Cyfroteka.pl

klikaj i czytaj online

Cyfro
Czytomierz
00436 007036 14670128 na godz. na dobę w sumie
Kierownicza kontrola wewnętrzna w spółce publicznej w ujęciu prawnoporównawczym - ebook/pdf
Kierownicza kontrola wewnętrzna w spółce publicznej w ujęciu prawnoporównawczym - ebook/pdf
Autor: Liczba stron: 449
Wydawca: C. H. Beck Język publikacji: polski
ISBN: 978-83-8158-280-3 Data wydania:
Lektor:
Kategoria: ebooki >> prawo i podatki
Porównaj ceny (książka, ebook, audiobook).

„Kierownicza kontrola wewnętrzna w spółce publicznej w ujęciu prawnoporównawczym' – to pierwsza taka w Polsce pogłębiona analiza modeli systemów kontroli wewnętrznej (COSO, CobiT, CoCo, Turnbull Report) zestawionych z prawnymi obowiązkami kierownictwa spółki publicznej odnośnie systemu kontroli wewnętrznej w czterech wybranych krajach (USA, Wielka Brytania, Niemcy, Polska) oraz czterech gałęziach prawa (prawo handlowe, prawo bankowe, prawo ubezpieczeniowe, prawo rynków kapitałowych). Praca ma na celu przybliżyć nowoczesne koncepcje systemu kontroli wewnętrznej i umieścić je w ramach tzw. ładu wewnętrznego (internal governace) spółek publicznych.

Monografie Prawnicze to seria, w której ukazują się publikacje omawiające w wyczerpujący sposób określone instytucje czy zagadnienia prawne. Adresujemy ją przede wszystkim do prawników poszukujących wnikliwego ujęcia tematu, łączącego teorię (poglądy doktryny, elementy prawnoporównawcze) i praktykę (bogaty wybór orzecznic twa). A tego – ze względu na brak miejsca – nie znajdziemy nawet w komentarzach.

Znajdź podobne książki Ostatnio czytane w tej kategorii

Darmowy fragment publikacji:

Część I. System kontroli wewnętrznej Rozdział I. Kontrola wewnętrzna w ogólności § 1. Definicja kontroli Podstawowa trudność w definiowaniu kontroli, nie tylko w języku polskim, wynika z faktu, iż terminy „kontrola”, control, kontrolle posiadają, po pierwsze, wiele różniących się od siebie znaczeń, oraz po drugie, wiele synonimów i wy- razów podobnych, których swobodne użycie, również w języku naukowym, prowadzi często do wielu nieporozumień. W języku polskim niejednoznacz- ność pojęcia kontroli zawdzięczamy obcojęzycznej genezie tego słowa, które z jednej strony wywodzi się od francuskiego contre-role, co, zdaniem K. Krazue, oznaczało „przeciw-zapisek”, „sprawdzanie”, a zdaniem W. Langa weryfikację i ocenę prawidłowości aktów prawnych1, z drugiej zaś z angielskiego to control, co oznacza jednocześnie rządzić, panować, sterować, regulować, kontrolować2, i jest bliższe rozumieniu kontroli jako kierowaniu. Jak podkreśla E. Chojna- Duch, powołując się na literaturę francuską, z racji różnic między kontrolą w języku angielskim a francuskim, anglosaskie określenie kontrolera (control- ler), które oznacza zarządzanie, kierowanie, jest nieporównywalne z występu- jącym we francuskim prawie i praktyce określeniem controlleur3. Podobnie L. Kurowski w jednej z pierwszych definicji kontroli w powojennej nauce wska- zywał, iż to control przypomina „nie tyle kontrolę w naszym rozumieniu, ile zarządzanie z akcentowanym elementem nadzoru hierarchicznego”4. W ten 1 K. Krazue, Instytucja nadzoru w nauce prawa, Przegląda Prawa i Administracji, Nr XXXVII, Wrocław 1997, s. 85; W. Lang, Struktura kontroli organów państwowych PRL, Kraków 1963, s. 38, za S. Kałużny, Kontrola wewnętrzna. Teoria i praktyka, Warszawa 2008, s. 20. 2 Wielki Słownik Angielsko-Polski, PWN, Oxford 2004, s. 252. 3 E. Chojna-Duch, Audyt wewnętrzny w Polsce po akcesji do Unii Europejskiej, Kontrola Pań- stwowa 2004, Nr 4, s. 31. 4 L. Kurowski, [w:] L. Kurowski, H. Sochacka-Krysiak, L. Szawłowski, Kontrola finansowa, War- szawa 1956, s. 19, za A.S. Krysiak, Pojęcie controllingu na tle pojęć zbliżonych (kontrola audyt), Kontrola Państwowa 2006, Nr 1, s. 141. 3 Część I. System kontroli wewnętrznej sposób, w najbardziej ogólnym zarysie, da się wyodrębnić dwa podstawowe ujęcia kontroli w nauce polskiej. Analizę definicji kontroli rozpoczną rozważa- nia na temat tego pierwszego, które na potrzeby niniejszej pracy zostało okre- ślone mianem kontroli w ujęciu wąskim i jest odpowiednikiem francuskiego rozumienia kontroli. M. Bańko w „Słowniku języka polskiego” pojęcie „kontrola” określa jako „sprawdzenie stanu lub działania (instytucji lub urzędu), zwykle mające cha- rakter urzędowy”, zaś samo słowo „kontrolować” ma oznaczać „sprawdzać zgodność z jakąś normą”5. Podobnie, jak trafnie podnosi B.R. Kuc, w języku po- tocznym oraz piśmiennictwie naukowym (niezwiązanym bezpośrednio z teo- retycznymi rozważaniami o definicji kontroli) kontrola oznacza zwykle „po- równanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”6. Ujmowanie kontroli jako porównania dwóch stanów bliskie jest zarówno polskim twórcom prak- seologii, jak i polskim teoretykom kontroli, którzy, zdaniem autora, swoimi rozważaniami wręcz stworzyli polski model kontroli7. Przykładowo K. Ada- miecki kontrolę rozumiał jako „sprawdzanie, czy wykonanie zgadza się z pla- nem i wzorcem”, a T. Kotarbiński jako „badanie czy zlecenie zostało wyko- nane”8. Punktem wyjścia dla polskich teoretyków kontroli często była defini- cja T. Pszczółkowskiego w Małej Encyklopedii prakseologii i teorii organizacji, gdzie kontrolę (jednakże zarówno jako control, inspection oraz audit) rozu- miano jako porównanie wyniku działania z jego celem po to, aby dokonać oceny prakseologicznej i ewentualnie wprowadzić modyfikacje tych celów bądź poszczególnych członów działania9. Podobnie P. Cabała, powołując się na J. Zieleniewskiego, definiuje „kontrolę w wąskim ujęciu” jako „porównanie wykonania z odpowiednim wzorcem i wyciągnięcie z tego porównania wzor- ców na przyszłość”10. S. Kałużny w swojej monografii poświęconej kontroli wewnętrznej podkreśla, że istota kontroli zawsze sprowadza się do czynności ustalania stanu istniejącego, porównania go z odpowiednimi wzorcami, do- konywania oceny i formułowania wniosków pokontrolnych, aczkolwiek na- 5 M. Bańko, Słownik języka polskiego, t. 1, Warszawa 2000, s. 674. 6 B.R. Kuc, Kontrola jako funkcja zarządzania, Warszawa 2009, s. 20. 7 Ibidem. Rozważania tzw. polskiej szkoły kontroli przez lata prezentowano w dwumiesięcz- niku naukowym Kontrola Państwowa, wydawanym przez Najwyższą Izbę Kontroli. 8 K. Adamiecki, O nauce organizacji, Warszawa 1985, s. 232; T. Kotarbiński, Traktat o dobrej robocie, Ossolineum 1977, s. 100, za B.R. Kuc, Kontrola jako funkcja, s. 20. 9 T. Pszczółkowski, Mała encyklopedia prakseologii i teorii organizacji, Wrocław 1998, s. 104−105, za B.R. Kuc, Kontrola jako funkcja, s. 21. 10 P. Cabała, System kontroli w zarządzaniu przedsiębiorstwem, Kraków 2002, s. 7, za J. Zie- leniewski, Organizacja i zarządzanie, Warszawa 1978, s. 218. 4 Rozdział I. Kontrola wewnętrzna w ogólności leży odróżnić kontrolę jako „czynność” od kontroli utożsamianej z „organem kontroli”11. K. Wierzbicki stwierdza, iż przez kontrolę rozumiemy „proces kon- frontowania badanego stanu faktycznego ze stanem wymaganym (postulo- wanym), który można określić jako zestaw wzorców”12. Z kolei J. Starościak, analizując kontrolę w prawie administracyjnym, zauważa, iż istotą działalno- ści kontrolnej jest „obserwowanie określonych zjawisk, analizowanie ich cha- rakteru i przedstawienie spostrzeżeń organom kierującym działalnością ad- ministracji”13. Zaś A. Opalski, w kontekście analizy działalności rady nadzor- czej spółki akcyjnej, kontrolę w wąskim ujęciu nazywa „kontrolą samoistną”, na którą składają się trzy elementy: „badanie stanu rzeczywistego, porówna- nie tego stanu z wzorcem, analiza różnic i sformułowanie wniosków”14. Wedle Encyklopedii Prawa kontrola to rodzaj działalności, na którą składa się: 1) ustalenie stanu obowiązującego; 2) ustalenie stanu rzeczywistego; 3) ustalenie relacji między wyznaczeniami a wykroczeniami w sensie stop- nia ich zgodności; 4) ewentualne ustalenie przyczyn niezgodności, a także przedstawienie wy- ników odpowiedniemu podmiotowi15. B.R. Kuc zestawiając rozmaite definicje kontroli, kontrolę w wąskim (czy jak chce autor – najwęższym) ujęciu określa mianem kontroli w sensie organi- zacyjno-prawnym, tj. kontrolę polegającą na badaniu „wyznaczonego (wzor- cowego) i faktycznego zachowania się ludzi lub urządzeń oraz przyczyn stwier- dzonych pod tym względem odchyleń”16. Podobnie kontrolę w ujęciu praw- nym, jako badanie wyznaczonych i faktycznych zachowań ludzkich, rozumiał L. Martan17. C. Paczuła taką kontrolę nazywa kontrolą w aspekcie czynno- ściowym, a A. Kucharczyk – kontrolą w aspekcie procesowym18. We wszyst- kich powyższych przykładach wydaje się oczywistym, iż elementem koniecz- nym i jednocześnie determinującym zaliczenie danych czynności do kontroli 11 S. Kałużny, Kontrola wewnętrzna, s. 21–22. 12 K. Wierzbicki, Miejsce, funkcje i rodzaje kontroli, Kontrola Państwowa 1981, Nr 4. 13 J. Starościak, Prawo administracyjne, Warszawa 1978, s. 349. 14 A. Opalski, Rada nadzorcza w spółce akcyjnej, Warszawa 2006, s. 56. 15 B. Banaszak, [w:] U. Kalina-Prasznic (red.), Encyklopedia Prawa, Warszawa 2007, s. 327. 16 B.R. Kuc, Kontrola jako funkcja, s. 23. 17 L. Martan, O kryteriach kontroli ponownie, Kontrola Państwowa 1993, Nr 3, s. 17. 18 C. Paczuła, Kontrola jako funkcja zarządzania w gospodarce rynkowej, Stowarzyszenie Księ- gowych w Polsce Zarząd Główny Centralny Ośrodek Szkolenia Zawodowego, Warszawa 2003, s. 7; A. Kucharczyk, Metodyka operacyjnej kontroli kierowniczej w zarządzaniu przedsiębiorstwem, Kraków 2003, s. 30. 5 Część I. System kontroli wewnętrznej jest porównanie stanu rzeczywistego ze stanem postulowanym (wzorcem)19. S. Kałużny określa to mianem porównania „wykonania” z „wyznaczeniem”, którym to „wyznaczeniem” mogą być normy prawne, etyczne, procedury, do- bre praktyki itp.20, choć dodać należy, że również plany czy cele danej organi- zacji. Wątpliwości budzi jednak pytanie, czy na kontrolę składa się również wyciąganie wniosków z przeprowadzonych czynności porównawczych oraz prezentowanie owych wniosków odpowiednim organom. Zdecydowana więk- szość przedstawicieli polskiej doktryny opowiada się za zaliczeniem formu- łowania wniosków (ocen, zaleceń, rekomendacji) do koniecznych elementów czynności kontrolnych21 i trudno pogląd ten kwestionować. Kontrola bez ja- kiegokolwiek zbiorczego podsumowania efektów wykonanej pracy, wydaje się być – kolokwialnie mówiąc – osobliwą formą sztuki dla sztuki, daremnym wysiłkiem, który nie tylko nie przynosi jakichkolwiek wymiernych efektów, ale również wprowadza pewien chaos terminologiczny utożsamiając pojęcie „kontroli” z pojęciem „porównania”22. Tymczasem można wręcz zaryzykować twierdzenie, że kontrola w ścisłym tego słowa znaczeniu to „porównanie plus wyciągnięcie wniosków z tego porównania”. Podobne argumenty przemawiają za prezentowaniem sformułowanych ocen jako koniecznego elementu kon- troli, aczkolwiek, jeśli do pojęcia kontroli zaliczmy samokontrolę, w sensie kontrolowanie samego siebie przez pracownika, ale już nie samą organizację, to łatwo uznać, iż całkiem logiczny jest brak formalnego obowiązku przedsta- wiania wyników takiej kontroli samemu sobie. Jednakże sporządzenie oceny własnej pracy może mieć o tyle znaczenie, iż stanowi dowód wykonania samo- oceny dla tych, którzy owe wykonanie będą kontrolować. Elementem, który czasami również zaliczany jest do kontroli w wąskim ujęciu, są czynności ko- rygujące23. Wydaje się jednak, iż ta klasyfikacja wynika z utożsamiania kontroli w wąskim znaczeniu z „kontrolą w ujęciu szerokim”, a konkretnie z kontrolą odpowiadającą anglojęzycznemu to control, czyli kontroli jako kierowaniem. 19 Z innych autorów zob. chociażby A. Sylwestrzak, Kontrola administracji publicznej w III RP, Gdańsk 2001; J. Jagielski, Kontrola administracji publicznej, Warszawa 1999, s. 9 i literatura tam podana. 20 S. Kałużny, Kontrola wewnętrzna, s. 21. 21 Oprócz wymienionych powyżej autów, zob. także M. Klimas, Kontrola wewnętrzna w przedsiębiorstwie, Warszawa 1985, s. 19; J. Gnoiński, Próba określenia pojęcia istoty kontroli, Kontrola Państwowa 1972, Nr 2, s. 26. 22 Przeciwnie, ale bez uzasadnienia A. Opalski, Komitet audytu, cz. I, Rej. 2005, Nr 6, s. 106. 23 Zob. M. Lisiecki, Kontrola i kontrolling w zarządzaniu bezpieczeństwem publicznym, [w:] B.R. Kuc (red.), Kontrola, kontroling i audyt w zarządzaniu, Warszawa 2006, s. 25 i nast.; A. Sylwestrzak, Kontrola administracji publicznej w III RP, Gdańsk 2001, s. 15. 6 Rozdział I. Kontrola wewnętrzna w ogólności Jak wspomniano powyżej pojęcie kontroli wywodzi się nie tylko z francu- skiego contre-role, ale również anglojęzycznego to control. J. Płoskonka termin to control utożsamia z kontrolą w ujęciu zarządczym, oznaczającym kierowa- nie i sterowanie, podczas gdy kontrolę w powyższym ścisłym ujęciu, zwanym przez niego funkcjonalnym (nie mylić z tzw. kontrolą funkcjonalną) określa anglojęzycznym terminem audit, check24. J. Duraj, szczegółowo analizując ter- min to control, trafnie zauważył, iż w języku polskim ma szereg odnośników, które bynajmniej nie stanowią synonimów. To control bywa bowiem, zdaniem autora, tłumaczone jako: sterowanie – nadawanie obiektowi bądź procesowi kierunku; regulowanie – ujmowanie procesów lub obiektów w pewne normy, prze- pisy sprowadzające się do ich uporządkowania; sprawdzanie – badanie, przekonywanie, czy coś jest zgodne z prawdą, normą, czy jest jak być powinno; 1) 2) 3) 5) 4) nadzorowanie – oznaczające doglądanie, pilnowanie, sprawowanie opieki; rejestrowanie – oznaczające prowadzenie rejestru, spisywanie, notowa- nie; 6) kontrolowanie – porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaga- nym25. Problem z właściwym rozumieniem anglojęzycznego pojęcia control oraz to control istnieje również w języku angielskim, czego dowodem jest właśnie prezentowana powyżej lista synonimów. Podobnie, co będzie widać w dalszej części pracy, anglojęzyczne to control wywołuje spory w niemieckiej doktrynie odnośnie tego, na ile ma do niego zastosowanie niemiecki termin Kontrolle, na ile Überwachung, a na ile controlling?26 Mimo to należy spróbować dokonać pewnej gradacji poszczególnych za- kresów i poszukać podobieństw w koncepcjach szerokiego ujęcia kontroli. 24 J. Płoskonka, Pojęcie kontroli w ujęciu zarządczym, Kontrola Państwowa 2006, Nr 2, s. 208; tak też Glosariusz terminów dotyczących kontroli i audytu w administracji publicznej, opra- cowany przez międzyresortowy zespół ds. ujednolicenia terminologii dotyczący audytu i kon- troli wydany przez Najwyższą Izbę Kontroli, 2005, dostępny na: http://www.archbip.mf.gov.pl/bi- p/11533.html (dostęp: 1.11.2014 r.). 25 J. Duraj, Pojęcie controllingu i jego miejsce w zarządzaniu przedsiębiorstwem, [w:] J. Du- raj (red.), Controling w zarządzaniu przedsiębiorstwem, Płock–Łódź 2003, s. 9, za B.R. Kuc, Kon- trola jako funkcja, s. 19–20. 26 T.F. Ruud, L. Jenal, Licht im Internal-Control-Dschungel Der Schweizer Treuhänder 2005, Nr 6–7, s. 459, dostępny na: https://www.alexandria.unisg.ch/61911/1/Licht 20im 20In- ternal-Control-Dschungel.pdf (dostęp: 1.11.2014 r.). 7 Część I. System kontroli wewnętrznej Najbardziej popularne wydaje się ujmowanie kontroli właśnie jako kierowa- nia (zarządzania). Przykładowo dla M. Lizèè kontrola jest funkcją zarządza- nia, która ma na celu ustalenie, czy rezultaty działania są zgodne z celami27. Wedle M. Lisińskiego, „szerokie rozumienie kontroli, które odpowiada angiel- skiemu terminowi to control, jest bliskie pojęciom sterowania czy regulacji”, a „z punktu widzenia organizacji ma charakter funkcjonalny, co oznacza, iż jest realizowana na bieżąco, na każdym szczeblu kierowania, od najwyższego do podstawowego”28. Na uwagę zasługuje stanowisko D. Wacinkiewicza, który, prezentując szereg definicji i ujęć kontroli w monografii „Kontrola i nadzór w prawie komunalnym”, zauważa, iż kontrola występuję w powiązaniu z pro- cesem kierowania, na który, oprócz planowania, organizowania, przewodze- nia, składa się kontrolowanie tj. zapewnienie, aby działania członków orga- nizacji prowadziły do ustalenia określonych celów29. A. Opalski, systematyzu- jąc pojęcie kontroli, oprócz wspomnianej już kontroli samoistnej, zauważa, iż kontrola występuje również jako jedna z funkcji kierowania albo nadzoru30. Natomiast Z. Góral, analizując granice prawne kontroli pracowników, podkre- śla, iż kontrola jest wręcz nieodłączną cechą procesu kierowania31. W literaturze amerykańskiej kontrola od lat postrzegana jest jako element kierowania/zarządzania. J.A.F. Stoner, R.E. Freeman, D.R. Gilbert w swej fun- damentalnej pracy „Kierowanie” utożsamiają zwrot to control z kontrolą kie- rowniczą (czy inaczej mówiąc: kierowaniem) określaną jako proces zapewnia- jący, aby rzeczywiste działania były zgodne z planowanymi32. D.D. van Fleet definiuje kontrolę (controlling) jako „proces monitorowania i korygowania działalności organizacji pod kątem osiągania celów”33. W.R. Plunkett i R.F. At- tner wskazują, iż tak rozumiana kontrola (controlling) jest „ostatnią z pięciu funkcji zarządzania”, a jej zadaniem jest monitorowanie pozostałych czterech 27 M. Lizèè, za W. Kieżun, Sprawne zarządzanie organizacją, SGH 1997, s. 36. 28 M. Lisiński, [w:] M. Lisiński (red.), Audyt w doskonaleniu instytucji. Aspekty teore- s. 30. 8 tyczno-metodologiczne i praktyczne, Warszawa 2001, s. 24. 29 D. Wacinkiewicz, Kontrola i nadzór w prawie komunalnym, Warszawa 2007, s. 128, zob. też A. Opalski, Rada nadzorcza jako strategiczne ogniwo ładu korporacyjnego spółki akcyjnej, [w:] M. Cejmer, J. Napierała, T. Sójka (red.), Europejskie prawo spółek, t. III, Corporate Gover- nance, Kraków 2006, s. 331. 30 A. Opalski, Rada nadzorcza jako strategiczne ogniwo, s. 331. 31 Z. Góral, Kontrola pracownika. Możliwości techniczne a dylematy prawne, Warszawa 2010, 32 Tak J.A.F. Stoner, R.E. Freeman, D.R. Gilbert, Kierowanie, Warszawa 1997, s. 538 oraz cy- towany tam R.J. Mockler, The Management Control Process, New Jersey 1984, s. 2. 33 D.D. van Fleet, Contemporary management, Boston 1988, s. 474. Rozdział I. Kontrola wewnętrzna w ogólności funkcji (planning, organizing, staffing, directing)34. Na uwagę zasługuje z pew- nością definicja L. Bittela, wedle którego kontrola to „systematyczne działal- nie kierownictwa na rzecz ustanowienia norm (standardów) efektywności przy planowanych celach, zaprojektowania informacyjnych sprzężeń zwrotnych, porównania rzeczywistej efektywności z wyznaczonymi normami, ustalenia odchyleń i pomiaru ich znaczenia oraz podejmowania wszelkich kroków po- trzebnych do zapewnienia, by wszystkie zasoby organizacji były wykorzystane najskuteczniej i najsprawniej do osiągania jej celów”35. Na potrzebę korygowa- nia w ramach kierowania zwracają również uwagę H. Koontz i C. O’Donnell, wedle których przez termin kontrola można rozumieć porównywanie wyko- nania z przyjętymi normami oraz korygowanie odchyleń od normy, mające na celu zapewnienie osiągnięcia planowanych założeń. Podobnie S.P. Robbins i D.A. DeCenzo, którzy określają kontrolę jako proces monitorowania czyn- ności, służący ich wykonywaniu zgodnie z planem i korygowania wszelkich istotnych odchyleń36. J. Shermerhorn traktuje kontrolę jako „proces mierze- nia efektywności i podejmowania działań, aby zapewnić osiąganie pożądanych wyników”, wskazuje na liczne instrumenty kontroli w procesie zarządzania, do których zalicza: kontrolę poprzez strategię i cele, kontrolę poprzez zasady działania i procedury, kontrolę poprzez uczenie się, kontrolę poprzez dobór i szkolenie, kontrolę poprzez ocenę wyników, kontrolę poprzez projektowanie pracy i struktur roboczych, kontrolę poprzez tworzenie modeli efektywności, kontrolę poprzez normy efektywności oraz kontrolę poprzez kulturę organi- zacji37. W języku niemieckim, jak podkreślają J. du Plessis i I. Saenger, termin kon- trolle również jest niełatwy w tłumaczeniu, albowiem podobnie można go ro- zumieć jako kontrolę w ścisłym tego słowa znaczeniu, czyli zdaniem autorów jako monitorowanie, ale też m.in. jako nadzór, aczkolwiek zdaniem autorów preferuje się termin monitorowania38. Wszystkie powyższe analizy (zarówno polskie, jak i zagraniczne) wydają się być pokłosiem dorobku klasycznych teoretyków zarządzania, jak choćby 34 W.R. Plunkett, R.F. Attner, Introduction to management, Boston 1992, s. 457–458. 35 L. Bittel, Krótki kurs zarządzania, Warszawa 1998, s. 186, za M. Lisiński, [w:] Audyt w do- skonaleniu instytucji, s. 23. 36 S.P. Robbins, D.A. DeCenzo, Podstawy kierowania, Warszawa 2002, s. 457. 37 J.R. Schermerhorn Jr., Zarządzanie. Kluczowe koncepcje, Warszawa 2008, s. 155. 38 J. du Plessis, I. Saenger, [w:] J. du Plessis, B. Groβfeld, C. Lutterman, I. Saenger, O. Sandrock, German Corporate Governance. Governance in International and European Context, Berlin 2007, przyp. 158 i przywołana tam litratura, s. 86. 9 Część I. System kontroli wewnętrznej F.W. Taylora czy H. Fayola. Pierwszy z nich wprowadził, w ramach specja- listycznego podziału procesu kierowania, stanowisko mistrza do spraw kon- troli, który sprawdzał jakość każdego wykonanego detalu39. Co z kolei zostało twórczo wykorzystane przez innego teoretyka zarządzania – H.L. Le Chate- liera, który definiując cykl organizacyjny, wyróżnił kontrolę jako jeden z od- dzielnych etapów40. Z kolei H. Fayol w swojej pracy „General and Industrial Management” doszedł do wniosku, iż w przedsiębiorstwie kontrola polega na sprawdzeniu, czy wszystko, co się z nim dzieje, jest w zgodzie z przyjętym planem, wydanymi instrukcjami i ustalonymi zasadami41. Natomiast w „Ad- ministracji przemysłowej i ogólnej” sprowadził czynności kierowania do czyn- ności administracyjnych, wyróżniając w nich „funkcję zarządzania w węższym znaczeniu”, na którą składa się kontrola obok przewidywania, organizowa- nia, koordynowania i rozkazodawstwa42. Jak podkreśla A. Peszko, podział ów jest „prawie zbieżny” ze współczesnym podziałem funkcji kierowniczych (pla- nowanie, organizowanie, motywowanie i kontrolowanie)43. Jednocześnie, jak trafnie zauważa B.R. Kuc, takie ujęcie kontroli, która w ramach kierowania jest jego ostatnim elementem, wydaje się modelem statycznym, a więc przestarza- łym44. Wtóruje mu A. Kucharczyk, który, podobnie do B.R. Kuca, zauważa, iż usytuowanie kontroli jako ostatniego elementu zarządzania, sprowadza jej rolę do kontroli ex post, a więc o wiele mniej użytecznej od kontroli bieżącej czy ex ante. Autor bezpośrednią odpowiedzialnością obarcza zbytnie zapatrzenie się właśnie na koncepcje H. Fayola i H.L. Le Chateliera, które nie odpowia- dają współczesnym standardom zarządzania. Za dowód podaje przykład ame- rykańskich punktów kontrolnych (tzw. checkpoint) znajdujące odzwierciedle- nie w koncepcji Yes/No control czy kontrolę wstępną tzw. steering control45. Po- dobne wątpliwości mogą pojawić się przy używaniu pojęcia kontrola w sensie posiadania dysponowania, panowania (np. kontrolować większościowy pakiet akcji), ale ten przypadek znajduje się poza zainteresowaniem niniejszej pracy, 39 Zob. Z. Martyniak, Historia myśli organizatorskiej. Wybitni przedstawiciele szkoły kla- sycznej do roku 1940, Kraków 1996, s. 13–22. dzania organizacjami, Kraków 2002, s. 7–18. 40 H.L. Le Chatelier, Filozofia systemu Taylora, Warszawa 1926, za A. Peszko, Podstawy zarzą- 41 H. Fayol, General and industrial management, New York 1948, s. 197 i nast., za A. Korman, Trzy główne elementy kontroli wewnętrznej, Kontrola Państwowa 1975, Nr 1. 42 H. Fayol, Administracja przemysłowa i ogólna, Poznań 1947, za A. Peszko, Podstawy, s. 11. 43 A. Peszko, Podstawy, s. 11. 44 B.R. Kuc, Kontrola jako funkcja, s. 19. 45 A. Kucharczyk, Metodyka operacyjnej kontroli, s. 16. 10 Rozdział I. Kontrola wewnętrzna w ogólności traktując kontrolę jako synonim tegoż właśnie posiadania, dysponowania czy panowania. Wreszcie najszerszym ujęciem kontroli, wskazującym na jej omnipoten- cję, jest opisywanie kontroli jako działania wszechobecnego, przynależnego wszystkim dziedzinom działalności człowieka46. Rzeczywiście, trudno wyobra- zić sobie jakiekolwiek działanie bez chociażby chwilowego podejmowania czynności porównawczych i wyciągania z nich wniosków, ale te rozważania należą już jednak do naukowych zagadnień dotyczących zachowania i psychiki ludzkiej i również znajdują się poza przedmiotem niniejszej pracy. § 2. Kontrola a kontrola wewnętrzna Podstawowym, i niejako narzucającym się w kontekście tematu niniejszej pracy, podziałem na poszczególne rodzaje kontroli jest podział na kontrolę ze- wnętrzną i wewnętrzną. Jak trafnie zauważa M. Klimas kryterium podziału jest wybór podmiotu47, przy czym należy dodać podmiotu kontrolującego, a nie kontrolowanego. L. Załęczny określa ów podmiot mianem własnego aparatu kontroli, czyli należącego do danej jednostki48. C. Paczuła kryterium podmio- towe łączy z przedmiotowym, wskazując, iż kontrola wewnętrzna wykonywana jest przez właścicieli, zarządców, kierowników, pracowników i komórki we- wnętrzne, wchodzące w skład podmiotu gospodarczego49. Z kolei A. Piaszczyk podnosi ponadto kryterium celu kontroli, który musi wynikać z celów jed- nostki50. Wnioskując a contrario, można powtórzyć za S. Kałużnym, iż kon- trolą zewnętrzną będzie ta, która jest sprawowana przez uprawnione podmioty poza aparatem administracyjnym51 (czy w przypadku podmiotów prywatnych poza ich aparatem zarządczym). Klasycznym przykładem kontroli zewnętrz- nej będzie obowiązkowa kontrola spółek wykonywana przez biegłego rewi- denta. Jednocześnie kryterium podmiotowe przy podziale na ten rodzaj kon- troli kieruje uwagę w stronę problemu „outsourcingu kontroli wewnętrznej”. Przy czym nie chodzi o abstrakcyjną ideę outsourcingu wszystkich czynno- 46 D. Wacinkiewicz, Kontrola i nadzór, s. 109. 47 M. Klimas, Kontrola wewnętrzna, s. 35. 48 L. Załęczny, Kontrola w jednostkach gospodarczych, Bydgoszcz 1996, s. 8–9. 49 C. Paczuła, Kontrola jako funkcja, s. 15. 50 A. Piaszczyk, Systemy kontroli przedsiębiorstwa w gospodarce pokryzysowej na przykładzie jednostek zainteresowania publicznego, Warszawa 2011, s. 161. 51 S. Kałużny, Kontrola wewnętrzna, s. 23. 11 Część I. System kontroli wewnętrznej ści kontrolnych, ale o upoważnienie przez odpowiednio umocowany podmiot (rada dyrektorów, zarząd) do wykonania określonych czynności kontrolnych przez podmiot zewnętrzny wobec organizacji. Powszechnym przypadkiem ta- kich praktyk są dochodzenia wewnętrzne w amerykańskich spółkach publicz- nych, gdzie odpowiedź na to, czy ktoś z zewnątrz ma owe dochodzenie prze- prowadzić, jest uznawana za jedną z najważniejszych decyzji tzw. zarządza- nia kryzysowego. Czy wobec tego taką kontrolę można uznać za kontrolę wewnętrzną? Jeśli tak, to kryterium przynależności podmiotu kontrolującego staje się irrelewantne – wszak dokonujący czynności kontrolnych pochodzi z zewnątrz. Jeśli nie, to czy takie czynności należy uznać, podobnie jak np. usta- wowe badanie biegłego rewidenta, za kontrolę zewnętrzną, mimo iż zlecane są dobrowolnie oraz tylko i wyłącznie na użytek wewnętrzny danego podmiotu. Wydaje się, że odpowiedź na to pytanie zależy od okoliczności, czy dana czyn- ność wykonywana jest na rzecz i w imieniu danej organizacji? Jeśli kontrola wewnętrzna odbywa się na rzecz i w imieniu organizacji, na mocy prawnie dopuszczalnej umowy z jej przedstawicielami, to wydaje się, iż można uznać, że jest to nadal kontrola wykonywana przez daną organizację. Tyle tylko, że techniczne i praktyczne aspekty przekazane zostały profesjonalnym podmio- tom z zewnątrz. Podobnie, jak choćby sporządzenie strategii marketingowej przez zewnętrzną firmę marketingową, którą następnie akceptuje rada dyrek- torów, będzie ustalaniem strategii w ramach prowadzenia spraw wewnętrz- nych spółki. Odróżnienie od kontroli z zewnątrz jest jednak dopiero pierwszym kro- kiem zrozumienia istoty kontroli wewnętrznej. Podstawowy problem polega bowiem nie na ujęciu kontroli wewnątrz w kontraście do kontroli na zew- nątrz, ale na zrozumieniu różnicy pomiędzy różnymi współczesnymi koncep- cjami kontroli wewnętrznej spotykanymi w nauce teoretycznej różnych kra- jów. Na potrzeby niniejszej pracy za punkt wyjścia przyjęto koncepcję kontroli wewnętrznej w nauce amerykańskiej, która nadaje ton współczesnym stan- dardom kontrolnym i następnie prześledzono różnice i podobieństwa przed- stawione przez polską i niemiecką „szkołę kontroli”. Szczegółowe rozważania na temat poszczególnych systemów kontroli wewnętrznych będą miały miej- sce w dalszej części niniejszej pracy. R. Moeller, analizując historyczne ujęcia systemów kontroli w Stanach Zjednoczonych, trafnie zauważył, że aż do lat 70. ubiegłego wieku brakowało powszechnej zgody co do tego, czym są wła- ściwie systemy kontroli wewnętrznej52. Jak wskazują L.B. Sawyer, M.A. Ditten- 52 R. Moeller, Nowoczesny audyt wewnętrzny, Warszawa 2011, s. 50. 12 Rozdział I. Kontrola wewnętrzna w ogólności hoffer, J.H. Scheiner pierwsze wzmianki na temat współczesnej kontroli we- wnętrznej znaleźć można w 1905 r. u L.S. Dicksee, który taką kontrolę nazywał jeszcze wewnętrznym sprawdzaniem (internal check). Istotą systemu internal check miało być eliminowanie potrzeby szczegółowego audytu finansowego (detailed audit), a na system – według autora – składał się podział pracy, uży- wanie księgowości oraz rotacja pracowników53. W 1930 r. G. Benett system in- ternal check zdefiniował jako system księgowy i powiązane z nim procedury, zwłaszcza innych pracowników, ze względu na możliwość popełnienia oszu- stwa finansowego54. W 1941 r. audytorom zewnętrznym (amerykańskim od- powiednikiem biegłych rewidentów) nakazano, aby określając zakres audytu (czyli badania sprawozdania finansowego), rozważyli adekwatność of the sys- tem of internal check and control55. Z kolei w 1949 r. Komitet Procedury Au- dytowej (Committee on Audit Procedure), będący poprzednikiem obecnego Amerykańskiego Stowarzyszenia Księgowych (American Institute of Certified Public Accountants – AICPA), opublikował studium, już nie tyle na temat internal check, co na temat kontroli wewnętrznej (internal control). Jednakże wciąż były to wytyczne jedynie dla audytorów zewnętrznych i wciąż nie były one dla żadnej organizacji obowiązkowe. Wedle ówczesnej definicji „kontrola wewnętrzna obejmuje plan organizacji oraz wszystkie skoordynowane metody i środki zaadaptowane w ramach działalności biznesowej do zabezpieczenia aktywów, sprawdzania dokładności i wiarygodności danych księgowych, pro- mowania efektywności działania oraz zachęcaniu do przestrzegania ustalonych polityk zarządzania”. Jednocześnie podkreślono szeroki zakres definicji oraz że „system” kontroli wewnętrznej wykracza poza sprawy bezpośrednio zwią- zane z działalnością departamentów księgowych i finansowych56. Komitet wy- 53 R.H. Montgomery, Dicksee’s Auditing, 1975, CPA Handbook, za L.B. Sawyer, M.A. Ditten- hoffer, J.H. Scheiner, Sawyer’s Internal Auditing. The practice of Modern Internal Auditing, 5th edition Institute of Internal Auditors, 2003, s. 61; w 1976 r. wydawnictwo Ayer Publishing doko- nało reprintu książki, R.L. Dicksee, Auditing: a practical manual for auditors, London 1976. 54 G.E. Bennett, Fraud – Its control through Accounts, New York 1930, za L.B. Sawyer, M.A. Dittenhoffer, J.H. Scheiner, Sawyer’s Internal Auditing. The practice of Modern Internal Au- diting, 5th edition Institute of Internal Auditors, 2003, s. 61. 55 Zob. Rules 2-02 and 3-07 of Regulation S-X; No. 21, Feb. 5, 1941, 11 CFR 10921, za SEC, Management s Report on Internal Control Over Financial Reporting and Certification of Disclo- sure in Exchange Act Periodic Reports (SEC, Final rule 33-8238), skodyfikowana w 17 CFR 228, 229, 232, 240, 249, 270, 274 (w zależności od rodzaju raportu), https://www.sec.gov/rules/fina- l/33-8238.htm (dostęp: 1.11.2014 r.). 56 Committee on Auditing Procedure, Internal Control-Elements of a Coordinated System and Its Importance to Management and the Independent Public Accountant, 1949 za Statement 13 Część I. System kontroli wewnętrznej raźnie więc odszedł od pojmowania kontroli wewnętrznej wyłącznie w kate- goriach księgowych. Definicja została zmieniona w 1958 r. oraz 1963 r., a na- stępnie w 1973 r. AICPA w tzw. SAS 1 (Statement on Auditing Standard) podzieliła kontrolę wewnętrzną na kontrolę administracyjną i kontrolę księ- gową. Ta pierwsza miała dotyczyć (ale się do nich nie ograniczać) planów, pro- cedur i zapisów odnośnie procesu decyzyjnego prowadzącego do autoryzacji transakcji, podczas gdy ta druga, dotyczyła planów, procedur i zapisów odno- szących się do zabezpieczenia aktywów i wiarygodności zapisów księgowych, a w konsekwencji do dostarczenia rozsądnego zapewnienia (reasonable assu- rance), że operacje są wykonywane po dokonaniu autoryzacji kadry zarządza- jącej, są rejestrowane zgodnie z odpowiednimi wymogami, majątek zostanie udostępniony dopiero po dokonaniu autoryzacji przez kadrę zarządzającą, za- rejestrowane składniki majątku dadzą się porównać z istniejącymi składnikami majątku57.Warto wspomnieć, iż zdaniem A. Helina i J. Wisłowskiego idea ba- dania sprawozdań finansowych poprzez badanie systemu kontroli wewnętrz- nej została opracowana na podstawie doświadczeń branży samochodowej przy kontroli jakości wyrobów finalnych, jednakże autorzy nie wskazują żadnych podstaw do tak kategorycznych stwierdzeń, zwłaszcza że branża samochodowa odpowiada raczej za rozwój oryginalnej koncepcji kontroli jakości58. Oprócz standardów audytorów zewnętrznych (biegłych rewidentów) dru- gim, o wiele poważniejszym krokiem w ustalaniu definicji systemów kontroli wewnętrznej była ustanowiona w 1973 r. na fali regulacji59, po tzw. aferze Wa- tergate, antykorupcyjna ustawa FCPA (Foreign Corrupt Practises Act)60. Na jej mocy każdy z emitentów papierów wartościowych wymienionych w usta- wie powinien m.in. zaprojektować i utrzymywać system wewnętrznej kon- troli księgowej, odpowiedni, aby dostarczyć rozsądnego zapewnienia (reaso- nable assurance), że transakcje są wykonywane zgodnie z ogólną lub szcze- gólną autoryzacją kadry zarządzającej, rejestrowane zgodnie z wymogami, tak on Auditing Standards SAS 1 § 320.09 1973 r., http://clio.lib.olemiss.edu/cdm/ref/collection/aicpa/ id/128102 (dostęp: 1.11.2014 r.). 57 Standards SAS 1 § 320.28 za Statement on Auditing; zob. też R. Moeller, Nowoczesny audyt, s. 50–51. 14 58 A. Helin, J. Wisłowski, Komitet audytu, odpowiedzialność członków rad nadzorczych za sprawozdzwczość finansów spółek – zasady i tryb funkcjonowania komitetu audytu, BDO 2011, s. 69. 59 Zob. choćby późniejszy raport, SEC, Report on Questionable and Illegal Corporate Pay- ments and Practices, May 12, 1976 za Sec, Final Rules 33-8238. 60 Foreign Corupct Practise ACT, skodyfikowana w 15 USC § 78dd, przepisy dotyczące kon- troli wewnętrznej skodyfikowano w 15 US. Code § 78m. Rozdział I. Kontrola wewnętrzna w ogólności aby umożliwić przygotowanie sprawozdań finansowych w zgodzie ze standar- dami sprawozdawczości finansowej tzw. GAAP oraz aby utrzymać wiarygod- ność aktywów. Jak twierdzi R. Moeller, choć dziś ustawa ta nie budzi już wielu kontrowersji i jest rozważana zazwyczaj w kontekście przekupywania urzęd- ników poza granicami USA, w momencie wejścia w życie (1977 r.) stanowiła ogromny przełom, ponieważ po raz pierwszy przedsiębiorstwa zostały zmu- szone do dokumentowania swoich procedur wewnętrznych i po raz pierw- szy na kadrę zarządzającą nałożono prawny obowiązek utrzymywania systemu kontroli wewnętrznej61. Jak wskazuje autor w tym samym okresie jednocze- śnie swój raport przedstawiła tzw. Komisja Cohena, zalecająca, aby sprawoz- danie o stanie kontroli wewnętrznej było częścią sprawozdania finansowego oraz swoje wytyczne zaproponowała organizacja zawodowa FEI (Financial Executives International), wedle których kadra zarządzająca miała przedsta- wiać oświadczenie o braku problemów z kontrolą wewnętrzną (tzw. negative assurance). Na podstawie tych dwóch publikacji niektóre spółki dobrowol- nie zaczęły publikować takie oświadczenie, jednakże propozycja Amerykań- skiej Komisji Papierów Wartościowych i Giełd (US Securities and Exchange Commission – SEC), aby ustanowić obowiązek takich publikacji spotkała się z gwałtownym sprzeciwem rad dyrektorów, których oporu nie zmogły ko- lejne, coraz bardziej szczegółowe opracowania systemów kontroli wewnętrz- nej, jak np. SAS 33 i SAS 50 AICPA62. W 1985 r. pięć amerykańskich organiza- cji utworzyło The National Commission on Fraudulent Financial Reporting, zwaną od nazwiska jej przewodniczącego, Komisją Treadwaya, która miała za zadanie identyfikować czynniki powodujące fałszowanie sprawozdań finan- sowych. Efektem dwuletnich prac komisji był tzw. Raport Treadwaya63, zawie- rający szereg wskazówek i rekomendacji odnośnie sprawozdawczości finanso- wej, jednakże prawdziwym przełomem okazał się kolejny raport z 1992 r. zaty- tułowany „Kontrola Wewnętrzna – zintegrowana struktura ramowa” (Internal Control – Integrated Framework), wydany przez te same organizacje, tym ra- zem znane już pod nazwą Komitetu Organizacji Sponsorujących Komisję Tre- adway’a (The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Com- 61 R. Moeller, Nowoczesny audyt, s. 52–53. 62 Ibidem, s. 53–56. 63 National Commission on Fraudulent Financial Reporting, Report of the National Com- mission on Fraudulent Financial Reporting, 1987, dostępny na: https://www.coso.org/Docu- ments/NCFFR.pdf (dostęp: 1.11.2014 r.). 15 Część I. System kontroli wewnętrznej mission – COSO)64. Raport szybko zyskał uznanie ze względu na kompleksowe podejście do zagadnienia systemów kontroli wewnętrznej i do dziś trakto- wany jest jako najbardziej rozpowszechniony standard kontroli wewnętrznej. W 1994 r. definicję z COSO zaadaptowano do amerykańskiego Standardu Au- dytowego Nr 78 (skodyfikowanego jako AU § 319)65. Dodać należy, iż kilka lat wcześniej, w 1988 r., w tym samym Standardzie AU § 319 dotychczasowy podział na internal accounting control oraz administrative control został za- stąpiony pojedynczym terminem internal control structure, na który składały się trzy powiązane ze sobą komponenty: środowisko kontroli, system rachun- kowości, procedury kontrolne66. Od momentu powstania COSO wydało jesz- cze raport COSO-ERM67 dotyczący zarządzania ryzykiem, a także szczegółowe opracowanie Przewodnika traktującego o monitorowaniu systemów kontroli wewnętrznej (dalej: Przewodnik COSO)68. W maju 2013 r. opublikowano zno- welizowaną wersję COSO (dalej: COSO 2013)69. Wedle oryginalnej, pierwotnej definicji COSO: „kontrola wewnętrzna (internal control) jest procesem wyko- nywanym przez radę dyrektorów, kierownictwo oraz inny personel, którego celem jest dostarczenie rozsądnego zapewnienia, dotyczącego osiągania celów organizacji w jednej lub więcej kategoriach: 1) efektywności i skuteczności operacji; 2) wiarygodności sprawozdań finansowych; 64 COSO, Internal Control – Integrated Framework (dalej: COSO albo model COSO 1992), 1992, ostatnie polskie tłumaczenie E.J. Saunders i zespół Polskiego Instytu Kontroli Wewnętrznej, Kontrola Wewnętrzna – Zintegrowana Struktura Ramowa, Warszawa 2008; zob. też inne, wcze- śniejsze wspólne tłumaczenie Fundacji Rozwoju Rachunkowości i Polskiego Instytutu Kontroli Wewnętrznej, również przy udziale E.J. Saundersa, Fundacja Rozwoju Rachunkowości, Kontrola wewnętrzna – zintegrowana koncepcja ramowa, Fundacja Rozwoju Rachunkowości 1997. 65 Auditing Standards Board, AICPA, Statement on Auditing Standards No. 78, Consideration of Internal Control in a Financial Statement Audit: An Amendment to Statement on Auditing Standards No. 55 (1995). 66 ASB, Statement of Auditing Standards No. 55 (skodyfikowany jako as AU § 319 in the Co- dification of Statements on Auditing Standards) zastępujący AU § 320, 1988, za SEC, Final Rule 33-8238. 67 COSO, Enterprise Risk Management – Integrated Framework: Executive Summary and Framework Enterprise Risk Management – Integrated Framework: Application Techniques (COSO-ERM, COSO II) 2004, polskie tłumaczenie M. Dziadosz i Zespół PIKW, Zarządzanie Ry- zykiem Korporacyjnym – Zintegrowana Struktura Ramowa – COSO II, PIKW 2007. 68 COSO, Guidance on Monitoring Internal Control Systems, 2009, polskie tłumaczenie Ze- spół PIKW pod kierunkiem E.J. Saundersa, Przewodnik – Jak monitorować systemy kontroli we- wnętrznej; pełna lista wszystkich publikacji COSO, dostępna na: https://www.coso.org/Pages/gu- idance.aspx (dostęp: 1.11.2014 r.). 69 COSO, Internal Control – Integrated Framework (dalej: COSO 2013), 2013. 16
Pobierz darmowy fragment (pdf)

Gdzie kupić całą publikację:

Kierownicza kontrola wewnętrzna w spółce publicznej w ujęciu prawnoporównawczym
Autor:

Opinie na temat publikacji:


Inne popularne pozycje z tej kategorii:


Czytaj również:


Prowadzisz stronę lub blog? Wstaw link do fragmentu tej książki i współpracuj z Cyfroteką: