Cyfroteka.pl

klikaj i czytaj online

Cyfro
Czytomierz
00389 009631 11232696 na godz. na dobę w sumie
Efektywne opodatkowanie przedsiębiorstw - ebook/pdf
Efektywne opodatkowanie przedsiębiorstw - ebook/pdf
Autor: Liczba stron:
Wydawca: Wolters Kluwer Język publikacji: polski
ISBN: 978-83-8092-450-5 Data wydania:
Lektor:
Kategoria: ebooki >> prawo i podatki >> podatkowe
Porównaj ceny (książka, ebook, audiobook).
Wojciech Sztuba doktor nauk prawnych; doradca podatkowy, ekonomista; wykładow-
ca Uniwersytetu Ekonomicznego w Poznaniu; partner zarządzający w międzynarodo-
wej fi rmie doradczej, specjalizuje się w zarządzaniu ryzykiem podatkowym i tworzeniu
efektywnych podatkowo rozwiązań inwestycyjnych i transakcyjnych; członek zarządu
polskiego oddziału International Fiscal Association; autor wielu publikacji z zakresu
prawa podatkowego.

Tematyka efektywnego opodatkowania przedsiębiorstw jest jedną z istotniejszych w ob-
szarze regulacji prawa podatkowego, szczególnie z uwagi na relacje pomiędzy obrotem
gospodarczym a prawem podatkowym. Niniejsza monografi a jest bardzo dobrym przy-
kładem analizy zagadnienia efektywności opodatkowania przedsiębiorstw, wymagającej
równie mocnego zaangażowania zagadnień typowo prawnych z tymi, które stanowią nie-
jako ich przełożenie w bieżącym funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, a zatem jak choćby
metod kalkulacji, którymi można posługiwać się w ekonometrii i statystyce .
Dr hab. Paweł Borszowski, prof. nadzw. Uniwersytetu Wrocławskiego

W książce zaprezentowano wyniki pionierskich badań efektywnej stawki opodatkowa-
nia dochodu polskich przedsiębiorstw, która przeciętnie kształtowała się powyżej stawki
nominalnej. Autor w wyczerpujący sposób omawia przyczyny tego zjawiska leżące po
stronie zarówno prawa podatkowego, jak i bilansowego.
Opracowanie zawiera omówienie m.in. takich tematów jak:
rola podatku odroczonego w sprawozdaniu fi nansowym,
dane z rynku polskiego na temat efektywnych stawek CIT,
trwałe i przejściowe różnice pomiędzy dochodem podatkowym i wynikiem fi nanso-
wym brutto,
znaczenie MSR 12 przy sporządzaniu sprawozdania fi nansowego na podstawie MSSF.

Publikacja przeznaczona jest dla przedstawicieli nauki prawa podatkowego i prawa bilansowego. Zainteresuje doradców podatkowych, biegłych rewidentów oraz pracowników intytucji państwowych odpowiedzialnych za politykę fiskalną i gospodarczą.
Znajdź podobne książki Ostatnio czytane w tej kategorii

Darmowy fragment publikacji:

efektywne opodatkowanie przedsiębiorstw Wojciech Sztuba MONOGRAFIE WARSZAWA 2016 Stan prawny na 1 stycznia 2016 r. Recenzent Dr hab. Paweł Borszowski, prof. nadzw. Uniwersytetu Wrocławskiego Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Małgorzata Jarecka Opracowanie redakcyjne Katarzyna Świerk-Bożek Łamanie Violet Design Wioletta Kowalska Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty. SZANUJMY PRAWO I WŁASNOŚĆ Więcej na www.legalnakultura.pl POLSKA IZBA KSIĄŻKI © Copyright by Wolters Kluwer SA, 2016 ISBN 978-83-264-8630-2 ISSN 1897-4392 Dział Praw Autorskich 01-208 Warszawa, ul. Przyokopowa 33 tel. 22 535 82 19 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl księgarnia internetowa www.profi nfo.pl Spis treści Wykaz skrótów / 9 Wprowadzenie / 11 Rozdział I Podstawy teoretyczne / 17 1. Pojęcie nominalnej i efektywnej stawki podatku dochodowego / 17 1.1. Stawka nominalna podatku dochodowego / 17 1.2. Efektywne stawki podatku dochodowego / 18 1.2.1. Efektywna graniczna stawka podatku / 20 1.2.2. Efektywna średnia stawka podatku / 24 1.2.3. Implikowana stawka podatku / 28 1.2.4. Efektywna koncernowa stawka podatku / 28 1.2.5. Przewaga modelu ETR nad EMTR, EATR i ITR / 33 2. Nominalna stawka podatku dochodowego – polskie ustawodawstwo w konkurencyjnym otoczeniu państw Unii Europejskiej i Europy Środkowo-Wschodniej / 36 2.1. Rola stawki nominalnej w polityce fiskalnej państwa / 36 2.2. Światowe tendencje w opodatkowaniu przedsiębiorstw / 37 2.3. Globalny kryzys gospodarczy / 44 3. Efektywna stawka podatku jako wymierny parametr porównawczy przy ocenie konkurencyjności jurysdykcji podatkowych / 46 3.1. Konkurencja inwestycyjna państw / 46 3.2. Wynik bilansowy a wynik podatkowy / 49 3.2.1. Doświadczenia zagraniczne / 49 3.2.2. Doświadczenia polskie / 53 4. Podsumowanie / 58 5 Spis treści Rozdział II Metodologia i zakres badania / 61 1. Badanie podstawowe metodą analizy monograficznej / 61 2. Selekcja próby badawczej / 62 3. Założenia co do analizy i interpretacji wyników / 70 3.1. Analiza statystyczna danych liczbowych na podstawie sprawozdań finansowych / 70 3.2. Analiza opisowa danych jakościowych na podstawie sprawozdań finansowych / 72 3.3. Indywidualne badanie różnic trwałych na podstawie wywiadów uzupełniających / 73 3.4. Uzupełniająca analiza różnic trwałych na podstawie wyników sondażu opinii przeprowadzonego w lutym 2010 r. / 77 4. Podsumowanie / 79 Rozdział III Analiza i interpretacja wyników badania / 81 1. Przebieg badania podstawowego / 81 2. Omówienie wyników badania podstawowego / 82 2.1. Średnia ETR w próbie badawczej / 82 2.2. Analiza średniej ETR ze względu na pochodzenie kapitału / 90 2.3. Analiza sektorowa średniej ETR / 95 2.3.1. Branże najliczniej reprezentowane / 96 2.3.2. Branże z najwyższym odchyleniem dodatnim średniej ETR / 97 2.3.3. Branże z najwyższym odchyleniem ujemnym / 99 2.4. Analiza różnic trwałych w badaniu podstawowym / 100 2.5. Analityka szczegółowa na podstawie wyników badania uzupełniającego / 106 2.6. Analityka szczegółowa na podstawie wyników badania sondażowego / 111 3. Synteza wyników przeprowadzonych badań / 116 4. Podsumowanie / 126 6 Spis treści Rozdział IV Różnice między prawem podatkowym i bilansowym w świetle uzyskanych wyników badania / 129 1. Analiza różnic w normatywnym ujęciu wyniku ekonomicznego poprzez prawo podatkowe i prawo bilansowe / 129 1.1. Porównanie konstrukcji dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wyniku finansowego brutto na gruncie ustawy o rachunkowości / 131 1.1.1. Zasada kasowa a zasada memoriałowa / 132 1.1.2. Zasada formy a zasada treści / 134 1.1.3. Rygoryzm wykładni prawa podatkowego / 139 1.1.4. Polityka fiskalna / 143 1.1.5. Anachronizm niektórych konstrukcji prawnopodatkowych / 145 1.1.6. Ulgi i zwolnienia podatkowe / 147 1.2. Określenie wpływu standardu rachunkowości finansowej na efektywną stawkę podatku / 150 1.2.1. MSR 12, czyli ograniczenia w tworzeniu aktywów i rezerw na podatek odroczony / 151 1.2.2. Aktywa a rezerwy / 152 1.2.3. Rozliczanie aktywów i rezerw na podatek odroczony / 153 2. Możliwe kierunki zmian legislacyjnych wpływających na efektywne opodatkowanie dochodu / 155 2.1. Koncepcja Common Consolidated Corporate Tax Base / 155 2.1.1. Opodatkowanie przedsiębiorstw lokalnych / 159 2.1.2. Opodatkowanie grup skonsolidowanych / 162 2.1.2.1. Skonsolidowana podstawa opodatkowania / 162 2.1.2.2. Podział skonsolidowanego dochodu / 162 2.1.2.3. Inne postanowienia modelu CCCTB / 164 2.1.3. Warianty wdrożenia CCCTB / 164 2.1.4. Prawdopodobieństwo wdrożenia CCCTB i jego potencjalny wpływ na ETR w Polsce / 166 2.2. Propozycje OECD w zakresie zapobiegania erozji podstawy opodatkowania i transferu zysków / 169 7 Spis treści 2.3. Analiza tendencji w procesie kształtowania norm polskiego systemu opodatkowania dochodu istotnych z punktu widzenia ETR / 178 3. Podsumowanie / 185 Rozdział V Wnioski końcowe / 188 1. Omówienie wyników przeprowadzonego badania w kontekście hipotezy roboczej pracy / 188 2. Postulat de lege ferenda – wprowadzenie zasady miarodajności / 193 2.1. Ograniczenie skali występowania różnic przejściowych / 195 2.1.1. Amortyzacja / 197 2.1.2. Różnice kursowe / 198 2.1.3. Odsetki / 199 2.2. Likwidacja niektórych różnic trwałych / 200 2.2.1. Samochody osobowe / 200 2.2.2. Likwidacja środków trwałych na skutek zmiany rodzaju działalności / 201 2.2.3. Składki na dobrowolne uczestnictwo w organizacjach / 202 2.2.4. Nieodpłatne i częściowo nieodpłatne świadczenia / 202 Bibliografia / 205 8 Wykaz skrótów Akty prawne EStG HGB Einkommensteuergesetz – niemiecka ustawa z dnia 16 paź- dziernika 1934 r. o podatku dochodowym, tekst jednolity z dnia 8 kwietnia 2009 r. (BGBI. I S. 3366, 3862) z późn. zm.; w brzmieniu na dzień 15 lipca 2013 r. (BGBI. I S. 2397) Handelsgesetzbuch – niemiecki kodeks handlowy z dnia 10 maja 1897 r., tekst jednolity z dnia 28 sierpnia 2013 r. (BGBI. I S. 3395) Konstytucja RP Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia KStG MSR 12 o.p. TFUE u.p.d.o.p. u. rach. 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) Körperschaftsteuergesetz – niemiecka ustawa z dnia 31 sierpnia 1976 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedno- lity z dnia 15 października 2002 r. (BGBI. I S. 4144) z późn. zm.; w brzmieniu na dzień 26 czerwca 2013 r. (BGBI. I S. 1809) Międzynarodowy standard rachunkowości nr 12 dotyczący podatku odroczonego ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skon- solidowana: Dz. Urz. UE C 326 z 26.10.2012, s. 47) ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) 9 Wykaz skrótów Inne Base Erosion and Profit Shifting (erozja podstawy opodat- kowania i transferowanie zysków) Bundesgesetzblatt Common Consolidated Corporate Tax Base (wspólna skon- solidowana podstawa opodatkowania podatkiem dochodo- wym od osób prawnych) effective average tax rate (efektywna średnia stawka podat- ku) effective marginal tax rate (efektywna graniczna stawka podatku) effective tax rate (efektywna stawka podatku) Giełda Papierów Wartościowych w Warszawie implicit tax rate (implikowana stawka podatku) Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (International Accounting Standards) Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (International Financial Reporting Standards) Naczelny Sąd Administracyjny Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju podatek dochodowy od osób fizycznych podatek dochodowy od osób prawnych Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnospraw- nych produkt krajowy brutto specjalne strefy ekonomiczne Trybunał Konstytucyjny podatek od towarów i usług wojewódzki sąd administracyjny BEPS BGBl. CCCTB EATR EMTR ETR GPW ITR MSR MSSF NSA OECD PDOF PDOP PFRON PKB SSE TK VAT WSA 10 Wprowadzenie Opodatkowanie dochodu przedsiębiorstw to zaledwie jeden z obszarów prawa podatkowego i tylko jedno ze źródeł finansowania wydatków pań- stwa. Spośród różnych rodzajów przychodów fiskalnych wpływy z PDOP stanowią jedną z mniej istotnych pozycji. Zgodnie z ustawą budżetową na rok 2015 z dnia 15 stycznia 2015 r.1 wpływy z PDOP miały stanowić 8,4 wszystkich przychodów budżetu, przy 45,3 przychodów pochodzących z VAT i 21,4 z akcyzy2. Przesunięcie środka ciężkości z opodatkowania dochodu na rzecz opodatkowania konsumpcji3 i pracy stanowi przejaw wyraźnego trendu wynikającego z globalizacji procesów gospodarczych i jednego z jej dobrze widocznych rezultatów – rosnącej mobilności świa- towego kapitału. O wyborze lokalizacji inwestycji przesądza dziś nie tyle geografia, ile zdolność poszczególnych państw do wygrywania w globalnej rywalizacji. W tej dyscyplinie decydujące znaczenie mają takie czynniki, jak głębokość rynku wewnętrznego, stabilność prawnopolityczna, system walutowy, koszty pracy, poziom wykształcenia, ale także różnice w pozio- mie opodatkowania przedsiębiorstw. W najogólniejszym sensie zadaniem tego opracowania jest ocena konku- rencyjności polskiego systemu opodatkowania dochodu przedsiębiorstw. Za punkt wyjścia przyjęto, że racjonalne porównanie poziomu opodatko- wania w różnych państwach staje się możliwe dopiero przy użyciu efektyw- nych stawek podatku, nie zaś nominalnych, które same w sobie niewiele mówią na temat faktycznego obciążenia podatkiem wyniku działalności gospodarczej przedsiębiorstw. Znaczenie informacji na temat efektywnego poziomu opodatkowania dla sposobu postępowania przedsiębiorstw jest 1 Dz. U. poz. 153 z późn. zm. 2 Obliczenia własne na podstawie załącznika nr 1 do ustawy budżetowej na rok 2015. 3 Por. Petruzzi R., Spies K., Tax Policy Challenges in the 21st Century, Wien 2014, s. 3–5. 11 Wprowadzenie dobrze opisane w literaturze przedmiotu. Ma ona wpływ na lokalizację ich siedzib oraz różnorakich funkcji, od produkcji i usług, poprzez logi- stykę i dystrybucję, po badania, rozwój i ochronę własności intelektual- nej, na finansowaniu kończąc. Jest elementem wnikliwie analizowanym w strategiach podziału i opodatkowania zysku, z których wynikają decyzje o wyborze lokalizacji inwestycji. Jednocześnie informacja o efektywnym opodatkowaniu dochodu przedsiębiorstw stanowi ważny składnik kon- kurencji inwestycyjnej państw, zwłaszcza sąsiadujących ze sobą. Z punktu widzenia polityki gospodarczej państwa jest bowiem ważnym narzędziem rywalizacji o zagraniczne inwestycje bezpośrednie. Obydwie perspekty- wy. tj. zarówno Skarbu Państwa, jak i przedsiębiorcy, wychodzą z iden- tycznej obserwacji – efektywna stawka podatku dochodowego, która jest miernikiem efektywnego poziomu opodatkowania, pozwala ustalić wpływ systemu opodatkowania dochodu przedsiębiorstw na ich aktywność eko- nomiczną4. Innymi słowy, może odgrywać rolę zachęty inwestycyjnej, może być inwestycyjnie neutralna albo wręcz zniechęcać do inwestycji. Odgrywa więc rolę niebłahą, a w dodatku ważniejszą niż nominalna staw- ka PDOP. W poszukiwaniu możliwie najbardziej zobiektywizowanego sposobu usta- lenia efektywnego poziomu opodatkowania przeanalizowano w monografii wiele ugruntowanych metod kalkulacji efektywnych stawek PDOP w skali makro, wykorzystywanych głównie w ekonometrii i statystyce, o których mowa w rozdziale I. Nie są one wolne od istotnych mankamentów. Prze- de wszystkim pomijają podatek odroczony, bez uwzględnienia którego pomiar samych tylko bieżących obciążeń podatkiem dochodowym znie- kształca obraz tego, co z punktu widzenia przedsiębiorcy stanowi realny ciężar podatkowy. Podatek obciążający wynik tegoroczny, ale podlegający zapłacie w roku przyszłym nie zasługuje bowiem na pominięcie, a z gospo- darczego punktu widzenia jest niemal równie istotny jak podatek bieżący. Niemal, ponieważ wartość pieniądza w czasie powoduje, że bieżąca (zdys- kontowana) wartość przyszłego zobowiązania jest nieco niższa od jego nominalnej wartości. W rezultacie za najbardziej miarodajną i przydatną z punktu widzenia celu niniejszej pracy uznano metodę tzw. efektywnej 4 Barrios S., Nicodeme G., Fuentes A.J.S., Effective Corporate Taxation, Tax Incidence and Tax Reforms: Evidence from OECD Countries, European Commission Working Paper nr 45, Brus- sels 2014, s. 2. 12 Wprowadzenie koncernowej stawki podatku (effective tax rate, ETR), którą ustala się w taki sposób, w jaki czynią to tysiące firm w Polsce i na świecie, stosując MSSF przy sporządzaniu swoich sprawozdań finansowych. Metodologia ETR, omówiona w rozdziale I, uwzględnia zmianę salda aktywów i rezerw na podatek odroczony, dzięki czemu zasadniczo eliminuje zakłócenia po- miaru wynikające z tzw. przejściowych różnic między podatkowym i bi- lansowym ujęciem dochodu lub straty. Głównym celem opracowania jest określenie faktycznej relacji między nominalną i efektywną stawką opodatkowania dochodu przedsiębiorstw w Polsce, zmierzoną przy zastosowaniu metodologii ETR. Badania tego rodzaju nie były dotąd prowadzone. W braku dostępnych danych, niezbęd- nym etapem poprzedzającym prace redakcyjne nad kolejnymi rozdziałami było wypracowanie odpowiedniej metodologii oraz przeprowadzenie pod- stawowego badania statystycznego w celu uzyskania wcześniej niepubli- kowanych wyników na temat ETR w badanej populacji przedsiębiorstw i w analizowanym okresie. Jako najwłaściwszą z punktu widzenia celu, ale także ekonomiki pracy, przyjęto metodę badania monograficznego na próbie spółek akcyjnych notowanych na GPW w Warszawie w latach 2008–2010. Należy zaznaczyć, że pełen zakres danych za ten okres, nie- zbędnych do przeprowadzenia analizy, stał się publicznie dostępny dopie- ro pod koniec 2011 r., kiedy to rozpoczęto prace badawcze polegające na archiwizacji i analizie wszystkich, tj. ponad tysiąca5, sprawozdań finan- sowych 413 spółek akcyjnych notowanych na GPW pod koniec 2010 r. Prace te w dalszej kolejności polegały na kilkustopniowej analizie treści sprawozdań finansowych, której ostatnim etapem było wyłonienie spółek spełniających kryteria przyjęte w zastosowanej na potrzeby badania me- todzie. Ten etap prac, tj. selekcja ostatecznej próby badawczej składającej się ze 194 spółek akcyjnych, był kontynuowany do października 2013 r., a pozostałą część roku oraz początek następnego poświęcono na szczegó- łową analitykę statystyczną zebranego materiału, zagregowanie wyników, ich interpretację oraz przeprowadzenie dodatkowych badań uzupełnia- jących w postaci wywiadów indywidualnych z przedstawicielami wybra- nych spółek oraz porównawczej analizy wyników niezależnego badania 5 Teoretycznie sprawozdań poddanych wstępnemu badaniu powinno być równo 1239 (liczba 413 spółek przemnożona przez 3 lata), jednak w praktyce nie wszystkie spółki spośród tych notowanych na koniec 2010 r. były notowane w całym okresie trzyletnim. 13 Wprowadzenie sondażowego dotyczącego efektywnego opodatkowania 250 średnich i dużych polskich przedsiębiorstw, przeprowadzonego w lutym 2010 r. przez PBS DGA oraz firmę doradczą TPA Horwath. W rezultacie uzys- kanie i opracowanie ostatecznych wyników badania nastąpiło w połowie 2014 r. Poszczególne rozdziały pracy zawierają szczegółowe informacje dotyczące sposobu pozyskania i opracowania materiału analitycznego. Czaso- i pracochłonność tego procesu zasługuje na podkreślenie jedynie dla uzasadnienia powodu, dla którego publikacja niniejszej książki na- stępuje ponad cztery lata po zakończeniu badań. Proste i szybkie metody rozszerzenia materiału badawczego o dodatkowe, późniejsze okresy, nie są dostępne. Ponadto należy zaznaczyć, że od początku okresu objętego ba- daniem (2008) do 2016 r. nie doszło do takich zmian prawa podatkowego, w szczególności ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych6, które byłyby istotne z punktu widzenia prezentowanych tu wniosków. Innymi słowy, kluczowe konkluzje pracy oparte na badaniu monograficznym danych pochodzących z lat 2008–2010 zachowują aktu- alność w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r. W wyniku informacji uzyskanych i opracowanych w opisanym wyżej procesie analitycznym, otrzymano materiał badawczy umożliwiający przeprowadzenie dalszych czynności porównawczych i analitycznych. To z kolei dało podstawę do sformułowania syntetycznych wniosków na temat efektywnego opodatkowania całej badanej populacji, a także jej po- szczególnych podzbiorów. Temu zagadnieniu w całości został poświęcony rozdział III. Kolejnym celem opracowania jest ujawnienie i wyjaśnienie przyczyn po stronie prawa podatkowego i bilansowego, leżących u źródeł zaobserwo- wanych w badaniu rozbieżności między ETR i nominalną stawką podat- ku. W związku z tym analizie poddano w szczególności normy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Niemniej zidentyfikowano również znaczącą przyczynę powstawania trwałych różnic między bilanso- wym i podatkowym ujęciem wyniku, umiejscowioną w konstrukcji prawa bilansowego, a dokładnie w jednym z MSR7. Z kolei biorąc pod uwagę 6 Tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. 7 Międzynarodowe Standardy Rachunkowości stanowią wytyczne International Accounting Standards Board (IASB) w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych, z których korzysta 14 Wprowadzenie europejskie i światowe trendy w kształtowaniu systemów opodatkowania przedsiębiorstw, wyrażające się m.in. w projektach CCCTB lub wytycznych OECD w zakresie zapobiegania erozji podstawy opodatkowania i przesu- wania zysków (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS), przeanalizowano możliwe kierunki potencjalnych zmian ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przyszłości. Założenie, że odchylenie efektywnej stawki opodatkowania dochodu przedsiębiorstw w Polsce w stosunku do stawki nominalnej jest znaczą- ce i dodatnie, tj. że średnia ETR plasuje się powyżej 19 , a przyczyn ta- kiego stanu rzeczy należy poszukiwać w „nadmiernych” rozbieżnościach między prawnopodatkowym i prawnobilansowym ujęciem dochodu, jest podstawową hipotezą opracowania. Nadmiernych w tym znaczeniu, że występujących w Polsce w szerszym zakresie, niż w innych państwach, w szczególności europejskich, które stanowią dla polskiej gospodarki ważne odniesienie konkurencyjne. Niektóre zagraniczne systemy prawa podatkowego formułują tzw. zasadę miarodajności bilansu handlowego dla celów podatkowych, opisaną szerzej w rozdziale I. Brak zasady mia- rodajności cechuje polski system podatkowy i tworzy nadreprezentację rozbieżności między bilansowym i podatkowym ujęciem dochodu, przez co obniża konkurencyjność inwestycyjną Polski. Jeżeli występowanie ta- kich rozbieżności nie jest wystarczająco uzasadnione ważnymi względami fiskalnymi lub systemowymi, zasadne jest ich ograniczenie przez zmianę unormowań prawnych. Propozycje takich zmian w postaci ogólnie zary- sowanych postulatów de lege ferenda zawiera rozdział V. większość państw członkowskich OECD, kształtując własne ustawodawstwo. Międzynaro- dowe Standardy Rachunkowości w języku polskim, do których odwołuje się niniejsze opra- cowanie, pochodzą z wydania Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej obejmujące Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) oraz Interpretacje według stanu na dzień 1 stycznia 2007, t. I, Londyn 2007. Przekład polski został zatwierdzony przez Komitet Weryfikacyjny IASB i opublikowany przez Stowarzyszenie Księgowych w Polsce za zgodą International Accounting Standards Committee Foundation (IASCF). 15 Rozdział I Podstawy teoretyczne 1. Pojęcie nominalnej i efektywnej stawki podatku dochodowego 1.1. Stawka nominalna podatku dochodowego W praktyce opodatkowania bezpośredniego jurysdykcje podatkowe róż- nych państw stosują kilka zasadniczych metod partycypacji państwa, a niekiedy także jednostek samorządowych, w dochodach uzyskiwanych przez podatników, co dotyczy zarówno osób fizycznych, jak i prawnych. Obok rzadko spotykanych podatków bezpośrednich o charakterze przy- chodowym, tj. takich, dla których podstawą opodatkowania jest przy- chód8, a także częściej spotykanych zryczałtowanych form opodatkowania określonych kategorii przychodów lub dochodów, dominującym modelem upowszechnionym w państwach wysokorozwiniętych, w tym w większości państw członkowskich OECD oraz we wszystkich państwach członkow- skich Unii Europejskiej, jest proporcjonalne lub nieproporcjonalne opodat- kowanie dochodu rozumianego jako nadwyżka osiągniętych przychodów ponad koszty ich uzyskania w danym okresie. Głównym źródłem informa- cji na temat intensywności opodatkowania jest wówczas tzw. nominalna stawka podatku, którą odnosi się do podstawy opodatkowania, jaką sta- nowi dochód w rozumieniu ustawy podatkowej. 8 Obecnie niespotykane w państwach rozwiniętych. Na przykład w USA podatek taki ze stawką 2 wprowadzono w 1894 r., lecz już rok później został on uznany wyrokiem Sądu Najwyższego za niezgodny z amerykańską Konstytucją i ostatecznie, w trakcie I wojny światowej, zastąpio- ny podatkiem dochodowym progresywnym od podstawy opodatkowania opartej na zysku. Por. W. Elliot Brownlee, Federal Taxation in America. A Short History, Cambridge 1996. 17 Rozdział I. Podstawy teoretyczne Nominalna stawka podatkowa to określony w  ustawie podatkowej współczynnik, który odniesiony do podstawy opodatkowania umożli- wia obliczenie wartości zobowiązania podatkowego. Może być wyrażony w procentach, w postaci ułamka zwykłego lub dziesiętnego lub kwotowo – przez odniesienie kwoty podatku należnej od każdej jednostki podstawy opodatkowania9. Stawki podatkowe występują bądź to w postaci stawki stałej, niezależnej od wysokości podstawy opodatkowania, bądź w formie stawek zmiennych, które rosną (progresja) lub maleją (regresja) wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania. Przy stawce stałej mówi się o opo- datkowaniu proporcjonalnym, jako że w każdej sytuacji między wartością podatku i podstawy opodatkowania zachodzi ta sama, stała proporcja. W przeciwieństwie do tego stawki zmienne są nieproporcjonalne, po- nieważ rosnącym wielkościom podstawy opodatkowania towarzyszą różne stawki nominalne podatku. W literaturze przedmiotu wyróżnia się np. progresję łagodnego, umiarkowanego lub ostrego typu, w zależności od tego, jak szybko rośnie wartość stawek podatkowych10. Na koniec warto dodać, że stawka nominalna stanowi na tyle ważny ele- ment systemu podatkowego, że kompetencje w zakresie jej ustalania oraz zmiany zazwyczaj zastrzeżone są dla ciał ustawodawczych. Ta zasada, określona paremią nullum tributum sine lege, została wprost wyrażona w wielu konstytucjach11. Tak jest również w Polsce, gdzie normowanie obowiązku podatkowego, w tym stawki podatku, wymaga, w myśl art. 217 Konstytucji RP, rangi ustawy. 1.2. Efektywne stawki podatku dochodowego Choć już sama stawka nominalna wiele mówi na temat przyjazności lub dotkliwości systemu opodatkowania dochodu, to nie jest ona uznawana za wielkość przydatną dla celów profesjonalnych badań porównawczych pozwalających np. dokonać wyboru lokalizacji inwestycji pod względem 9 W. Nykiel, A. Mariański, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014, Gdańsk 2014, s. 901. 10 Ibidem. 11 W. Nykiel, Wykładnia prawa podatkowego wewnętrznego, międzynarodowego i prawa podat- kowego Unii Europejskiej (wybrane zagadnienia), Kwartalnik Prawa Prywatnego 2004, z. 4, s. 127–128. 18 1. Pojęcie nominalnej i efektywnej stawki podatku dochodowego oceny obciążeń podatkowych w różnych jurysdykcjach. Porównanie stawek nominalnych pomija bowiem cały szereg zagadnień wpływających na fak- tyczny ciężar podatku, takich jak sposób ustalania podstawy opodatkowa- nia, rozliczania kosztów i przychodów w czasie itd. Dla przykładu, zarówno w Polsce, jak i na Słowacji, nominalna stawka opodatkowania dochodów osób prawnych wynosi 19 . Nie uprawnia to jednak do stwierdzenia, że oba państwa oferują identyczne warunki inwestowania pod względem po- datku dochodowego. Na Słowacji podstawa opodatkowania w znacznym stopniu pokrywa się z wielkością, jaką stanowi wynik finansowy brutto ustalany na podstawie lokalnej ustawy o rachunkowości, która z kolei została w wysokim stopniu zharmonizowana z MSSF. Natomiast polski system podatkowy wykazuje bardzo duży stopień autonomii w stosunku do prawa bilansowego czy MSSF, w związku z czym rozbieżności między podstawą opodatkowania i wynikiem finansowym brutto bywają znacz- nie większe niż na Słowacji. W rezultacie stawki nominalnej nie należy traktować jako miarodajnego źródła wiedzy porównawczej o tych dwóch systemach podatkowych. Znacznie bardziej wiarygodnym źródłem takiej wiedzy jest tzw. efektywna stawka podatku. Efektywna stawka podatku to stosunek ciężaru podatkowego do dochodu bilansowego przed opodatkowaniem. Zważywszy że dochód bilansowy, czyli wynik finansowy brutto, ustala się coraz częściej i w odniesieniu do coraz większej części przedsiębiorstw, w oparciu o MSSF lub normy zbli- żone do MSSF, uzyskuje się w ten sposób bardzo wiarygodny i obiektyw- ny punkt odniesienia. Dopiero odniesienie kwoty faktycznie zapłaconego podatku, skorygowanego o podatek odroczony, do dochodu bilansowe- go, daje możliwość rzetelnego porównania efektywnego opodatkowania danej inwestycji w zależności od jej lokalizacji w konkretnej jurysdykcji podatkowej. Początkowe i nadal dominujące modele kalkulacyjne, wypracowane na gruncie neoklasycznych teorii inwestycji, takie jak EMTR czy EATR, określają efektywną stawkę podatku przez pryzmat podatku podlegającego zapłacie w danym roku podatkowym12. Pionierami badań nad efektyw- 12 J. Becker, C. Fuest, C. Spengel, Konzernsteuerquote und Investitionsverhalten, Discussion Paper No. 05-33, Mannheim 2005. 19 Rozdział I. Podstawy teoretyczne nym opodatkowaniem dochodu byli amerykańscy ekonomiści M.A. King i D. Fullerton z Uniwersytetu w Chicago, którzy zaproponowali koncepcję pomiaru efektywnej wysokości podatku przez pryzmat kosztu kapitału13. 1.2.1. Efektywna graniczna stawka podatku Effective marginal tax rate (EMTR), występująca też pod skrótem METR (marginal effective tax rate) to efektywna graniczna (krańcowa) stawka po- datku. Jest wielkością uzyskiwaną na podstawie symulacji wartości podatku podlegającego zapłacie w stosunku do wyniku finansowego brutto przy inwestycji granicznej, czyli takiej, w której osiągnięty zysk pokrywa jedynie koszt kapitału. W tym modelu zakłada się, że przedsiębiorstwo realizuje całą inwestycję wyłącznie z kapitałów własnych, a koszt zaangażowanego kapitału określa się statystycznie na poziomie alternatywnego kosztu jego wykorzystania14. Mowa zatem o inwestycji z zerową rentownością ekono- miczną z perspektywy udziałowca, przy czym w kalkulacji EMTR wynik finansowy brutto na poziomie przedsiębiorstwa jest dodatni i odpowiada właśnie kosztowi kapitału. Podstawa opodatkowania stanowi wielkość od- rębną od wyniku finansowego brutto z przyczyn leżących po stronie prawa podatkowego, a ustalona zgodnie z tym prawem kwota PDOP do zapłaty, odniesiona do granicznego wyniku finansowego brutto, wyraża stawkę EMTR, którą oblicza się za pomocą następującego wzoru: EMTR = Q – S Q gdzie: Q – koszt kapitału (implikowana realna stopa zwrotu przed opodatkowaniem) S – realna stopa zwrotu po opodatkowaniu Q – S – efektywny krańcowy klin podatkowy15. 13 M.A. King, D. Fullerton, The Taxation of Income from Capital, Chicago 1984. 14 K. Suwalski, Efektywny poziom opodatkowania przedsiębiorstw w krajach Unii Europejskiej, Wrocław 2010, s. 3. 15 Terminu „klin podatkowy” najczęściej używa się w kontekście obciążenia pracy daninami publicznoprawnymi (podatki, składki na ubezpieczenie społeczne). W powyższym wzorze odnosi się on do różnicy w stopie zwrotu z inwestycji przed i po opodatkowaniu PDOP, czyli do obciążenia kapitału daninami publicznoprawnymi. 20 1. Pojęcie nominalnej i efektywnej stawki podatku dochodowego W zestawieniu z analizą stawek nominalnych, które stanowią bardzo ułomne narzędzie porównawcze, metoda EMTR znacznie dokładniej uj- muje realne różnice w ciężarze opodatkowania dochodu między porówny- wanymi inwestycjami. Niemniej nie jest to metoda wolna od uproszczeń i wad. Przede wszystkim bazuje ona na wartościach hipotetycznych, a nie realnych, w związku z czym stanowi rodzaj symulacji, nie odwzorowując faktycznie zaistniałych zdarzeń ekonomicznych. W rezultacie pomija się tu wiele niuansów prawa podatkowego, które w praktyce wpływają na rze- czywistą efektywną stawkę podatku. Poważnym mankamentem jest także pominięcie tzw. przejściowych różnic między podstawą opodatkowania i dochodem bilansowym, które składają się na aktywa lub zobowiązania z tytułu podatku odroczonego. Niezależnie od tego, EMTR jest metodą uznaną i często stosowaną m.in. przez OECD jako jeden z parametrów porównywania obciążeń podatko- wych w różnych państwach (zob. wykres 1) czy też przez Komisję Europej- ską m.in. do badania uogólnionych zależności między różnym poziomem opodatkowania państw członkowskich UE a funkcjonowaniem wolnego rynku16. O ile zatem metoda ta jest ułomna przy badaniu jednostkowych inwestycji czy przedsiębiorstw, o tyle dość dobrze wyraża zagregowane ten- dencje w opodatkowaniu większych grup podatników, np. przez pryzmat branży, regionu czy państwa. 16 K. Suwalski, Efektywny poziom opodatkowania…, s. 4. 21 Rozdział I. Podstawy teoretyczne Wykres 1. Efektywne graniczne stawki PDOP w wybranych państwach* 60 1994 1982 2005 Nieważona średnia EMTR w 1982 i 2005 r. 50 40 30 20 10 BEL FIN PRT 0 FRA GBR CHE CAN DEU JPN AUS USA NOR AUT ITS NLD ESP GRC IRL * Przyjęto dane dla inwestycji w sektorze produkcji przemysłowej dla 19 państw OECD. Państwa są usze- regowane według malejącej stawki EMTR w 2005 r. Kalkulacja została oparta na hipotetycznej inwestycji w budynki i wyposażenie produkcyjne, finansowane kapitałem zakładowym lub zyskami z lat ubiegłych (nie długiem). Opodatkowanie na poziomie udziałowca nie jest uwzględnione. W projekcie inwestycyj- nym założono zerową rentowność. Inne założenia: realna stopa dyskontowa – 10 , stopa inflacji – 3,5 , amortyzacja bilansowa – 12,24 . Źródło: Fundamental Reform of Corporate Income Tax, OECD Tax Policy Studies 2007, nr 16, s. 27. SWE Jak wynika z powyższego wykresu, z 19 państw OECD wziętych pod uwagę, aż 15 zmniejszyło efektywną stawkę graniczną w latach 1982–2005. Naj- większe redukcje objęły Finlandię, Szwecję, Grecję oraz Portugalię. W pań- stwach skandynawskich, które historycznie cechowały wysokie stawki, zarówno nominalne, jak i efektywne, stanowi to wyraz starań o utrzymanie konkurencyjności gospodarki z innymi państwami rozwiniętymi Europy Zachodniej i Ameryki. Obniżka EMTR w Grecji i Portugalii to z kolei efekt intensywnej liberalizacji systemów podatkowych państw wówczas słabo rozwiniętych, zaprojektowanej na skokowe przyciągnięcie inwestycji za- granicznych. Nieznacznemu zwiększeniu EMTR uległa jedynie w Kanadzie, Irlandii i USA, a we Włoszech wzrosła w latach 90., by następnie spaść w 2005 r. do poziomu porównywalnego z latami 80. XX w. Przyjmuje się, że poza przypadkami opodatkowania neutralnego, przez co rozumie się sytuację, w której system podatkowy nie wywołuje presji 22
Pobierz darmowy fragment (pdf)

Gdzie kupić całą publikację:

Efektywne opodatkowanie przedsiębiorstw
Autor:

Opinie na temat publikacji:


Inne popularne pozycje z tej kategorii:


Czytaj również:


Prowadzisz stronę lub blog? Wstaw link do fragmentu tej książki i współpracuj z Cyfroteką: