdziały poświęcone zostały szczególnym zasadom właściwym 8 Tamże, s. 19–24. 9 Tamże, s. 35. Małgorzata Paszek 1.1. Źródła regulacji międzynarodowych dotyczących transakcji… 23 dla usług świadczonych wewnątrz grup przedsiębiorstw oraz zagadnieniu porozu- mień o repartycji kosztów (z ang. Cost contribution arrangements – CCAs) pomiędzy dwoma lub większą liczbą podmiotów powiązanych (opcjonalnie – także z podmio- tami niezależnymi). Omawiane Wytyczne OECD zamyka – dodany w roku 2010, ale obecnie stanowiący przedmiot uzgodnień mających na celu dostosowanie jego treści do zmian wprowadzonych w maju 2016 r. w innych rozdziałach Wytycznych OECD –  rozdział poświęcony problematyce restrukturyzacji działalności gospodarczej przedsiębiorstw powiązanych w kontekście cen transferowych. Wytyczne OECD stanowią przewodnik po tym, w  jaki sposób tworzyć regulacje w zakresie opodatkowania transakcji realizowanych w ramach przedsiębiorstw mię- dzynarodowych, a w szczególności, w jaki sposób rozwiązywać problemy związane z cenami ustalanymi przez podmioty ze sobą powiązane. O ich roli, zwłaszcza dla polskiego porządku prawnego, świadczy fakt, że ich postanowienia znalazły po części odzwierciedlenie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wydanych na ich podsta- wie aktów wykonawczych. Nie sposób nie wspomnieć w  tym miejscu o  wprowa- dzonych w 2013 r. (na mocy rozporządzenia zmieniającego z 2013 r. (u.p.d.o.p.) oraz odpowiednio rozporządzenia zmieniającego z 2013 r. (u.p.d.o.f.)) do rozporządzenia wykonawczego z 2009 r. (u.p.d.o.p.) oraz odpowiednio do rozporządzenia wykonaw- czego z 2009 r. (u.p.d.o.f.) unormowaniach dotyczących szczególnej weryfikacji wa- runków stosowanych w transakcjach restrukturyzacyjnych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zmiany te dotyczyły bowiem kwestii zawartych we wprowadzonym wcześniej do Wytycznych OECD rozdziale IX, poświęconym analizie restrukturyza- cji działalności w kontekście cen transferowych, i na nich też zostały oparte. Warto zauważyć, że stale podejmowane w  ramach Komitetu Spraw Podatkowych działania skupiające się na poszukiwaniu rozwiązań głównych problemów wyceny transferu skutkują regularnymi korektami oraz uzupełnieniami poszczególnych rozdziałów Wytycznych OECD. W tym zakresie w ostatnim czasie szczególną rolę odgrywa – realizowany przez OECD i państwa tworzące grupę G20 – projekt BEPS, w efekcie którego zostało już wprowadzone m.in. zupełnie nowe brzmienie rozdziałów V–VIII Wytycznych OECD, poświęconych takim zagadnieniom, jak dokumentacja cen transferowych, wartości niematerialne, usługi wewnątrzgrupowe czy porozu- mienia o podziale kosztów, natomiast odpowiednie korekty w innych rozdziałach na- dal są przedmiotem prac prowadzonych przez Komitet Spraw Podatkowych. Ostatnie zmiany w treści tego dokumentu zostały zasygnalizowane w kolejnym punkcie ni- niejszego rozdziału, natomiast wytyczne odnoszące się do dokumentacji – omówione nieco szerzej i zestawione z polskimi regulacjami w dalszych rozdziałach10. 10 W momencie zakończenia prac nad publikacją nie została jeszcze wydana ujednolicona wersja „Wy- tycznych w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatko- wych”, uwzględniająca zmiany, zatwierdzone przez Radę OECD w dniu 23 maja 2016 r. (wprowadzające Małgorzata Paszek 24 Rozdział 1. Wpływ regulacji międzynarodowych na kształt polskich przepisów… 1.1.2. Pakiet działań BEPS Międzynarodowe kwestie podatkowe jeszcze nigdy nie były tak wysoko na liście priorytetów politycznych, jak ma to miejsce obecnie. Integracja gospodarek i rynków krajowych w ostatnich latach znacznie wzrosła, w związku z czym dotychczasowe przepisy wykazywały liczne niedociągnięcia, które stwarzały możliwości uchylania się od opodatkowania oraz transferu zysków poza kraj ich uzyskania (zjawisko okreś- lane z języka angielskiego jako BEPS). Wszystko to wymagało odważnych posunięć ze strony decydentów, tak aby zapewnić większą spójność i efektywność światowego systemu podatkowego, tj. aby doprowadzić do opodatkowania działalności gospodar- czej tam, gdzie faktycznie ma ona miejsce, oraz tam, gdzie powstaje wartość dodana. We wrześniu 2013 r. przywódcy państw grupy G20 oraz OECD zatwierdzili ambitny i kompleksowy plan działania w sprawie BEPS (Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, opublikowany w lipcu 2013 r.). Plan ten zidentyfikował 15 działań, opartych na trzech filarach: (1) wprowadzeniu międzynarodowej spójności pomiędzy przepisami poszczegól- nych krajów, które oddziałują na działalność transgraniczną, (2) wzmocnieniu istotnych wymogów w istniejących standardach międzynarodowych, (3) poprawie przejrzystości, przy jednoczesnym wspieraniu większej pewności i przewidywalności. Od tego czasu prace w zakresie poszczególnych działań prowadzone były równolegle przez wszystkie kraje G20 i OECD; w trakcie realizacji projektu BEPS swoje stano- wiska przekazywała również Komisja Europejska, kraje rozwijające się oraz różne organizacje międzynarodowe, firmy doradcze czy przedstawiciele przedsiębiorców. Raporty z działań w sprawie BEPS – wydane jako kompleksowy pakiet zaledwie nie- co ponad 2 lata po przyjęciu ich planu – prezentują nowe lub wzmocnione standardy międzynarodowe, a także konkretne działania ukierunkowane na wsparcie krajów w przeciwdziałaniu zjawisku erozji podstawy opodatkowania i wyprowadzaniu zy- sków z kraju ich osiągnięcia11. Część z działań uwzględnionych w projekcie BEPS dotyczy cen transakcyjnych, które zostały zidentyfikowane jako obszar szczególnie czuły na uchylanie się od opodat- kowania. W raportach końcowych działania w tym obszarze zostały ujęte w dwóch pakietach. Pierwszy z nich, dotyczący Działań 8–10, koncentruje się na zapewnieniu m.in. nowe brzmienie rozdziałów V–VIII oraz pewne modyfikacje w rozdziałach I i II). Ilekroć zatem w dalszej części opracowania pojawiać będą się odwołania do Wytycznych OECD, należy uznać, iż pod tym pojęciem kryje się ich wersja aktualna na dzień 23 maja 2016 r. Z uwagi na brak tekstu jednolitego tego dokumentu nie jest jednak możliwe wskazanie konkretnej strony, na której odnaleźć można zagadnienie, którego odwołanie dotyczy (w zakresie rozdziałów V–VIII). 11 OECD (2015), Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13: 2015 Final Re- port, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Paris, s. 3, http://dx.doi.org/10.1787/9789264241480-en. Małgorzata Paszek 1.1. Źródła regulacji międzynarodowych dotyczących transakcji… 25 zgodności cen transferowych z wartością tworzoną przez – kolejno – wartości niema- terialne, ryzyka i kapitał oraz inne transakcje wysokiego ryzyka. Treść tego raportu znalazła już odzwierciedlenie m.in. w zmienionym brzmieniu rozdziałów VI–VIII Wytycznych OECD. Drugi raport, dotyczący Działania 13 w ramach projektu BEPS (Działanie 13 BEPS), prezentuje nowe podejście do dokumentacji cen transferowych. W maju 2016 r. zawarte w nim wskazówki zastąpiły dotychczasowe brzmienie roz- działu V Wytycznych OECD. Zapewnienie zgodności cen transferowych z tworzeniem wartości Praca nad Działaniami 8–10 w ramach projektu BEPS miała na celu przede wszyst- kim stworzenie standardów, dzięki którym alokacja zysku przedsiębiorstw będzie korespondować z aktywnością ekonomiczną, która spowodowała powstanie wartości dodanej. W raporcie z tych działań znalazło się także potwierdzenie znaczenia za- sady długości ramienia. Projekt BEPS doprecyzowuje i wzmacnia tę zasadę, a także przewiduje możliwość zastosowania specjalnych środków w ramach lub poza zasadą arm’s length, jeśli pomimo jej doprecyzowania i wzmocnienia ryzyka dotyczące cen transferowych będą wciąż istniały12. W efekcie działań na rzecz zapewnienia zgodności cen transferowych z tworzeniem wartości zostały wyjaśnione i ugruntowane istniejące standardy w dziedzinie poli- tyki cen transferowych, zwłaszcza wytyczne dotyczące zasady ceny rynkowej oraz wskazówki co do zapewnienia rynkowej wyceny trudnych do oszacowania wartoś- ci niematerialnych. W tym celu prace w niniejszym zakresie koncentrowały się na trzech kluczowych obszarach: (1) Działanie 8 analizuje problematykę cen transferowych w odniesieniu do trans- akcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, w których angażowane są wartości niematerialne często o trudnej do oszacowania wartości (szerzej na temat przyję- tej przez OECD definicji wartości niematerialnych w rozdziale 7, w punkcie 7.3.4. niniejszej publikacji); autorzy projektu zwrócili uwagę na to, że niewłaściwa alo- kacja zysków generowanych przez cenne wartości niematerialne w sposób istotny przyczyniła się do erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków13. (2) Działanie 9 koncentruje się na zapewnieniu zbieżności cen transakcyjnych z kreowaniem wartości kapitału bądź ryzyka, poprzez opracowanie zasad unie- możliwiających erozję podstawy opodatkowania oraz transfer zysku wskutek przeniesienia ryzyka lub alokacji nadmiernego kapitału na członka grupy; pro- pozycje w tym zakresie obejmują zatem kwestie związane z umowną alokacją 12 OECD (2015), Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation, Actions 8-10-2015 Final Reports, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, Paris, s. 9, http://dx.doi.org/10.1787/9789264241244-en. 13 OECD (2015), Explanatory Statement, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, s. 15, www.oecd.org/tax/beps-explanatory-statement-2015.pdf. Małgorzata Paszek 26 Rozdział 1. Wpływ regulacji międzynarodowych na kształt polskich przepisów… ryzyk w  transakcjach w  kontekście przydzielania zysków z  tych transakcji, a  także kwestie dotyczące stopy zwrotu z  finansowania zapewnionego przez spółkę bogatą w  kapitał w  ramach grupy podmiotów powiązanych14; zgodnie z konkluzjami autorów raportu umowne alokacje ryzyka są uzasadnione tylko wtedy, gdy są poparte rzeczywistą możliwością podejmowania decyzji, a  tym samym – sprawowaniem kontroli nad tym ryzykiem. (3) Działanie 10 skupia się na innych obszarach wysokiego ryzyka, w tym na: – przypisywaniu zysków wynikających z transakcji kontrolowanych niemają- cych ekonomicznego uzasadnienia, – wykorzystaniu metod cen transferowych w sposób, który powoduje odpływ zysków z najistotniejszych ekonomicznie obszarów działalności grupy, – wykorzystaniu pewnego rodzaju płatności między członkami grupy (takich, jak opłaty za zarządzanie czy wydatki centrali) w celu obniżenia podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym braku związku pomiędzy taką płatnoś- cią a tworzeniem wartości15. Raport obejmujący Działania 8–10 wprowadza skorygowaną treść tych rozdzia- łów Wytycznych OECD, które odwołują się do powyższych kwestii oraz stanowią gwarancję, że wykorzystanie zawartych w nich zasad w zakresie cen transferowych zapewni wyniki, w przypadku których zyski operacyjne korespondują z działalnoś- ciami, które je generują. Aby osiągnąć ten cel, zmienione wytyczne wymagają do- kładnego nakreślenia rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, poprzez analizę stosunków umownych między stronami, w  połączeniu z  ich fak- tycznym postępowaniem, które może uzupełniać lub zastępować ustalenia umowne, jeśli zapisy umowy są niekompletne lub nie znajdują potwierdzenia w postępowaniu kontrahentów. W połączeniu z właściwym zastosowaniem metod wyceny – w sposób uniemożliwiający przypisanie zysków do lokalizacji, która nie ma żadnego udziału w tworzeniu tych zysków – doprowadzi to do alokacji zysków do przedsiębiorstwa, które prowadzi odpowiednią działalność biznesową. W przypadku transakcji pomię- dzy podmiotami powiązanymi niemającej ekonomicznego uzasadnienia dopuszczal- ne będzie zlekceważenie ustaleń umownych dla celów cen transferowych. Opisane w raporcie wytyczne prezentują dwa istotne wyjaśnienia dotyczące ryzyka oraz wartości niematerialnych. Ryzyko definiowane jest jako konsekwencja niepewności – istniejącej we wszystkich działaniach przedsiębiorstwa – w realizacji celów biznesowych. Pogląd ekonomicz- ny, zgodnie z którym wyższe ryzyko uprawnia do oczekiwania wyższych zysków, sprawił, że grupy przedsiębiorstw realizują strategie planowania podatkowego oparte 14 OECD (2013), Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting, s.  20, http://dx.doi.org/10.1787/ 9789264202719-en. 15 OECD (2015), Explanatory Statement…, s. 15. Małgorzata Paszek 1.1. Źródła regulacji międzynarodowych dotyczących transakcji… 27 na umownej realokacji ryzyka, czasem bez żadnej faktycznej zmiany w działalności gospodarczej. W celu rozwiązania tej kwestii w raporcie ustalono, że ryzyko umow- nie ponoszone przez stronę, która w rzeczywistości nie może sprawować znaczącej i  wyraźnej kontroli nad tym ryzykiem bądź nie posiada zdolności finansowej, by przejąć takie ryzyko, zostanie przypisane podmiotowi, który sprawuje taką kontrolę i posiada zdolność finansową pozwalającą na przejęcie tego ryzyka. Z kolei w przypadku wartości niematerialnych nowe wytyczne precyzują, że samo bycie prawnym właścicielem niekoniecznie będzie generować prawo do całego zysku, który jest generowany przez wykorzystanie wartości niematerialnej, lub nawet wcale nie będzie uprawniać do niego. Spółki pełniące w ramach grupy ważne funkcje, po- noszące ekonomicznie znaczące ryzyka i angażujące aktywa – zgodnie z ustalenia- mi poczynionymi w ramach dokładnego nakreślenia rzeczywistej transakcji – będą uprawnione do odpowiedniego zysku, odzwierciedlającego wartość ich wkładów. Zmienione na podstawie raportu dotyczącego Działań 8–10 w ramach projektu BEPS rozdziały Wytycznych OECD dostarczają szczegółowych wskazówek, które zapewnią rzetelność analizy nawet wobec rozbieżności pomiędzy informacjami administracji podatkowej a informacjami podatnika w odniesieniu do trudnych do wyceny war- tości niematerialnych czy wobec wykorzystania specjalnych stosunków umownych, jak porozumienie o repartycji kosztów16. Wypracowane w ramach Działania 8 zasa- dy oparte są na założeniu, że zapobieganie erozji opodatkowania oraz transferowi zysków, do których może dojść poprzez przemieszczanie wartości niematerialnych pomiędzy członkami grupy, będzie możliwe dzięki: – przyjęciu szeroko i jasno wytyczonej definicji wartości niematerialnych, – zapewnieniu, iż zyski związane z transferem i wykorzystaniem wartości niema- terialnych zostaną odpowiednio przydzielone, tj. zgodnie z miejscem powstania wartości dodanej, a nie w oderwaniu od niego, – opracowaniu przepisów dotyczących cen transferowych lub innych specjalnych środków na potrzeby transferu trudnych do wyceny wartości niematerialnych oraz – aktualizacji wytycznych dotyczących porozumień o repartycji kosztów17. W raporcie odniesiono się również do sytuacji, gdy bogaty w kapitał członek grupy zapewnia finansowanie, ale wykazuje niewielką aktywność. Jeśli to przedsiębiorstwo w rzeczywistości nie kontroluje ryzyka finansowego związanego z tym finansowa- niem (np. dlatego, że po prostu zapewnia środki, gdy zostanie o to poproszone, nie weryfikując przy tym, czy strona otrzymująca pieniądze posiada zdolność kredyto- wą), wówczas nie zostaną mu przypisane zyski związane z ryzykiem finansowym i będzie miało prawo tylko do zwrotu odpowiadającego działalności wolnej od ry- zyka lub niższego, jeśli na przykład transakcja nie jest uzasadniona ekonomicznie. 16 OECD (2015), Aligning Transfer Pricing…, s. 10. 17 OECD (2013), Action Plan…, s. 20. Małgorzata Paszek 28 Rozdział 1. Wpływ regulacji międzynarodowych na kształt polskich przepisów… Wreszcie zaprezentowane w raporcie zmodyfikowane wytyczne zapewnią alokację zysków do najistotniejszych ekonomicznie aktywności. Nie będzie już możliwe przy- porządkowywanie synergicznych korzyści z tytułu działania jako grupa członkom nieprzyczyniającym się do powstania takich korzyści. Na przykład rabaty, które są generowane ze względu na ilość towarów zamówionych przez grupę spółek, będą mu- siały zostać rozdysponowane pomiędzy tymi spółkami. Raport w zakresie zapewnienia zgodności cen transferowych z tworzeniem wartoś- ci zawiera ponadto wskazówki dotyczące transgranicznych transakcji towarowych oraz wewnątrzgrupowych usług o niskiej wartości dodanej. Ponieważ znaczenie tych dwóch obszarów zostało zidentyfikowane przez kraje rozwijające się jako szczególnie istotne, niniejsze wytyczne zostaną w przyszłości uzupełnione o efekty prac wyzna- czonej do tego celu grupy roboczej. Kontynuowane są również prace w obszarze me- tody podziału zysku transakcyjnego, w efekcie których powinny zostać opracowane szczegółowe wytyczne w zakresie sposobów użytecznego i odpowiedniego zastoso- wania tej metody do dostosowania cen transferowych do tworzenia wartości, także w przypadku zintegrowanych globalnych łańcuchów wartości. Na uwagę zasługuje dodatkowo fakt, że zaprezentowane w  tym raporcie wytyczne w zakresie zapewnienia zgodności cen transferowych z tworzeniem wartości są ściś- le powiązane z innymi działaniami w ramach projektu BEPS. Jak już wspomniano, wskazówki zawarte w tym dokumencie zapewnią, że podmioty bogate w kapitał, nie- wykonujące innych stosownych działań nie będą uprawnione do żadnego dodatko- wego zysku ponad zysk odpowiadający działalności wolnej od ryzyka. Jeśli natomiast zysk ten kwalifikuje się jako odsetki lub inna równoważna ekonomicznie płatność, wówczas także ten marginalny zysk stanie się przedmiotem zasad dotyczących odli- czania kosztów odsetek, określonych w ramach Działania 4. Ponadto jeśli uwzględ- nić zawarte w raporcie z Działania 6 wytyczne w zakresie zapobiegania nadużywaniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, widać, że trudno będzie ukształtować płatności do kraju rezydencji podatkowej podmiotu zapewniającego kapitał w taki sposób, by pozwoliło to uniknąć podatku u źródła. Wreszcie podmiot bogaty w kapi- tał, pełniący ograniczone funkcje bądź niewykonujący ich wcale może stać się celem przepisów dotyczących opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych (Dzia- łanie 3). Zapewnienie w projekcie BEPS takiego kompleksowego podejścia powinno zatem zniechęcić do wykorzystywania roli podmiotów bogatych w kapitał w strate- giach ukierunkowanych na obniżenie podstawy opodatkowania oraz transfer zysków. Istotne wsparcie dla takiego kompleksowego podejścia stanowi także – uzgodniona w raporcie końcowym z Działania 13 w ramach projektu BEPS – nowa treść rozdzia- łu V Wytycznych OECD przedstawiająca wymogi dotyczące dokumentacji cen trans- ferowych. Dzięki zapewnionemu na ich podstawie dostępowi do informacji na temat działań globalnych i lokalnych, zawartych w opracowaniach master file oraz local file, możliwe będzie zastosowanie w praktyce wytycznych przedstawionych w raporcie Małgorzata Paszek 1.1. Źródła regulacji międzynarodowych dotyczących transakcji… 29 z Działań 8–10. Ponadto zaprezentowane w raporcie Country-by-Country informacje o alokacji grupowych przychodów, zysków, podatków i działalności w skali globalnej usprawnią proces oceny ryzyka w zakresie cen transferowych. Prace podjęte w ramach Działań 8–10 projektu BEPS zapewnią większą zgodność cen transferowych z tworzeniem wartości w ramach grupy podmiotów powiązanych. Jednocześnie dzięki kompleksowemu charakterowi całego planu działań dotyczą- cych przeciwdziałania zjawisku erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zy- sków cele nakreślone w nim w stosunku do cen transferowych zostaną osiągnięte bez konieczności wypracowania specjalnych środków poza zasadą arm’s length. Prowa- dzone są także dalsze prace nad metodą podziału zysku oraz wytycznymi w zakresie zastosowania ceny rynkowej w transakcjach finansowych18. Konkluzje z prac nad zapewnieniem zgodności cen transferowych z tworzeniem war- tości, zawarte w raporcie z Działań 8–10 projektu BEPS, zostały formalnie przyjęte przez Radę OECD w dniu 23 maja 2016 r. Tym samym zaprezentowane w tym rapor- cie wskazówki zastąpiły dotychczasowe brzmienie odpowiednich rozdziałów (bądź ich fragmentów) Wytycznych OECD19. Nowe podejście do dokumentacji cen transferowych Raport końcowy z Działania 13 w ramach projektu BEPS podejmuje temat dokumen- tacji podatkowej dla potrzeb cen transferowych, prezentując ją w nowej, odmienio- nej formie. W następstwie jego formalnego zatwierdzenia przez Radę OECD w maju 2016 r. dokument ten całkowicie zmienił i zastąpił w całości dotychczasowe brzmienie rozdziału V Wytycznych OECD. W czasach, gdy przyjmowano rozdział V w jego pier- wotnym kształcie, a nastąpiło to w roku 1995, zarówno organy podatkowe, jak i po- datnicy mieli mniejsze doświadczenie w tworzeniu i korzystaniu z dokumentacji cen transferowych. Już wówczas dostrzegano jednak potrzebę stworzenia reguł racjonalne- go procesu tworzenia dokumentacji, które to zasady obowiązywać powinny nie tylko podatników, ale i administracje podatkowe. Kładziono ponadto nacisk na dążenie do lepszej współpracy między organami a podatnikami, co miało zostać zapewnione po- przez – z jednej strony – odpowiedni poziom wiarygodnych informacji potwierdzają- cych rynkowy charakter transakcji, a znajdujących się w dokumentacji, oraz – z drugiej strony – poprzez zapobiegnięcie nadmiernym obciążeniom związanym z opracowy- waniem dokumentów. Przed podjęciem prac w ramach Działania 13 projektu BEPS rozdział V Wytycznych OECD nie zawierał jednak jasnych zasad, jeśli chodzi o związki 18 OECD (2015), Aligning Transfer Pricing…, s. 11, 12. 19 OECD, OECD Council approves incorporation of BEPS amendments into the Transfer Pricing Guide- lines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, http://www.oecd.org/tax/oecd-council- approves-incorporation-of-beps-amendments-into-the-transfer-pricing-guidelines-for-multinational- enterprises-and-tax-administrations.htm. Małgorzata Paszek 30 Ro
Pobierz darmowy fragment (pdf)

Gdzie kupić całą publikację:

Ceny transferowe. Lokalna i grupowa dokumentacja podatkowa oraz inne obowiązki sprawozdawcze
Autor:
, ,

Opinie na temat publikacji:


Inne popularne pozycje z tej kategorii:


Czytaj również:


Prowadzisz stronę lub blog? Wstaw link do fragmentu tej książki i współpracuj z Cyfroteką: