Cyfroteka.pl

klikaj i czytaj online

Cyfro
Czytomierz
00193 006097 13097160 na godz. na dobę w sumie
Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce - ebook/pdf
Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce - ebook/pdf
Autor: Liczba stron:
Wydawca: Wolters Kluwer Język publikacji: polski
ISBN: 978-83-264-8698-2 Data wydania:
Lektor:
Kategoria: ebooki >> prawo i podatki >> podatkowe
Porównaj ceny (książka, ebook, audiobook).
Przemysław Stolarski starszy inspektor w Samodzielnym Referacie ds. Postępowań Podatkowych Urzędu Skarbowego w Mławie; prawnik; członek stowarzyszenia Centrum Informacji i Organizacji Badań Finansów Publicznych i Prawa Podatkowego Krajów Europy Środkowej i Wschodniej przy Wydziale Prawa Uniwersytetu w Białymstoku; autor publikacji krajowych i zagranicznych z zakresu finansów publicznych i prawa podatkowego.

Monografia przedstawia problematykę wielotorowości kontroli realizacji zobowiązań podatkowych. Istotna część opracowania została poświęcona zjawisku dualizmu kontroli skarbowej i podatkowej, jego negatywnym skutkom i autorskiej propozycji ich eliminacji.

W książce przedstawiono m.in. takie zagadnienia jak:
miejsce kontroli w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych w strukturze państwa;
ewolucja kontroli w obszarze realizacji zobowiązań podatkowych oraz struktury aparatu skarbowego;
przyczyny i skutki zjawiska wielotorowości kontroli w obszarze realizacji zobowiązań podatkowych;
próby ograniczenia zjawiska wielotorowości w zakresie kontroli realizacji zobowiązań podatkowych podjęte w ciągu ostatnich 20 lat.

Publikacja przeznaczona jest dla pracowników administracji skarbowej, w szczególności pracowników wyższych szczebli odpowiedzialnych za przeprowadzanie zmian organizacyjnych w administracji skarbowej lub zgłaszanie zmian normatywnych w obowiązujących aktach prawnych. Zainteresuje również doradców podatkowych oraz naukowców zajmujących się problematyką prawa podatkowego i kontroli finansowej.
Znajdź podobne książki Ostatnio czytane w tej kategorii

Darmowy fragment publikacji:

kontrola realizacji zobowiązań podatkowych w polsce Przemysław Stolarski MONOGRAFIE WARSZAWA 2016 Stan prawny na 1 stycznia 2016 r. Recenzent Prof. dr hab. Jerzy Małecki Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Kinga Zając Opracowanie redakcyjne Dagmara Wachna Łamanie Wolters Kluwer Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty. SZANUJMY PRAWO I WŁASNOŚĆ Więcej na www.legalnakultura.pl POLSKA IZBA KSIĄŻKI © Copyright by Wolters Kluwer SA, 2016 ISBN 978-83-264-9867-1 ISSN 1897-4392 Dział Praw Autorskich 01-208 Warszawa, ul. Przyokopowa 33 tel. 22 535 82 19 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl księgarnia internetowa www.profi nfo.pl Spis treści Wykaz skrótów / 7 Wprowadzenie / 9 Rozdział 1 Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych – zagadnienia ogólne / 17 1.1. 1.2. 1.3. 1.4. Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych jako podstawowy mechanizm funkcjonowania państwa / 17 Pojęcie kontroli realizacji zobowiązań podatkowych / 34 Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych jako rodzaj kontroli finansowej / 52 Problem wielotorowości kontroli realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce / 73 Rozdział 2 Ewolucja kontroli realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce / 99 2.1. 2.2. 2.3. 2.4. Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych w okresie międzywojennym / 99 Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych w latach 1945–1979 / 118 Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych w latach 1980–1990 / 129 Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych po 1990 r. / 138 Rozdział 3 Wielotorowość kontroli realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce po 1990 r. – kluczowe problemy / 151 3.1. Przyczyny wielotorowości procedur kontrolnych / 151 5 Spis treści 3.2. 3.3. Skutki wielotorowości procedur kontrolnych na gruncie pozycji prawnej i faktycznej kontrolowanego / 168 Skutki wielotorowości procedur kontrolnych na gruncie pozycji prawnej i faktycznej organu kontroli / 184 Rozdział 4 Koncepcje ograniczenia wielotorowości kontroli realizacji zobowiązań podatkowych po 1990 r. / 226 4.1. 4.2. 4.3. Wojewódzkie Kolegia Skarbowe jako próba koordynacyjnego ograniczenia wielotorowości / 226 Ograniczenie wielotorowości na gruncie porozumień służb skarbowych / 235 Administracyjne ograniczenie wielotorowości na gruncie koncepcji Krajowej Administracji Skarbowej / 268 Rozdział 5 Propozycje zmian aktualnych rozwiązań dotyczące ograniczenia wielotorowości kontroli realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce / 281 5.1. 5.2. 5.3. Ograniczenie wielotorowości kontroli realizacji zobowiązań podatkowych w wymiarze proceduralnym / 281 Ograniczenie wielotorowości kontroli realizacji zobowiązań podatkowych w wymiarze instytucjonalnym / 302 Zasadność wielotorowości kontroli realizacji zobowiązań podatkowych w wymiarze funkcjonalnym / 312 Wnioski końcowe / 323 Wykaz aktów prawnych, orzeczeń i innych dokumentów / 331 Bibliografia / 347 6 Wykaz skrótów Konstytucja RP o.p. u.k.s. u.p.d.o.f. u.s.c. u.s.d.g. ustawa o VAT u.z.p. Akty prawne Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja po- datkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbo- wej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 553 z późn. zm.) ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodo- wym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 990 z późn. zm.) ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalno- ści gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.) ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towa- rów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 111 z późn. zm.; tekst jedn.: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) – obecnie uchylona 7 Wykaz skrótów u.w.k.s. ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 z późn. zm.) Czasopisma i wydawnictwa promulgacyjne CBOSA Dziennik GP Dz.P.P.P. Dz. U. Dz. Urz. Min. Fin. Dz. Urz. Min. Sk. GP M.P. Mon. Pod. OTK OTK-B POP PP Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Dziennik Gazeta Prawna Dziennik Praw Państwa Polskiego Dziennik Ustaw Dziennik Urzędowy Ministerstwa Finansów Dziennik Urzędowy Ministerstwa Skarbu Gazeta Prawna Monitor Polski Monitor Podatkowy Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, seria B Przegląd Orzecznictwa Podatkowego Przegląd Podatkowy Inne NSA SN TK WSA NTA Naczelny Sąd Administracyjny Sąd Najwyższy Trybunał Konstytucyjny Wojewódzki Sąd Administracyjny Najwyższy Trybunał Administracyjny 8 Wprowadzenie Kontrola w zakresie wywiązywania się obywateli z nałożonej na nich w drodze ustawowych obowiązków podatkowych powszechnej powinności pokrywania kosztów finansowych funkcjonowania instytucji państwa ma niezwykle istotne znaczenie z punktu widzenia jego istnienia. Funkcjonowa- nie państwa i związana z nim realizacja celów społecznie oczekiwanych i pożądanych, dla których powstało, wymaga stałego dopływu środków pieniężnych niezbędnych do pokrywania wydatków, w drodze których cele te są osiągane. Potrzeba finansowania działalności państwa przez jego członków jest elementem stanowiącym niepodważalną i bezsporną podstawę istnienia grupy społecznej opartej na jego strukturze. Podstawową i zarazem główną formą finansowania państwa przez jego obywateli są podatki wyni- kające z ciążących na nich zobowiązań podatkowych, stanowiących konkre- tyzację przewidzianych w ustawach obowiązków podatkowych. Wspomniana zatem wyżej kontrola o fundamentalnym dla państwa znaczeniu to kontrola realizacji zobowiązań podatkowych, przy czym należy w tym miejscu wyja- śnić, że chodzi o realizację pojmowaną w wymiarze powinnościowym, a nie w wymiarze władczym. Realizacja w wymiarze władczym może być postrze- gana bardzo szeroko i utożsamiana właściwie z całym procesem poboru podatków, na który składają się działania podejmowane w ramach uregulo- wanych powszechnie obowiązującym prawem procedur, takie jak kontrola, wymiar czy egzekucja, jak i czynności czysto techniczne, związane przykła- dowo z obsługą podatników czy z przyjmowaniem i rozliczaniem wpłat z tytułu podatków. Tymczasem chodzi tutaj o realizację zobowiązań podat- kowych, rozumianą jako właściwa identyfikacja przez określone w prawie podatkowym podmioty obowiązków podatkowych, prawidłowe ustalenie 9 Wprowadzenie ich zakresu i wielkości oraz odpowiednią co do trybu i formy zapłatę wyni- kających z nich podatków. W tym znaczeniu kontrola realizacji zobowiązań podatkowych oznacza kontrolę określonych podmiotów w zakresie wskaza- nych wyżej zachowań. Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych sprawowana jest obecnie w Polsce przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej. Szczególny wyraz dwutorowość ta przyjmuje w obliczu zbiegu kompetencji tych organów zachodzącego na płaszczyźnie wykonywanej przez nie kontroli podatkowej i skarbowej1. Obie instytucje podlegają co do zasady dwóm różnym reżimom prawnym oraz są realizowane przez kilka różnych pionów organizacyjnych działających w ramach struktur administracji rządowej i samorządowej, którym przypisano zasadniczo dwie różne funkcje, tj. funkcję poboru podat- ków w przypadku organów podatkowych i funkcję kontrolną zorientowaną na ochronę interesów Skarbu Państwa2 w odniesieniu do organów kontroli skarbowej. Sytuacja ta i problemy z nią związane zostały dostrzeżone w świecie doktryny już w latach 90. XX w. Wskazane zjawisko przyjęło wówczas nazwę dualizmu kontroli skarbowej i podatkowej. Sformułowanie to, choć niefortunne i niezbyt precyzyjne z językowego punktu widzenia, w sposób klarowny definiowane było przez doktrynę, która utożsamiała je ze zjawiskiem zbiegu kompetencji organów podatkowych i organów kontroli skarbowej na gruncie kontroli realizacji zobowiązań podatkowych. Głównym zarzutem, jaki wówczas podnoszono, była budząca daleko idące wątpliwości z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawa możliwość pod- dawania obywateli w tym samym zakresie przedmiotowym kontrolom dwóch różnych organów, dla których odpowiednie reżimy prawne przewi- dują dodatkowo różny zakres uprawnień procesowych kontrolowanego, a co za tym idzie różną jego pozycję procesową (słabszą w przypadku kon- troli skarbowej, silniejszą w odniesieniu do kontroli podatkowej). Sprawa ta była nawet w przeszłości przedmiotem prac Trybunału Konstytucyjnego, jej aspekt materialny nie został jednak rozstrzygnięty. Trybunał wypowiedział 1 Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych wykonywana jest również w drodze czynności sprawdzających przeprowadzanych przez organy podatkowe. Mają one niewątpliwie charakter kontrolny i nie mogą zostać pominięte na gruncie prowadzonych rozważań, niemniej jednak nie stanowią płaszczyzny zbiegu kompetencji kontrolnych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. 2 Funkcja ta została skonkretyzowana w sposób bardziej szczegółowy w art. 1 i 2 u.k.s. 10 Wprowadzenie się tylko w kwestii formalnej i nie dopatrzył się na tej płaszczyźnie żadnego naruszenia przepisów ustawy zasadniczej. Od tego czasu zainteresowanie wskazanym problemem zdawało się coraz bardziej wygasać, by dziś przyj- mować jedynie postać incydentalnych wzmianek w publikacjach na temat zagadnień związanych z kontrolą podatkową czy skarbową. Tymczasem problem pozostaje w dalszym ciągu aktualny. Ponadto ma on znacznie szerszy zakres niż ten dostrzeżony przez doktrynę w latach 903. Rozważania dotyczące pozycji kontrolowanego na gruncie kontroli skarbowej nie mogą ograniczać się jedynie do jego pozycji procesowej w obszarze po- stępowania kontrolnego, które jest w końcu tylko jednym z przejawów działalności kontrolnej organów kontroli skarbowej w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych. Powinny uwzględniać również pozycję podatnika w odniesieniu do wywiadu skarbowego funkcjonującego na płaszczyźnie działań kontrolnych organów kontroli skarbowej. Nie można także zapomi- nać o różnej pozycji organów wykonujących kontrolę realizacji zobowiązań podatkowych w ramach dwóch wskazanych wyżej reżimów prawnych, ma- jącej wpływ na skuteczność i efektywność działań kontrolnych podejmowa- nych przez administrację skarbową w określonych obszarach społeczno-go- spodarczej aktywności obywateli. Aspekt ten, choć nie zawsze i nie przez wszystkich dostrzegany, wydaje się wręcz wysuwać dziś na plan pierwszy. Ma on szczególne znaczenie w kontekście podejścia do zagadnienia kontroli podatkowej i kontroli skarbowej, jako elementów „zintegrowanego” systemu kontroli w obszarze realizacji zobowiązań podatkowych. Prowadzi do nega- tywnego zróżnicowania siły tego systemu na poszczególnych jego odcinkach, w zależności od rodzaju pionu administracyjnego wykonującego kontrolę. Nie można również ograniczyć rozważań jedynie do sfery skutków, zapomi- nając o przyczynach ukształtowania się w Polsce dwutorowości w zakresie kontroli realizacji zobowiązań podatkowych. Obszar ten stanowi niezwykle 3 Wydaje się, że to właśnie owo wąskie podejście do tematu negatywnych skutków opisywanego zjawiska zbiegu kompetencji kontrolnych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej doprowadziło do tego, że w wyniku ukształtowania się po 2002 r. tzw. modelu jednolitej kontroli podatkowej i równoległego precyzyjniejszego umownego podziału kompetencji kontrolnych po- między określonymi pionami organów aparatu skarbowego niektórzy mylnie uznali, że problem dualizmu zasadniczo przestał istnieć, a przynajmniej dość mocno stracił na znaczeniu, co z kolei miało określony wpływ na spadek zainteresowania nauki tym zagadnieniem. 11 Wprowadzenie istotny element charakterystyki systemu kontroli realizacji zobowiązań po- datkowych i oceny zasadności jego funkcjonowania w obecnym kształcie. Ponadto wydaje się, że problem niejednolitego systemu kontroli realizacji zobowiązań podatkowych ma zdecydowanie szerszy wymiar i nie może ograniczać się tylko do układu dwubiegunowego. Widać to bardzo dobrze na gruncie instytucjonalnym (strukturalno-organizacyjnym), gdzie należy mówić raczej o wielotorowości niż dualizmie. Warto podkreślić, że dotychczasowe badania ograniczały się głównie do charakterystyki procedur kontrolnych stosowanych przez oba typy organów czy analizy ich wzajemnych relacji. Nie ma kompleksowego opracowania poświęconego problemowi wielotorowości kontroli realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce, jej przyczynom, skutkom i ewentualnym odniesie- niom do modeli istniejących w przeszłości oraz ocenie zasadności jej funk- cjonowania. Uzasadnione było więc podjęcie stosownych badań tym zakresie. Celem monografii jest próba scharakteryzowania zjawiska zbiegu kompe- tencji organów podatkowych i organów kontroli skarbowej w zakresie kontroli realizacji zobowiązań podatkowych, identyfikacja jego przyczyn i skutków oraz przedstawienie alternatywnego modelu funkcjonowania kontroli realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce. Realizacja tak określonego celu zmierza do odpowiedzi na kluczowe z punktu widzenia pracy pytanie, stanowiące jednocześnie jej zasadniczy problem badawczy, sformułowane w następujący sposób: czy znajduje uzasadnienie zbieg kompetencji organów podatkowych i organów kontroli skarbowej w za- kresie kontroli realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce? Udzielenie odpowiedzi na tak postawione pytanie wymagało wyjaśnienia kwestii szczegółowych: – na jakich płaszczyznach można rozpatrywać obecną wielotorowość w za- kresie kontroli realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce, – jakie są przyczyny i skutki obecnego funkcjonowania wskazanej wieloto- – czy wielotorowość zawsze charakteryzowała proces kontroli realizacji zo- bowiązań podatkowych w Polsce, rowości, 12 Wprowadzenie – czy i w jakim zakresie próbowano eliminować bądź ograniczać zjawisko przedmiotowej wielotorowości. Mając powyższe na uwadze, autor postawił następującą tezę badawczą: zbieg kompetencji organów podatkowych i organów kontroli skarbowej w za- kresie kontroli realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce nie znajduje wystarczającego umocowania w sferze przyczyn swego funkcjonowania i jednocześnie wywołuje szereg negatywnych konsekwencji, co czyni nie- zasadnym dalsze utrzymywanie wielotorowości w obecnym jej kształcie. Celowe wydaje się więc jej ograniczenie i wprowadzenie stosownych zmian prawnych. Konstrukcja monografii została skorelowana z postawionymi w pracy celami i tezami, co spowodowało ujęcie badanej problematyki w następujący sposób. Rozdział 1 jest rozdziałem wprowadzającym, obrazującym miejsce kontroli w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych w strukturze państwa postrze- ganego zarówno w ujęciu instytucjonalnym, jak i wspólnotowym oraz szczególną funkcję, jaką kontrola ta pełni z punktu widzenia realizacji pod- stawowych celów, które przed nim stoją. Zdefiniowano w nim kontrolę, wskazując jej zakres przedmiotowy oraz podmiotowy, i przedstawiono ją w kontekście ogólnego pojęcia kontroli, jak i typów kontroli finansowej. Rozdział zawiera również uwagi wprowadzające dotyczące zjawiska wielo- torowości występującego w Polsce na gruncie kontroli w obszarze realizacji zobowiązań podatkowych. Ta część pracy ma nie tylko charakter ogólny, traktując o podstawowych w kontekście jej tematu pojęciach, ale wskazuje także podobieństwa dwóch niezwykle istotnych z punktu widzenia jej treści instytucji (kontroli skarbowej i kontroli podatkowej) w obszarze funkcji i celów przypisanych kontroli realizacji zobowiązań podatkowych. Poza tym pojawiają się tutaj pewne istotne uwagi wskazujące potrzebę szerszego spojrzenia na kontrolę realizacji zobowiązań podatkowych nie tylko w aspekcie ściśle pojmowanych postępowań kontrolnych funkcjonujących w jej obrębie, ale również w kontekście działań znajdujących się formalnie poza tymi postępowaniami. Uwagi te pozwalają na przeprowadzenie w dalszej części rozważań dotyczących skutków dwutorowości kontroli realizacji zobowiązań podatkowych z punktu widzenia pozycji prawnej 13 Wprowadzenie kontrolowanego, jak i organu kontroli, także w aspekcie wywiadu skarbowe- go. W rozdziale 2 została przedstawiona ewolucja kontroli w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce. Takie ujęcie nie wynika tylko z chęci zapewnienia kompletności rozważań w kwestii instytucji stanowiącej główny przedmiot badań. Prześledzenie ewolucji kontroli w obszarze realizacji zo- bowiązań podatkowych oraz struktury aparatu skarbowego umożliwia przede wszystkim udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy wskazana kontrola wyko- nywana była w przeszłości w sposób jednolity, czy też w jej realizację wpisane były, tak jak dziś, wielotorowe działania różnych organów tworzących aparat skarbowy. Odpowiedź na to pytanie ma istotne znaczenie dla identyfikacji elementów uzasadniających obecne funkcjonowanie wielotorowości w za- kresie kontroli realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce. W tym wypadku chodzi o poszukiwanie ewentualnego uzasadnienia obecnego stanu rzeczy w historycznych modelach administracji podatkowej i sprawowanej przez nią kontroli. Ta część pracy stanowi również bogate źródło wniosków doty- czących historycznych konstrukcji prawnych, mogących znaleźć swoje od- niesienie do warunków obecnych, co wpisuje się w realizację jednego z głównych celów książki, jakim jest próba przedstawienia propozycji alter- natywnych rozwiązań w zakresie funkcjonowania kontroli realizacji zobo- wiązań podatkowych w Polsce. Szczególną płaszczyznę odniesień w tym zakresie stanowi okres międzywojenny. Rozdział 3 zawiera uwagi szczegółowe dotyczące dwóch zagadnień kluczo- wych z punktu widzenia rozwiązania głównego problemu badawczego. Uwagi te odnoszą się do przyczyn i skutków zjawiska wielotorowości kon- troli w obszarze realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce po 1990 r., a zatem w czasie, kiedy zjawisko to wystąpiło na gruncie kompetencji kon- trolnych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej oraz zostało dostrzeżone i zdefiniowane w pewnym zakresie przez doktrynę. W rozdziale tym zostały szczegółowo opisane czynniki będące powodem usankcjonowa- nia w Polsce na początku lat 90. dualizmu w procesie kontroli realizacji zo- bowiązań podatkowych, ewoluującego następnie w kierunku dalej posuniętej wielotorowości, oraz konsekwencje występowania tego zjawiska w kontekście pozycji prawnej i faktycznej zarówno podmiotu kontrolowanego na gruncie obu reżimów kontrolnych, jak i organów wykonujących kontrolę w ramach 14 Wprowadzenie tych reżimów. Opisanie przyczyn i następstw wielotorowości stanowi fun- dament autorskiej oceny jej funkcjonowania. W rozdziale 4 zaprezentowano próby ograniczenia zjawiska wielotorowości w zakresie kontroli realizacji zobowiązań podatkowych podjęte na przestrzeni ostatnich 20 lat. Analizie poddane zostały: ustawowe rozwiązanie oparte na działalności Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych w zakresie koordynacji działań kontrolnych służb skarbowych, próba koordynacyjnego ograniczenia skutków wielotorowości w drodze wielostronnych porozumień funkcjonu- jących w obrębie administracji skarbowej oraz rozwiązanie zaproponowane na gruncie koncepcji Krajowej Administracji Skarbowej. Poczynione tutaj uwagi stanowią przede wszystkim podstawę do wykazania charakteru wprowadzonych i proponowanych w przeszłości zmian oraz ich realnego wpływu lub możliwości takiego wpływu na ograniczenie albo eliminację omawianego zjawiska. Rozdział 5 został poświęcony przedstawieniu zasadniczych elementów alter- natywnej koncepcji funkcjonowania kontroli w obszarze realizacji zobowią- zań podatkowych w Polsce, ograniczającej zjawisko wielotorowości w tym zakresie w sposób eliminujący dotychczasowe negatywne skutki jego istnie- nia. Rozważania zostały oparte na trzech płaszczyznach, do których można odnosić zjawisko badanej wielotorowości, tj. płaszczyźnie instytucjonalnej, proceduralnej i funkcjonalnej. Próba stworzenia alternatywnego modelu kontroli realizacji zobowiązań podatkowych wiąże się ze wskazaniem pro- pozycji określonych zmian prawnych w zakresie tych trzech obszarów, od- noszących się zarówno do instytucji samej kontroli, jak i struktury organi- zacyjnej administracji skarbowej. Realizacja postawionych celów determinuje w sposób naturalny przyjęcie określonej metodyki badań. W przygotowaniu pracy zostały wykorzystane przede wszystkim metoda historyczna, metoda dogmatyczna (językowo-lo- giczna) oraz socjologiczna. Metoda historyczna posłużyła omówieniu historycznych regulacji prawnych normujących funkcjonowanie administracji skarbowej oraz kształt instytucji kontroli w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce. 15 Wprowadzenie Niezależnie od historycznego czy aktualnego charakteru poszczególnych źródeł (w szczególności aktów prawnych) zostały one poddane badaniu metodą językowo-logiczną w celu ustalenia prawnego kształtu kluczowych z punktu widzenia tematu monografii zagadnień i instytucji, zwłaszcza tych, na których opiera się bądź opierał się w przeszłości proces kontroli realizacji zobowiązań podatkowych. Poza wskazanymi wyżej metodami autor wykorzystał również elementy metody statystycznej, odnosząc się do dokumentów o charakterze statystycz- nym i sprawozdawczym. Częściowo w strukturę pracy wpisane zostały także badania przy zastosowa- niu metody socjologicznej, oparte na konsultacji z przedstawicielami admi- nistracji podatkowej i ankiecie przeprowadzonej wśród pracowników orga- nów podatkowych pracujących w komórkach właściwych do spraw kontroli podatkowej oraz analiz i planowania w zakresie ograniczeń w wykonywaniu kontroli wynikających ze słabszej pozycji organów podatkowych na gruncie kontroli realizacji zobowiązań podatkowych. 16 Rozdział 1 Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych – zagadnienia ogólne 1.1. Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych jako podstawowy mechanizm funkcjonowania państwa Chcąc właściwie zidentyfikować miejsce kontroli realizacji zobowiązań po- datkowych w obecnych systemach państwowych czy też określić, jakie miejsce winna ona w nich zajmować, należy cofnąć się do początku i sięgnąć do kategorii podstawowych i fundamentalnych z punktu widzenia jej funkcjonowania. O tej osobliwej metodzie poznania rzeczy zdają się często dziś zapominać niektórzy przedstawiciele nauki prawa, którzy badając określone instytucje, niejednokrotnie odnoszą swe rozważania do rzeczywi- stości, w której żyją. Dysponując tak wąską czasowo perspektywą, definiują oni, czym dana rzecz jest, a czym nie oraz czym być powinna. Zapominają o źródłach i modelach, a może raczej uznają je za tak odległe, że aż zbyt utopijne, by bez narażenia się na śmieszność czynić z nich punkt wyjścia do dyskusji na temat badanych kategorii. Pierwotnej istoty instytucji analizowanej kontroli, legitymizującej jej istnienie w określonym kształcie we współczesnej przestrzeni jako instytucji od wie- ków nierozerwalnie związanej z państwem, należy doszukiwać się w jego genezie. W doktrynie przeważa aktualnie pogląd, zgodnie z którym państwo jest wytworem społeczeństwa, mając jednocześnie wobec niego służebny charakter4. Z poglądem tym należy się zgodzić, uznając jednocześnie, że wbrew pozorom z punktu widzenia jego słuszności nie ma znaczenia od- 4 E. Kustra, Wstęp do nauki o państwie, Toruń 1999, s. 12. 17 Rozdział 1. Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych – zagadnienia ogólne wieczny spór o to, co było pierwsze – społeczeństwo czy państwo. Trzeba pamiętać, że przypisywane Arystotelesowi twierdzenie, jakoby to państwo było kategorią pierwotną w odniesieniu do jednostki i społeczeństwa5, związane jest raczej w dużej mierze z pewną ideą państwa, stanowiącą ele- ment charakterologiczny wpisany głęboko w naturę człowieka, sprawiający, że człowiek jest ze swej natury istotą państwową6. Pierwotny charakter państwa znajduje tutaj swój wyraz nie w instytucji, ale w swego rodzaju pierwiastku państwowości tkwiącym w naturze człowieka. Podobny wyraz mają także późniejsze teorie idące w kierunku arystotelejskim, takie jak choćby teoria G. Hegla, u którego państwo w pewnym sensie pojmowane jest jako obiektywna kategoria znajdująca się ponad wszystkim, przyjmując postać idei etycznej czy idei absolutnej7. Spojrzenia takie nie stają tak na- prawdę w sprzeczności z teorią pochodzenia państwa od społeczeństwa. Wspomniany wyżej pierwiastek czyniący z człowieka istotę państwową mógł być oczywiście siłą sprawczą popychającą jednostkę do stworzenia państwa, niemniej jednak był wyłącznie ideą, a może nawet tylko cechą charakteru gatunku ludzkiego. Bezpośrednią przyczyną powstania państwa mogła być tylko aktywność samej jednostki, przyjmująca np. postać swoistego aktu sprawczego, jakim była umowa społeczna. Pierwsze przejawy idei umowy społecznej, wskazujące na dwa jej zasadnicze elementy, można zaobserwować już w czasach starożytnych. Protagoras z Abdery uważał, że państwo jest rezultatem zgody jego obywateli8. Platon stwierdził, że powstania państwa należy dopatrywać się w momencie, w którym ludzie nie byli już w stanie zaspokajać swych potrzeb samodzielnie9. Już tylko w tych dwóch twierdzeniach można dostrzec przyczynę powołania państwa i formę, w jakiej się to dokonało. Przyczyną jest określona sytuacja, zmuszająca jednostkę do podjęcia inicjatywy w tym kierunku, wyznaczająca cel, który ma się w ten sposób zrealizować, a któremu jednostka nie może podołać w odosobnieniu. Formą jest szeroko rozumiana zgoda, a więc rodzaj układu, porozumienia między jednostkami. 5 Tamże, s. 11. 6 Zob. J. Justyński, Historia doktryn polityczno-prawnych, Toruń 2000, s. 73. 7 Tamże, s. 296. 8 Tamże, s. 60–61. 9 Tamże, s. 67. 18 1.1. Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych... Według słusznego zresztą poglądu C. Znamierowskiego państwo jest grupą celową10. Cele, dla których realizacji powstało, były na przestrzeni wieków wyrażane różnie przez kolejnych myślicieli. Można wymienić tutaj cele o charakterze abstrakcyjnym, wynikające np. z takich twierdzeń, jak to Arystotelesa, zgodnie z którym państwo jest samowystarczalną wspólnotą powstałą ze względu na potrzeby życia dla popierania najwyższego dobra11. Tak ideowe cele wydają się zbyt ogólne, by ustalić podstawową przyczynę powstania państwa, w przeciwieństwie do bardziej skonkretyzowanych celów o charakterze pragmatycznym. Wśród nich dają się zauważyć cele o konotacji zdecydowanie negatywnej, jak i cele o nacechowaniu pozytywnym. Te pierwsze stanowią treść dość znaczącego nurtu myślowego współtworzo- nego przez kolejnych teoretyków różnych epok. Zgodnie z nim państwo powstało, by hamować w nas to, co złe i bronić człowieka przed samym sobą. Już Seneka twierdził, że państwo było odpowiedzią na ludzkie niegodziwości w postaci żądzy panowania i posiadania, a jego celem było ich ograniczenie, a nie zapewnienie człowiekowi większego szczęścia12. Aspekt ten znacznie później rozwinął T. Hobbes, który uznał człowieka za istotę ze swej natury złą, a w państwie upatrywał ograniczenia przy pomocy przymusu egoistycz- nych zapędów człowieka do posiadania wszystkiego, które w krótkim czasie prowadzą do samozagłady jednostek na skutek wybuchłych wojen13. K. Sójka-Zielińska pisze, że organizacja państwowa wykształciła się w mo- mencie, gdy konflikty społeczne narosły do tego stopnia, iż stały się nieroz- wiązywalne w oparciu o siły samej rodowej społeczności, plemienia14. Choć trudno odmówić tak skonkretyzowanemu celowi przymiotu zadania, które państwo musiało realizować w pewnej perspektywie czasowej, to ciężko też uznać go za jedną z pierwotnych przyczyn stworzenia państwa jako grupy. Wydaje się, że zdarzenia stanowiące oparcie dla omawianych teorii mogły wystąpić na późniejszym etapie ewolucji państwa. Żądza władzy i posiadania może zrodzić się tylko w umysłach ludzi, którzy osiągnęli pewien poziom świadomości, choćby co do tego, że warto żądać władzy i posiadania, bo 10 W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 61. 11 J. Justyński, Historia doktryn..., s. 73. 12 Tamże, s. 99. 13 Tamże, s. 218–219. 14 K. Sójka-Zielińska, Historia prawa, Warszawa 2000, s. 16–17. 19 Rozdział 1. Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych – zagadnienia ogólne płyną z nich konkretne korzyści. Konflikty międzygrupowe mogły wybuchać na określonym etapie zorganizowania społeczności, nie zdarzały się nato- miast w stanie pierwotnym, w którym jednostki żyły samodzielnie i w od- osobnieniu. Musiały zatem istnieć inne cele stojące u podstaw stworzenia państwa, których niezaspokojenie doprowadziłoby ludzkość do zagłady na długo przed tym, zanim zdałaby sobie sprawę z istnienia takich namiętności jak władza czy posiadanie, pchających ją do wojen, o których pisał Hobbes. Wydaje się, że pierwotne cele miały raczej zabarwienie pozytywne, a zatem oparte były na poczuciu zewnętrznego dobra, jakie płynie dla jednostki z ich realizacji w grupie, a nie z domniemanego zła zakotwiczonego w naturze jednostki, rodzącego się wobec braku realizacji tych celów. Za słusznością tego stwierdzenia przemawia logiczny związek przyczynowo-skutkowy. Co mogło zachęcić człowieka do zawiązania grupy ewoluującej w kierunku państwa – chęć ograniczenia własnych zapędów i tym samym płynących z nich korzyści czy raczej perspektywa nowych profitów? Odpowiedź wydaje się oczywista. Podobnie uważał J.J. Rousseau, dopatrując się najwcześniejszych czynników wpływających na tworzenie państwa w siłach przyrody takich chociażby jak klęski żywiołowe15. To potrzeby egzystencjalne człowieka, których nie był w stanie zaspokoić sam, były siłą sprawczą zawiązania grupy stanowiącej uosobienie państwa. Oczywiście siły przyrody dające o sobie znać w postaci klęsk żywiołowych, zjawisk atmosferycznych czy drapieżników, którym jednostka nie była w stanie oprzeć się samodzielnie, stanowią tylko punkt wyjścia. Problem potrzeb egzystencjalnych jest bardziej złożony. Nie chodzi tu tylko o pojedyncze cele, których jednostka nie może zrealizować, ale też o pojedyncze cele, które znajdują się w jej zasięgu, lecz w połączeniu prze- wyższają indywidualne możliwości. Nie możemy zapominać też o tych, które jednostka była w stanie realizować, ale absorbowały one tyle jej zasobów 15 Zob. A. Sylwestrzak, Historia doktryn politycznych i prawnych, Warszawa 2011, s. 204. Choć również J.J. Russeau, niezależnie od dostrzeżenia tych pierwotnych czynników, siły sprawczej powstania państwa dopatrywał się w procesie rodzenia się w człowieku złych namiętności, obcych mu w pierwotnym stanie natury. Może wynikać to z oddzielenia zjawiska łączenia się człowieka w grupy od procesu powstawania państwa, który miał według niego miejsce później. Wydaje się jednak, że nie można rozpatrywać procesu wyjścia jednostki ze stanu odosobnienia w kierunku życia w grupie inaczej, jak tylko w kategoriach państwowotwórczych. 20 1.1. Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych... czasowych, umysłowych i fizycznych, że uniemożliwiały jej rozwój w innych dziedzinach życia. Zawiązanie grupy miało zatem nie tylko tę wartość, że umożliwiało realizację potrzeb jednostki w ogóle, ale także tę, że dawało możliwość efektywniejszego ich realizowania. Najpowszechniej przyjętą dziś formą stworzenia państwa jest umowa spo- łeczna. Dla jednych stanowi ona fakt historyczny, dla innych jest tylko hipo- tezą obrazującą w najbardziej racjonalny sposób motywy utworzenia orga- nizacji państwowej16. Niezależnie od podejścia do tego zagadnienia warto odnotować, że w obu koncepcjach należy do opisywanej umowy podchodzić raczej w kontekście okresowego procesu, a nie jednorazowego zdarzenia. Oczywiście dochodzi tutaj do jednostkowego aktu zawarcia umowy, ale z drugiej strony jej treść wypełnia się w znacznie dłuższym czasie. Możemy mówić raczej o zawieraniu umowy niż jej zawarciu. Na ten długofalowy charakter analizowanego aktu zwrócił uwagę jeden z twórców zaawansowa- nych koncepcji umowy społecznej J. Locke17. Wyróżnia on dwa akty umowy społecznej. W pierwszym konstytuuje się społeczność jako jednolity orga- nizm, natomiast w drugim dochodzi do wyodrębnienia konkretnej władzy państwowej18. Jednostki z uwagi na potrzebę realizacji celów, których nie były w stanie osiągnąć indywidualnie, zaczęły zmierzać w kierunku zawiązania grupy. Wskazane cele musiały być identyczne rodzajowo w odniesieniu do więk- szości jednostek. Tylko wówczas mogło dojść do zbiorowego odczucia po- trzeby połączenia się w jeden organizm. Cele te, po stworzeniu państwa, stawały się, idąc tokiem myślowym G. Jelinka19, wyrazem solidarnych inte- resów ludzi tworzących daną grupę i głównym czynnikiem jednoczącym. Podstawowym elementem umowy społecznej jednostek i jej pierwotną treścią zdają się być uprawnienia i obowiązki stanowiące kategorie zupełnie obce dotychczasowemu życiu ludzi w odosobnieniu. Skoro grupa miała realizować cele przerastające możliwości jednostki, to oczywiste jest, że musiało się to 16 J. Justyński, Historia doktryn..., s. 214. 17 To epoce Oświecenia przypisuje się największy wkład w tworzeniu teorii umowy społecznej. 18 A. Sylwestrzak, Historia doktryn..., s. 189. 19 W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa..., s. 61. 21 Rozdział 1. Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych – zagadnienia ogólne opierać na sile działania w grupie. Wiązało się to z realizacją celów przez grupę jednostek. Co więcej, skoro zbiorowość miała efektywniej zarządzać realizacją celów, to naturalne jest, że mogła osiągnąć to głównie poprzez podział celów między jednostki wchodzące w jej skład. Zrodziła się kategoria zadań, a w ramach ich wypełniania kategoria specjalizacji. Wpisywało się to w pierwsze formy organizacji życia ludzi w grupie. Warto przy tym za- uważyć, że choć jednostki w pewnym stopniu musiały zrezygnować ze swych naturalnych wolności, to jednak nie znikały one, ale pozostawały dalej w przestrzeni władania jednostek, tyle że funkcjonujących już teraz w gru- pie20. Na tym gruncie doszło do zawiązywania się czegoś, co moglibyśmy dziś nazwać stosunkiem prawnym, składającym się z obowiązku prawnego i uprawnienia. Sprzężenie, jakie między nimi zachodzi, opiera się na tym, że każdy obowiązek wiąże się z czyimś uprawnieniem21. Jednostki miały prawo oczekiwać ze strony grupy zaspokajania wspólnych dla nich wszystkich indywidualnych potrzeb, dla których się połączyły, ale jednocześnie spoczy- wał na nich obowiązek wypełniania zadań, jakie były elementem koniecznym do tego, by grupa mogła podołać stojącym przed nią wyzwaniom. Wyobra- żając sobie początkowy stan towarzyszący zawieraniu umowy społecznej, charakteryzujący się brakiem konkretnego podmiotu uosabiającego interes jednostek jako grupy, można zauważyć, że początkowo oczekiwania i obo- wiązki wobec grupy musiały przyjmować postać oczekiwań i obowiązków jednostek wobec siebie samych22. Kategoria uprawnień i obowiązków oraz sposobu rozmieszczenia tych dru- gich w ramach grupy stanowiła warstwę reguł gry ustalonych w drodze umowy społecznej. Stanem pożądanym przez sygnatariuszy umowy z natury rzeczy musiało być coś w rodzaju sprawiedliwości proceduralnej w jej czystej formie. Ustanawiamy reguły gry i ich przestrzegamy. Jeśli wszyscy stosują te reguły i nie oszukują, to wynik jest sprawiedliwy23. Oczywiście celem było tutaj coś bardziej doniosłego niż tylko sprawiedliwość sama w sobie. Prze- 20 J.J. Rousseau pisał o cywilizowaniu swych naturalnych wolności przez ich oddanie pozostałym członkom społeczności, a następnie ich otrzymanie w postaci praw cywilnych; zob. J. Justyński, Historia doktryn..., s. 234. 21 E. Kustra, Wstęp do nauk o państwie i prawie, Toruń 2000, s. 179–181. 22 Każdy wobec każdego. Każdy staje się swoim dłużnikiem i wierzycielem jednocześnie. 23 E. Kustra, Wstęp do nauk..., s. 141. 22 1.1. Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych... strzeganie reguł gry warunkowało sens, dla którego jednostki zaczęły tworzyć państwo. J. Bentham upatrywał najlepszego obywatela w rozsądnym egoiście, „który zabiegając o własne interesy, działa z pożytkiem dla powszechnego dobra”24. Z drugiej jednak strony sygnatariusze umowy musieli zdawać sobie sprawę z natury jednostki, której trudno dostrzec swój interes jednostkowy przez pryzmat interesu szerszej grupy osób. Umowa społeczna musiała zatem za- cząć opierać się prędzej czy później na zasadzie ograniczonego zaufania. Sytuacja taka jednak wywoływałaby potrzebę wzajemnej kontroli stanu przestrzegania reguł gry przez jej współuczestników, co z kolei uniemożli- wiałoby jednostkom stale patrzącym sobie na ręce wykonywanie powierzo- nych im zadań, a grupie realizację celów, dla której została powołana. Mu- siało zatem dojść do wyodrębnienia z grupy jednostek, którym powierzono szczególny rodzaj zadań. Miały one stać się uosobieniem dbałości o interes grupy. Reprezentowały niejako interesy jednostkowe wszystkich członków grupy, wyrażające się we wspólnym interesie wszystkich stron umowy spo- łecznej. Miały strzec i gwarantować właściwe wypełnianie postanowień umowy przez jej sygnatariuszy. W ten sposób mogła dokonać się druga faza umowy społecznej J. Locke a, która miała wyłonić aparat państwowy, a więc państwo w sensie instytucjonalnym. Aparat ten miał stać się później podstawą modelu biurokracji M. Webera, jako najbardziej według niego racjonalnego sposobu sprawowania imperatywnej kontroli nad człowiekiem, opartego na niewybieralnych, pełnoetatowych urzędnikach stanowiących stałą admi- nistrację25. To właśnie na tym etapie kształtowania się państwa, związanym z narodzi- nami państwa instytucjonalnego w sensie struktury zarządzającej powstałą w drodze umowy społecznej grupą, należy dopatrywać się początków kon- troli w ogóle. Można śmiało zaryzykować twierdzenie, że to z potrzeby kontroli wpisanej w istotę umowy społecznej zrodził się aparat państwowy. Choć jego funkcje z obecnej perspektywy są niewątpliwie o wiele szersze, to fundamentalna z punktu widzenia nawet pierwotnych celów, jakie reali- 24 J. Justyński, Historia doktryn..., s. 308. 25 Zob. W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa..., s. 102–103 czy E. Kustra, Wstęp do nauki..., s. 55. 23 Rozdział 1. Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych – zagadnienia ogólne zować miało państwo, wydaje się zdolność grupy do identyfikowania prze- jawów niedotrzymywania warunków umowy i tym samym przeciwdziałania ryzyku niewypełnienia przez państwo funkcji, dla których jednostki dopro- wadziły do jego utworzenia. Jednocześnie trzeba zauważyć, że mimo złudze- nia pewnego swoistego wydzielenia i powstania osobnego tworu wyróżnia- jącego się odrębną podmiotowością, w przypadku instytucji państwa nie mamy do czynienia z taką odrębnością. Instytucję tę, zrodzoną na gruncie umowy społecznej, można uznać za pewien quasi-twór, stanowiący tylko umowną personifikację grupy, mający zmaterializować jej interesy i uczynić z niej coś więcej niż tylko zbiór jednostek ją tworzących. Administrację, która w niedługim czasie stała się jej strukturą, w świadomości rządzonych po dzień dzisiejszy identyfikuje się jako coś innego, zewnętrznego26. Jest to więc mechanizm samokontroli stron kontraktu społecznego na tyle rozsąd- nych, by zdać sobie sprawę, że dla jego skuteczności trzeba nadać jej formę przynajmniej tworzącą złudzenie mechanizmu odrębnego i w pełni nieza- leżnego od ich woli. Wskazany wyżej quasi-imperatyw państwa, zmaterializowany w coraz bar- dziej rozrastającej się z biegiem czasu strukturze, i stojący u jego podstaw mechanizm samokontroli okazał się o tyle doniosły, że utrwalił się, stając się praktycznie nieodwracalny. Owa nieodwracalność cechuje zresztą wszystkie mechanizmy ukształtowane na gruncie umowy społecznej. O ile można wyobrazić sobie moment, czy też raczej okres, w którym doszło do zawarcia umowy społecznej, o tyle z perspektywy dnia dzisiejszego niemoż- liwy wydaje się powrót do tego momentu w celu rozwiązania zawartego kontraktu. Na skutek upływu czasu i komplikacji struktur państwa funda- mentalne założenia i postanowienia umowy społecznej przestały zależeć od woli jej sygnatariuszy i przyjmowane są dziś z góry jako coś stałego i niewzru- szalnego. Oczywiście nie należy z tym mylić kategorii władzy. Twierdzenia dotyczące legitymizacji władzy poparciem ogółu27 są po dzień dzisiejszy jak najbardziej prawdziwe, ale dotyczą zupełnie innej płaszczyzny. Czym innym jest 26 B. Ponikowski, Jednostka i obywatel a administracja publiczna. Refleksja filozoficzna (w:) A. Ferens, I. Macek (red.), Administracja i polityka. Wprowadzenie, Wrocław 1999, s. 209. 27 E. Kustra, Wstęp do nauki..., s. 29. 24 1.1. Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych... ukształtowana i wyrastająca na gruncie społecznego kontraktu instytucja państwa, a czym innym kwestia wyodrębnienia grupy jednostek mających wypełniać zadania związane z funkcjonowaniem tej instytucji. Władza ma charakter wtórny w stosunku do państwa. Nie można zgodzić się z twierdze- niem, że to władza wyznacza cele społeczeństwu28. Cele te pozostają raczej niezmienne, wraz z władzą zmienia się tylko sposób ich realizacji. O ile władzę można obalać i zmieniać, o tyle nikt przy zdrowych zmysłach nie jest w stanie zmieniać celów zasadniczych, dla których powołano państwo, i tym bardziej zrezygnować z nich, skoro w dalekiej przeszłości uznano ich realizację za niezbędną dla jednostki, a formę państwa za jedyną, w której do realizacji tej może skutecznie i efektywnie dochodzić. Nikt nie jest też w stanie z tych samych przyczyn zrezygnować z fundamentalnych mechani- zmów wpisanych w konstrukcję umowy społecznej takich jak mechanizm kontroli. Co prawda pojawiały się w przeszłości teorie takie jak leninowska, wskazujące na proces obumierania państwa prowadzący do całkowitej eli- minacji struktur państwowych i zakładające osiągnięcie przez jednostkę wysokiego poziomu świadomości sprawiającego, że będzie ona realizowała swoje obowiązki bez potrzeby stosowania wobec niej przymusu, teorie te jednak okazały się w rzeczywistości na tyle utopijne, że jak dotąd umierały szybciej niż państwa, których śmierć zakładały. Kierunek rozkładu państwa wskazany przez nurt anarchistyczny, choć w założeniach znacznie prostszy i zdawałoby się szybszy, uwarunkowany (tak jak choćby u L. Tołstoja) bier- nym oporem wobec państwa, rozumianym jako zaprzestanie korzystania z aparatu państwowego29, wydaje się równie niemożliwy do zrealizowania. Ciężko uwierzyć w zdolność jednostki i cywilną odwagę do całkowitej rezy- gnacji z produktu, jaki generuje państwo. Gdyby jednak okazało się to w jakiś sposób możliwe, to już w kategoriach kompletnej fantastyki można rozpatrywać sytuację, w której wszystkie jednostki czynią to jednocześnie30. 28 Tenże, Wstęp do nauk..., s. 113. 29 J. Justyński, Historia doktryn..., s. 359. 30 Wydaje się, że tylko przy jednoczesnym akcie odmowy współpracy z państwem jego rozkład byłby możliwy. Stopniowa rezygnacja z państwa najpierw małych grup, ewoluująca i obejmująca coraz szerszą rzeszę osób, a więc związana z sytuacją, w której w określonej czasoprzestrzeni funkcjonowałyby jednostki, które już zrezygnowały z państwa, i jednostki, które jeszcze z niego korzystają, byłaby zbyt dotkliwa dla tej pierwszej kategorii osób. Prawdopodobnie po pewnym czasie skłaniałyby się do powrotu do dawnego stanu. Czyniłoby to całkowitą metamorfozę nie- możliwą. 25 Rozdział 1. Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych – zagadnienia ogólne Co więcej, owa jednoczesność musiałaby obecnie odnosić się już nie tylko do jednostkowego państwa, ale do państwa globalnego, znajdującego swój wyraz we wszystkich organizmach państwowych na świecie, co czyni opisy- wane przedsięwzięcie jeszcze bardziej nierealnym. W efekcie należy uznać, że fundamentalny ład nakreślony w umowie spo- łecznej i zasadnicze mechanizmy ściśle z nim związane, takie jak kontrola grupy w odniesieniu do jednostek ją tworzących, są nienaruszalne i na trwałe wpisane w instytucję państwa niezależnie od systemu czy rodzaju władzy. Jeżeli pierwotnym sygnatariuszom umowy można przypisać pewną uniwersalną i wykraczającą poza ich horyzont czasowy dalekowzroczność, należałoby uznać, że ukształtowanie treści umowy w sposób, który w per- spektywie czasu miał czynić ją nierozwiązywalną, było posunięciem w pełni świadomym i zamierzonym. Tylko uniezależnienie fundamentów państwa realizującego najwyższe dobro jednostek od ich woli czyniło to ponadczasowe dzieło sensownym. Powracając do narodzin państwa instytucjonalnego, trzeba podkreślić, że wyodrębnienie aparatu państwowego niezależnie od poczynionych wcześniej rozważań na temat umowy społecznej musiało wiązać się niewątpliwie również z ewolucją samego społeczeństwa opartego na indywidualnym rozwoju jednostek. Odnosząc się nawet do samej intuicji i wyobraźni, można stwierdzić, że pierwotnie treścią wzajemnych obowiązków jednostek wobec siebie i wobec całej grupy mogły być określone działania w przestrzeni rzeczywistej na rzecz wspólnego dobra. Dobrem stanowiącym swego rodzaju towar wymienny, w którym realizowało się dobro publiczne grupy, musiała być zróżnicowana praca członków społeczeństwa, dzięki której grupa mogła zaspokoić potrzeby jednostek, których te nie były w stanie zaspokoić same, bądź zaspokajać je w sposób bardziej efektywny. Z biegiem czasu, któremu towarzyszyło stałe rozrastanie się grupy stanowiącej państwo, musiało dojść do osłabienia poczucia związku między pracą jednostki a grupą, która ko- rzystała z owoców tej pracy. Perspektywa, w której ową przekładalność można było dostrzec w sposób dający stałą świadomość i poczucie bezpo- średniego wpływu realizacji zadania jednostki na konkretny grupowy efekt, zbytnio się oddalała. 26 1.1. Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych... Z drugiej strony logiczne z perspektywy czasu wydaje się to, że nie można było, niezależnie od stale rosnącej grupy, w nieskończoność opierać jej funkcjonowania na bezpośrednim wypełnianiu funkcji państwa przez wszystkie jednostki. Ich ewolucja intelektualna również nie pozostawała tutaj bez znaczenia. Zwiększona świadomość własnej odrębności i podmio- towości musiały popychać jednostkę do aktywności w sferze własnego roz- woju, zwłaszcza w warunkach zastygłego już status quo ustanowionego w drodze umowy społecznej, a zatem w warunkach ugruntowanego bezpie- czeństwa egzystencjalnego, w kierunku którego jednostka zmierzała, przy- stępując do niej. W miarę upływu czasu doszło zatem nie tylko do wyodręb- nienia aparatu państwowego, o którym wspomniano już wyżej, ale również do przejmowania przez ten aparat funkcji grupowych realizowanych do tej pory przez poszczególne jednostki. Aparat ten z upływem czasu z pewnością rozrastał się, przestając być już jedynie wyodrębnioną grupą jednostek ma- jącą reprezentować grupowy interes wszystkich jednostek tworzących pań- stwo. Stawał się formą rzeczywistej realizacji celów zbiorowych grupy. Oznaczało to, że punkt ciężkości realizacji zadań stojących przed państwem, rozkładający się dotychczas w miarę równomiernie na całej społeczności, przesuwał się w kierunku wyodrębnionej i wyspecjalizowanej grupy jednostek tworzących aparat państwa. Oczywiście nie mogło to oznaczać zdjęcia wszystkich ciężarów z barków większości jednostek. Naruszałoby to istotę umowy społecznej i zagrażało z pewnością istnieniu państwa. To, że rzeczy- wisty wymiar realizacji zadań państwa zmienił swoją lokalizację w grupie, nie było tożsame z zanikiem powinności jednostek wobec zbiorowości. Doszło tylko do zmiany ich charakteru. Do tej pory przyjmowały one postać pracy własnej sygnatariuszy umowy społecznej, teraz zaczęły przyjmować postać określonych świadczeń materialnych. Początkowo oczywiście mogły być to świadczenia w naturze. Później przyjęły one formę konkretnych świadczeń o charakterze pieniężnym takich jak podatek. To on stał się odbi- ciem pierwotnych powinności jednostki wobec grupy, na których oparły się fundamenty kontraktu społecznego i utworzonego w jego drodze państwa. Można więc zauważyć, zakładając, że tak zarysowana ewolucja jest bardzo prawdopodobna, iż jednostka uwolniła się od bezpośredniego wypełniania 27 Rozdział 1. Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych – zagadnienia ogólne powierzonych jej zadań na rzecz grupy za cenę ponoszenia kosztu finanso- wego realizacji tych zadań przez wyodrębniony do tego aparat31. Tak zarysowana ewolucja z pewnością pokazuje w pewnym sensie genezę podatku, jak i finansów publicznych w ogóle32, choć stoi w sprzeczności z poglądami niektórych autorów. Wydaje się jednak, że teorie, zgodnie z którymi genezy finansów publicznych nie należy dopatrywać się w począt- kowym okresie kształtowania się systemów państwowych33, a genezy podatku w czasach, gdy w imieniu rodzącego się dopiero państwa zaczęto ściągać określone świadczenia przymusowe34, są nieco zbyt radykalne. Oczywiście można je zrozumieć, jako upatrujące momentu powstania danego pojęcia w momencie, w którym doszło wprost do narodzin określonej instytucji. Nie można jednak zapominać również o czasach, w których rodziły się do- piero mechanizmy przejawiające pewne podobieństwa i kształtujące okreś- lone ścieżki rozwojowe prowadzące w przyszłości do narodzin konkretnej instytucji. Zachodzi zatem wyraźny związek między podatkiem, świadcze- niem w naturze oraz jego najwcześniejszą formą w postaci własnej pracy. Nie stanowią one z punktu widzenia niniejszych rozważań kategorii podsta- wowej, ale są jedynie formami tej kategorii, której należy dopatrywać się w powinności ponoszenia określonego ciężaru na rzecz grupy z uwagi na potrzebę realizacji przez nią celów, dla których została powołana do życia. Wspomniana wyżej zmiana formy ponoszenia ciężaru wobec grupy z całą pewnością musiała sprawiać, że poczucie jedności między interesem grupy a interesem jednostki zaczęło słabnąć. Odzwierciedlenie świadczenia jed- nostki na rzecz ogółu w konkretnych świadczeniach realizowanych przez państwo na rzecz jednostki stało się mniej wyraziste. W efekcie wspomniana już wcześniej skłonność jednostki do dbania o swój własny, indywidualny interes, bez odnoszenia go do nadrzędnego interesu grupy, musiała przybie- 31 Oczywiście obrazuje to w dużym uproszczeniu pewien mechanizm. Współcześnie struktura państwa jest już na tyle rozbudowana, że aparat państwa sam nie realizuje określonych zadań, ale czyni to przez podwykonawców. 32 Na tożsamy charakter rodowodów państwa i podatku wskazuje też F.H.M. Grapperhaus, Opo- wieści podatkowe drugiego millenium, tłum. J. Głuchowski, Toruń 2000, s. 1. 33 C. Kosikowski (red.), System prawa finansowego, t. I, Teoria i nauka prawa finansowego, War- 34 L. Etel (red.), System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, Warszawa 2010, s. 39. szawa 2010, s. 18. 28 1.1. Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych... rać na sile. Na przestrzeni wieków widoczny jest tutaj pewien charaktery- styczny mechanizm. Wskazuje się, że w średniowieczu podatki pojawiły się w związku z koniecznością finansowania konkretnego celu i jednocześnie miały charakter jednorazowego obciążenia, co łagodziło podatkowy opór społeczeństwa35. Niski poziom oporu wynikał z całą pewnością nie tylko z jednorazowego charakteru powinności, ale w równym stopniu z wyraźnego, dostrzeganego przez jednostki celu, dla realizacji którego daną powinność wprowadzono. Jednostka realizowała konkretne zadanie na rzecz pierwot- nego państwa. Podatek natomiast okazał się mniej oczywisty. Płatności na rzecz ogólnego dobra grupy, do której przynależy dana jednostka, brakuje konkretnego, indywidualnie oznaczonego celu, na który zostanie przezna- czona. Aspekt ten po dzień dzisiejszy wydaje się jednym z podstawowych czynników kształtujących wewnętrzny opór jednostki przed płaceniem po- datków. Z uwagi na fakt zacierania przez instytucję podatku poczucia ścisłego związku między interesem jednostki a interesem grupy wzrosła waga mecha- nizmu samokontroli grupy. Znalazła ona swoje ucieleśnienie wraz ze zmianą formy ponoszenia ciężaru świadczeń na rzecz grupy właśnie w kontroli realizacji zobowiązań podatkowych. Już sam ten fakt wskazuje jednoznacznie, jak duże znaczenie z punktu widzenia funkcjonowania państwa ma ta kon- trola. W przestrzeni państwa funkcjonuje dość szeroki aparat sprawujący różne rodzaje kontroli, mają one jednak wtórny charakter, związany z póź- niejszymi obowiązkami jednostek ukształtowanymi przez aparat państwowy w związku z wykonywanymi przez niego zadaniami. Tymczasem podstawowe znaczenie ma kontrola stanowiąca mechanizm samokontroli jednostek, dotycząca wypełniania fundamentalnych postanowień umowy społecznej, na których oparte jest w ogóle istnienie państwa i jego zdolność do wypeł- niania celów, dla których zostało stworzone. Przedmiotem tych postanowień, jak już wskazano wyżej, były określone powinności ponoszone na rzecz wspólnego dobra. Przyjęły one postać podatków, w efekcie czego kontrola aparatu państwowego w tym zakresie ma znaczenie fundamentalne. Państwo finansuje z podatków całą sferę swoich działań na rzecz dobra jednostek, które je tworzą. Przyjmowanie dochodów w postaci podatków 35 Tamże, s. 44. 29 Rozdział 1. Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych – zagadnienia ogólne nie stanowi celu samego w sobie, ale ma umożliwiać funkcjonowanie państwa dobrobytu tworzącego dzięki nim inne dobra, szczególnie w formie usług publicznych, w których mają zapewniony udział wszystkie grupy, warstwy i klasy społeczne wchodzące w skład państwa36. System podatkowy ustano- wiony jest według F. Neumarka w celu zapewnienia przychodu niezbędnego do sfinansowania zadań stojących przed państwem37. W związku z tym we- dług A. Smitha bezdyskusyjna jest powinność każdego w zakresie uczestnic- twa w finansowaniu wydatków publicznych ponoszonych przez państwo38. Koresponduje z tym w pewnym sensie myśl Monteskiusza, który jako jedną z podstawowych zasad ustalania ciężaru podatkowego wskazywał regułę, zgodnie z którą wysokość podatku stanowi pochodną nie możliwości płat- niczych ludu, ale tego, co powinien on oddać39. Gdyby było odwrotnie, można byłoby odnieść wrażenie, że w podatku chodzi tylko o cel fiskalny, oparty jedynie na pewnym racjonalnym ograniczeniu, odnoszącym się do określonych możliwości płatniczych jednostki. Tymczasem skoro podatek ma sfinansować konkretne wydatki, jakie państwo musi ponieść dla realizacji ogólnospołecznego celu, musi wystarczyć jego pokrycie. Jest w tej korelacji między jednostką, państwem i podatkiem niewątpliwie coś z koncepcji podatkowej ekwiwalencji zakładającej celowy charakter związku, jakim jest państwo powołane do realizacji wspólnych zadań, gene- rujące określony koszt tej realizacji, który musi ponosić każdy, kto z działal- ności państwa chce czerpać korzyści40. Współgra to z koncepcją indywidu- alistyczną, zgodnie z którą działalność państwa podporządkowana jest celom jednostki i żadnym innym41. Nie można się już jednak zgodzić z uznaniem podatku za świadczenie ekwiwalentne w stosunku do usług państwa na rzecz jednostki. Traktowanie tych usług w kategoriach towaru, za który jednostka płaci, jest słuszne tylko na pewnym poziomie ogólności prowadzonych rozważań dotyczących samej idei czy modelu. Kiedy jednak wejdzie się głębiej 36 Teorie L. Von Steina i A. Wagnera, zob. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2010, s. 26. 37 Tamże, s. 72. 38 Tamże, s. 42. 39 Zob. C.L. Monteskiusz, O duchu praw, t. I, Warszawa 1957. 40 A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki..., s. 77–78. 41 W odróżnieniu od koncepcji kolektywistycznej F. Hegla, gdzie państwo posiada swoje własne cele pozostające poza i ponad celami jednostek składających się na państwo, tamże, s. 84. 30 1.1. Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych... w szczegóły związane ze strukturami systemu podatkowego choćby współ- czesnych państw, ale nie tylko, swoisty „model handlowy” zdaje się dalece niesłuszny. Z tego punktu widzenia właściwsza wydaje się koncepcja zdol- ności płatniczej. Państwo w ramach redystrybucji dóbr lokuje swoje usługi w różnych obszarach życia społeczno-gospodarczego i czyni to w różnych proporcjach. Ciężko znaleźć tutaj nominalne sprzężenie między tym, co jednostka oddaje w podatkach, a tym, co odbiera w formach działalności państwa42. Można jednak stwierdzić, że wspomniany brak ekwiwalentności wbrew pozorom oddziałuje wręcz pozytywnie na interes jednostek. Co do zasady indywidualnie z działań państwa odnoszą one korzyści przewyższa- jące koszt, jaki ponoszą w formie podatków. Na gruncie koncepcji zdolności płatniczej wyrasta dość wyraźnie zasada powszechności opodatkowania związana z powinnością wnoszenia przez wszystkich na rzecz wspólnego dobra odpowiedniej kwoty podatku43. Warto zauważyć, jak mocno jest ona scalona z ideą umowy społecznej, zgodnie z którą ludzie tworzą państwo, ustalają reguły gry dotyczącej wzajemnych uprawnień i powinności oraz przestrzegają tych reguł wszyscy bez wyjątku. Z mechanizmu ponoszenia ofiary na rzecz utrzymania państwa realizującego świadczenia publiczne leżące w interesie ogółu społeczeństwa wypływa podstawowy argument na rzecz znaczącej wagi systemu kontroli realizacji zobowiązań podatkowych. Względy sprawiedliwości wymagają skutecznego egzekwowania podatku od każdego, kto uchyla się od jego płacenia44. Każ- demu rozsądnemu członkowi danego państwa powinno zależeć na tym, by państwo efektywnie reagowało na wszelkie przejawy niewypełniania przez inne jednostki określonych obowiązków, do których realizacji wzajemnie się przed sobą zobowiązały. Podstawowym warunkiem tego postulatu jest skuteczna identyfikacja wszelkich zaniechań jednostek w tym zakresie. Przywołany wyżej argument ma fundamentalne znaczenie, ale nie jest jedyny. Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych jest bardzo istotna z perspek- tywy podnoszonego na przestrzeni wieków przez poszczególnych myślicieli 42 Zob. tamże, s. 80. 43 Tamże. 44 Pogląd wyrażany m.in. przez J.S. Milla. 31 Rozdział 1. Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych – zagadnienia ogólne problemu taniości, skuteczności i wydajności opodatkowania, ale także zasad sprawiedliwości systemów podatkowych. A. Wagner poruszał zagadnienie wydajności i elastyczności podatku, dostrze- gając stale rosnące zapotrzebowanie państwa na dochód podatkowy wobec rosnących wydatków publicznych45. W jak największej wydajności podatku widział maksymalizację zdolności podatku do pokrywania kosztu działań państwa na rzecz ogółu. Wydaje się, że w odpowiednim doborze podatku i jego konstrukcji upatrywał maksymalizacji dochodu, która, co oczywiste, jest niezbędna z punktu widzenia rosnących wydatków państwa. Maksyma- lizacja dochodu jednak, zwłaszcza osiągana przez stałe zwiększanie obciążeń podatkowych, co zauważył A. Smith, może być bardzo szkodliwa, prowadząc wręcz do procesów wywołujących skutki odwrotne niż początkowo zakłada- ne. Wysoki podatek hamuje aktywność ludzi w zakresie pracy i podejmowa- nia inicjatyw gospodarczych, co z kolei przekłada się też na możliwości za- wodowej aktywności pozostałych jednostek. Ma to wyraźny negatywny wpływ na poziom dochodów budżetowych. Smith posługuje się w tym za- kresie kategorią rozsądnie ustanowionego podatku związanego nierozerwal- nie z cechą taniości. Cecha ta kształtowana jest przez ustanowiony poziom obciążeń podatkowych oraz kosztowność systemu poboru podatku. Podatek nie może być zbyt wysoki, a przy swym umiarkowanym poziomie musi w jak największej części przekładać się na dobro ogólne, a nie być pochłania- ny przez aparat skarbowy46. Co jednak ciekawsze, negatywnego wpływu na poziom podatkowych dochodów państwa Smith dopatruje się również w zbyt częstych kontrolach skarbowych, które według niego odrywają przedsiębior- ców od właściwej działalności, skupiając ich uwagę i energię na działaniach związanych z odbywającym się procesem kontrolnym, co w dłuższej perspek- tywie ogranicza zapał i inicjatywę dla przedsięwzięć gospodarczych47. Z tą ostatnią tezą nie można się jednak do końca zgodzić. Byłoby ewidentnym spłyceniem problemu niedostrzeżenie pozytywnej roli systemu kontroli realizacji zobowiązań podatkowych oraz szansy, jaką stwarza on w zakresie 45 Zob. Z. Fedorowicz, Historia podatków do końca XIX wieku – ze szczególnym uwzględnieniem Polski (w:) C. Kosikowski (red.), Encyklopedia podatkowa, Warszawa 1998, s. B/71. 46 A. Smith, Badania nad naturą i przyczynami bogactwa narodów, Warszawa 2003, s. 585 i n. 47 Zob. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki..., s. 41. 32 1.1. Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych... wydajności i taniości opodatkowania w państwie. Warto zauważyć bowiem, że niezależnie od właściwego sprawowania władzy w państwie i roztropnego ustanawiania obciążeń podatkowych oraz oszczędnego i mało kosztownego aparatu podatkowego wydajność podatków będzie mała, a wpływy podat- kowe niskie, jeżeli podatki nie będą płacone. Brak skutecznego egzekwowania podatków sprawia, że te ustanowione na właściwym, a nawet na z
Pobierz darmowy fragment (pdf)

Gdzie kupić całą publikację:

Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych w Polsce
Autor:

Opinie na temat publikacji:


Inne popularne pozycje z tej kategorii:


Czytaj również:


Prowadzisz stronę lub blog? Wstaw link do fragmentu tej książki i współpracuj z Cyfroteką: