Darmowy fragment publikacji:
Recenzja
Prof. zw. dr hab. Teresa Martyniuk
Wydawca
Grzegorz Jarecki
Redaktor prowadzący
Janina Burek
Opracowanie redakcyjne
Renata Włodek
Redakcja, korekty i łamanie
www.wydawnictwojak.pl
Projekt graficzny okładki
Barbara Widłak
Zdjęcie wykorzystane na okładce
© jovannig - Fotolia.com
© Copyright by Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. 2012
All rights reserved.
ISBN 978-83-264-3792-2
Wydane przez:
Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o.
Redakcja Książek
01-231 Warszawa, ul. Płocka 5a
tel. 22 535 82 00, fax 22 535 81 35
e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl
www.wolterskluwer.pl
Księgarnia internetowa www.profinfo.pl
Spis treści
Wstęp . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
Rozdział 1. Początki globalnej standaryzacji rachunkowości przedsiębiorstw
średnich i małych – prace ONZ z lat 2000–2004 . . . . . . . . . 15
Wojciech A. Nowak
1.1. Pierwsze działania – Rada Międzynarodowych Standardów
Rachunkowości i ONZ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
1.2. Powody, dla których ONZ zajmuje się rachunkowością małych
i średnich przedsiębiorstw . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
1.3. Początki prac ONZ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17
1.4. Kategorie i wielkości małych i średnich przedsiębiorstw . . . 18
1.5. Podejście ONZ–UNCTAD do regulacji rachunkowości przed-
siębiorstw małych i średnich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20
1.6. Pierwsze modele rachunkowości i sprawozdawczości finanso-
wej MSP według ONZ/UNCTAD–Grupa ISAR (lata 2000–
2001) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22
1.6.1. Model dla przedsiębiorstw Poziomu 1 . . . . . . . . . . 22
1.6.2. Model dla przedsiębiorstw Poziomu 2 . . . . . . . . . . 22
1.6.3. Model dla przedsiębiorstw Poziomu 3 . . . . . . . . . . 31
1.7. Finalne modele rachunkowości i sprawozdawczości finansowej
MSP Poziomów 2 i 3 według ONZ/UNCTAD–Grupa ISAR
(2004 r.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35
1.7.1. Wskazówki SMEGA Level 3 dla MSP Poziomu 3 . . . 35
1.7.2. Wskazówki SMEGA Level 2 dla MSP Poziomu 2 . . . 36
1.8. Konkluzje . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39
Literatura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40
Rozdział 2. Rozwój międzynarodowej standaryzacji sprawozdawczości fi-
nansowej dla małych i średnich przedsiębiorstw – prace Rady
Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB) z lat
2001–2007 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41
Wojciech A. Nowak
2.1. Wprowadzenie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 41
2.2. Charakterystyka klasy jednostek małych i średnich . . . . . . 42
6
Spis treści
2.3. Potrzeba odrębnych norm rachunkowości dla małych i średnich
przedsiębiorstw . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44
2.4. Prace ONZ z lat 2000–2004 jako przygotowanie i kontekst dla
prac Rady Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
(IASB) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44
2.5. Prace Rady Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
i działania amerykańskie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47
2.6. Charakterystyka wstępnej wersji MSR IASB dla średnich
i małych jednostek . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49
2.7. Oficjalny projekt międzynarodowego standardu sprawozdaw-
czości finansowej dla małych i średnich jednostek . . . . . . . 51
2.8. Struktura oficjalnego projektu standardu . . . . . . . . . . . . 54
2.9. Szczegóły oficjalnego projektu standardu . . . . . . . . . . . 57
2.10. Następne kroki wobec MSSF dla MSJ . . . . . . . . . . . . . 64
2.11. Konkluzje . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65
Literatura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 66
Rozdział 3. Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej dla
Małych i Średnich Jednostek, czyli MSSF dla MSJ, i jego imple-
mentacja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68
Wojciech A. Nowak
3.1. Wprowadzenie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68
3.2. Zakres stosowania standardu . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69
3.3. Charakterystyka standardu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69
3.4. Treść i układ MSSF dla MSJ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71
3.5. Sprawozdania finansowe według MSSF dla MSJ . . . . . . . 80
3.6. MSSF dla MSJ a Extensible Business Reporting Language
(XBRL) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 85
3.7. Spodziewane korzyści ze stosowania standardu . . . . . . . . 85
3.8. Wsparcie implementacji standardu . . . . . . . . . . . . . . . 86
3.8.1. Bezpłatne pobieranie standardu ze stron interneto-
wych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86
3.8.2. Uproszczenie języka angielskiego oryginału i tłumacze-
nia na inne języki . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 87
3.8.3. Zespół wsparcia implementacji, wytyczne wdrożeniowe,
materiały dydaktyczne i szkolenia . . . . . . . . . . . . 87
3.8.4. Moduły szkoleniowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88
3.8.5. Pytania i odpowiedzi (Questions and Answers – Q As) . . 90
3.8.6. Stosowanie MSSF przez mikrojednostki . . . . . . . . 91
3.9. Rozpowszechnienie standardu w świecie . . . . . . . . . . . . 92
3.10. Ryzyko implementacji MSSF dla MSJ . . . . . . . . . . . . . 93
3.11. Konkluzje . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93
Literatura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 94
Spis treści
7
Rozdział 4. Wykonalność MSSF dla MSJ i jego systemowy sens . . . . . . . 95
Wojciech A. Nowak
4.1. Wprowadzenie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95
4.2. Od zdarzeń do sprawozdań finansowych – przykłady oriento-
wane na MSSF dla MSJ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96
4.2.1. Model według podejścia MSSF dla MSJ (podejście an-
gloamerykańskie) z rachunkiem dochodu całkowitego
przy wystąpieniu zmian w kapitale założycielskim . . . 96
4.2.2. Model według podejścia MSSF dla MSJ (podejście an-
gloamerykańskie) z rachunkiem dochodu całkowitego,
przy braku zmian w kapitale założycielskim . . . . . . 106
4.3. Podejście do implementacji standardu w jednostce . . . . . . 115
4.4. Standard MSSF dla MSJ jako regulator systemu odwzorowania
pozycji finansowej jednostki . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118
4.5. Uwarunkowania sytuacyjne odwzorowania pozycji finansowej
i jej zmian . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121
4.6. Konkluzje . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124
Literatura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124
Rozdział 5. Wartość poznawcza MSSF dla MSJ w świetle analizy wstępnej 125
Lucyna Kopczyńska, Paweł Kopczyński
5.1. Wprowadzenie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125
5.2. Wartość poznawcza sprawozdania finansowego . . . . . . . . 127
5.3. Kierunki analizy finansowej małych i średnich jednostek . . . 128
5.4. Analiza pozioma i pionowa bilansu . . . . . . . . . . . . . . . 130
5.5. Analiza prawidłowości finansowania majątku . . . . . . . . . 134
5.6. Analiza porównawcza i analiza struktury sprawozdania z do-
chodu całkowitego i zysku zatrzymanego . . . . . . . . . . . . 135
5.7. Czytanie rachunku przepływów pieniężnych . . . . . . . . . . 139
5.8. Konkluzje . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152
Literatura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153
Rozdział 6. Znaczenie informacyjne analizy wskaźnikowej dla MSJ . . . . 154
Lucyna Kopczyńska, Paweł Kopczyński
6.1. Wprowadzenie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 154
6.2. Ocena płynności finansowej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 155
6.3. Wartość informacyjna wskaźników efektywności wykorzystania
majątku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 163
6.4. Wskaźniki zadłużenia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168
6.5. Pomiar i ocena rentowności . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 172
6.6. Wskaźniki wykorzystywane przez czołową wywiadownię gospo-
darczą Ameryki . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178
6.7. Konkluzje . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183
Literatura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 185
8
Spis treści
Rozdział 7. Podatkowe aspekty prowadzenia działalności przez jednostki
sektora MSP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186
Mikołaj Turzyński
7.1. Wprowadzenie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186
7.2. Charakterystyka systemu podatkowego . . . . . . . . . . . . . 188
7.3. Opodatkowanie jednostek sektora MSP podatkiem dochodo-
wym . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192
7.3.1. Pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby podatku
dochodowego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192
7.3.2. Formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
fizycznych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 192
7.3.3. Zasady ogólne z zastosowaniem skali podatkowej . . . 194
7.3.4. Podatek według jednolitej 19-procentowej stawki . . . 196
7.3.5. Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych . . . . . . 196
7.3.6. Karta podatkowa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198
7.4. Podatek od towarów i usług a jednostki sektora MSP . . . . . 199
7.4.1. Status „małego podatnika” . . . . . . . . . . . . . . . . 199
7.4.2. Metoda kasowa rozliczeń VAT . . . . . . . . . . . . . . 200
7.5. Podatkowe aspekty zakończenia działalności gospodarczej
jednostki sektora MSP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 202
7.6. Konkluzje . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 203
Literatura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 204
Rozdział 8. Audyt wewnętrzny a jakość zarządzania i informacji finansowej
jednostki . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205
Agnieszka Skoczylas
8.1. Wprowadzenie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 205
8.2. Istota funkcjonowania audytu wewnętrznego w przedsiębior-
stwie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207
8.3. Standardy wykorzystywane w audycie wewnętrznym . . . . . 215
8.4. Zakres działania audytu wewnętrznego w usprawnianiu zarzą-
dzania przedsiębiorstwem . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 222
8.5. Audyt wewnętrzny w usprawnianiu zarządzania przedsiębior-
stwem – analiza SWOT. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 227
8.6. Konkluzje . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232
Literatura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 234
Rozdział 9. Badanie sprawozdań finansowych jednostek sektora MSP . . . 237
Mikołaj Turzyński
9.1. Wprowadzenie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 237
9.2. Obligatoryjne a dobrowolne badanie sprawozdania finanso-
wego jednostek sektora MSP . . . . . . . . . . . . . . . . . . 238
9.3. Cel badania sprawozdania finansowego . . . . . . . . . . . . 239
9.4. Biegli rewidenci . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241
9.5. Zasady etyki zawodowej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 242
Spis treści
9
9.6. Ogólne zasady badania sprawozdań finansowych . . . . . . . 247
9.7. Ryzyko badania sprawozdań finansowych . . . . . . . . . . . 248
9.8. Dowody badania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251
9.9. Planowanie badania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 254
9.10. Szczególne problemy związane z badaniem jednostek sektora
MSP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 257
9.11. Badanie sprawozdań finansowych jednostek, których księgi ra-
chunkowe są usługowo prowadzone przez przedsiębiorców . . . 257
9.12. Korzystanie z pracy audytorów wewnętrznych . . . . . . . . . 258
9.13. Konkluzje . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259
Literatura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260
Rozdział 10. MSSF dla MSJ a infrastruktura sprawozdawczości finan sowej . . 261
Wojciech A. Nowak
10.1. Wprowadzenie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 261
10.2. Wpływ informacji finansowej na rozwój ekonomiczny i rynki
finansowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262
10.3. Aktualny sposób regulacji informacji finansowej o małych
i średnich jednostkach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264
10.4. Potencjalne skutki społeczno-ekonomiczne projektowanego
standardu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 266
10.5. Implementacja MSSF dla MSJ a infrastruktura sprawozdaw-
czości finansowej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 267
10.6. MSSF dla MSJ a tendencje związane z implementacją między-
narodowych standardów rachunkowości . . . . . . . . . . . . 271
10.7. Konkluzje . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 271
Literatura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 272
Załącznik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 273
Indeks . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 291
Wstęp
W świecie rozpowszechniony jest pogląd, że kompletność, przejrzystość
i otwartość w zakresie sprawozdawczości finansowej sprzyja poprawnemu
funkcjonowaniu mechanizmu rynkowego zarówno w skali lokalnej, jak i w skali
globalnej. Aż do ostatnich lat ów postulat kompletności, przejrzystości i otwar-
tości realizowany był głównie w odniesieniu do giełd papierów wartościowych
i jednostek na nich notowanych. Jednakże w ostatniej dekadzie XX w. rozwój
gospodarek i współpracy międzynarodowej doszedł do punktu, w którym kom-
pletność i jakość informacji ze sprawozdawczości finansowej jednostek innych
niż notowane na giełdach zaczęła odgrywać rolę czynnika istotnie warunku-
jącego funkcjonowanie oraz rozwój rynków krajowych i międzynarodowych.
Jednocześnie pojawiła się globalna tendencja do ustalenia wzorów wysokiej
jakości sprawozdawczości finansowej także dla jednostek pozagiełdowych,
niebędących instytucjami finansowymi. Tego typu jednostki obejmują głównie
małe i średnie przedsiębiorstwa, ale także jednostki niezorientowane na zysk,
a nawet gospodarstwa rolne. Jako takie stanowią one podstawę ekonomiczną
społeczeństw praktycznie w każdej gospodarce, sięgając 99 ogółu jednostek
ekonomicznych funkcjonujących poza gospodarstwami domowymi. Szczytowym
produktem owej tendencji jest Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości
Finansowej dla Małych i Średnich Jednostek (MSSF dla MSJ), ogłoszony
w Londynie w lipcu 2009 r. przez Radę Międzynarodowych Standardów Ra-
chunkowości (Radę MSR, RMSR), z angielska zwaną International Accounting
Standards Board (IASB). W istocie historii i perspektywom tegoż standardu
poświęcona jest niniejsza książka.
Standard MSSF dla MSJ w języku angielskim nazywa się International
Financial Reporting Standard for Small and Medium Entities (IFRS for SMEs).
Na język polski nazwa ta bywa tłumaczona jako Międzynarodowy Standard
Sprawozdawczości Finansowej dla Małych i Średnich Przedsiębiorstw. Jest to
zawężenie w stosunku do oryginału, sugerujące nieprzydatność dla jednostek
12
Wstęp
niezorientowanych na zysk oraz gospodarstw rolnych, co nie odpowiada rze-
czywistości. Dlatego w naszej książce przyjmujemy nazwę bliższą anglojęzycz-
nemu tytułowi, tj. Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej
dla Małych i Średnich Jednostek, w skrócie MSSF dla MSJ.
Książka składa się z dziesięciu rozdziałów. W rozdziale 1 przedstawiamy
istotny kontekst rozwoju projektu MSSF dla MSJ, który stanowiły prace dzia-
łającej w ramach ONZ Międzyrządowej Roboczej Grupy Ekspertów ds. Mię-
dzynarodowych Standardów Rachunkowości i Sprawozdawczości. W latach
2000 –2003 Grupa ta opracowała pierwsze międzynarodowe wytyczne do rachun-
kowości małych i średnich przedsiębiorstw, które stały się kanwą dla rozwoju
projektu MSSF dla MSJ. Sporo uwagi poświęcamy przy tym mikrojednostkom
jako grupie liczebnie bardzo wielkiej. W rozdziale 2 prezentujemy drogę Rady
MSR (IASB), którą przeszła od wspomnianych wytycznych ONZ do finalnego
projektu MSSF dla MSJ. Uświadamia to doniosłość i ogólnoświatową skalę prac
poprzedzających opublikowanie Standardu. Rozdział 3 jest kluczowy dla przed-
stawienia istoty MSSF dla MSJ. Zawiera obszerne omówienie tegoż standardu
wraz z opisem wsparcia, jakiego Rada MSR oraz Fundacja Międzynarodowych
Standardów Sprawozdawczości Finansowej udzielają jego rozpowszechnianiu
i implementacji. W tym rozdziale zwracamy też uwagę na relacje z pełnymi
MSSF/MSR i ryzyko towarzyszące wdrożeniu standardu. W rozdziale 4 roz-
wiewamy ewentualne wątpliwości co do możliwości sporządzenia przez mikro-
jednostki sprawozdań finansowych według wzorów ordynowanych przez MSSF
dla MSJ. Czynimy to na przykładach liczbowych, podając także ogólny sposób
podejścia do tego zagadnienia, a także wyjaśniając je od strony teoretycznej.
W rozdziałach 5 i 6 przedstawiamy podejście i istotne techniki oceny sytuacji
finansowej jednostki na podstawie sprawozdań finansowych sporządzonych
według MSSF dla MSJ. Są to rozdziały poświęcone analizie finansowej.
Ponieważ sprawozdawczość finansowa według MSSF dla MSJ potencjalnie
może być wykorzystywana do celów podatkowych, dlatego związkom pomiędzy
nią a podatkami poświęcamy rozdział 7. Czynimy to z perspektywy Polski. Ze
względu na to, że jakość procesów i produktów sprawozdawczości finanso-
wej zależy w dużej mierze od jakości procesów zarządzania, oraz z uwagi na
wspomagającą rolę kontekstów w interpretacji treści sprawozdań finansowych,
w rozdziale 8 omawiamy audyt wewnętrzny, który w znaczniejszych jednostkach
pełni funkcje poznawcze i projektujące w zakresie władania jednostką i jego
uwarunkowań, ze skutecznością procesów zarządzania ryzykiem i kontroli
wewnętrznej łącznie. W rozdziale 9 przeglądamy zagadnienia i podejścia ze-
wnętrznego audytu finansowego, należącego do podstawowych instrumentów
poświadczania stopnia wiarygodności sprawozdań finansowych, a w większych
jednostkach mogącego mieć istotny wpływ na poprawność funkcjonowania
Wstęp
13
MSSF dla MSJ. W jednostkach mniejszych funkcje audytu wewnętrznego
i zewnętrznego audytu finansowego mogą być, co prawda, realizowane spora-
dycznie bądź wcale, jednak znajomość ich istoty, podejść i sensu może pomóc
w sięganiu do nich w razie potrzeby. Dlatego przedstawiamy je nieco szerzej.
Książkę wieńczy rozdział 10 poświęcony podsumowaniu kluczowych za-
gadnień oraz infrastrukturze sprawozdawczości finansowej, będącej bardzo
istotnym czynnikiem poprawności funkcjonowania MSSF dal MSJ w skali kraju
i jednostek. Przez infrastrukturę sprawozdawczości finansowej rozumiemy tutaj
instytucje i instrumenty, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego
funkcjonowania sprawozdawczości finansowej.
Nadmieńmy, że w odniesieniu do MSSF dla MSJ książka bazuje na orygi-
nalnych anglojęzycznych źródłach ONZ (UNCTAD-ISAR), Rady MSR (IASB)
i Komisji Europejskiej (EC). Sposób internetowego dostępu do anglojęzycznego
oryginału MSSF dla MSJ oraz do oficjalnego tłumaczenia tego tekstu na język
polski, które pojawiło się w 2011 r., podajemy w rozdziale 3 w punkcie 3.8.1.
Wobec faktu, że mikrojednostki liczebnie dominują w gospodarkach ryn-
kowych, dodajmy, że kluczem do rozstrzygnięć w zakresie ich rachunkowości
jest model sprawozdawczy, który miałyby realizować. W książce omawiamy trzy
takie modele. Pierwszym jest oparty na ograniczonej bazie memoriałowej mo-
del z wytycznych ONZ, zaprezentowany w rozdziale 1 i w załączniku na końcu
książki. Drugim jest oparty na rozwiniętej bazie memoriałowej model z MSSF
dla MSJ (IASB), przedstawiony w rozdziale 3. Trzecim jest koncentrujący się
wokół bilansu i rachunku wyników oraz ich elementów wielopostaciowy mo-
del podatkowy, bazujący na elastycznie modyfikowanej bazie memoriałowej,
prezentowany na przykładzie Polski w rozdziale 7.
Kwestia wyboru modelu sprawozdawczego ma krytyczne znaczenie, gdyż
wpływa decydująco na kształt systemu rachunkowości jednostki oraz na
możliwości i zakres wykorzystania produktów rachunkowości w zarządzaniu,
relacjach właścicielskich oraz relacjach z władzami publicznymi i pozostałymi
interesariuszami. Typ obligatoryjnego modelu sprawozdawczego będzie zwykle
narzucany przez przepisy prawa, czyli w praktyce przez krajowego regulatora
rachunkowości i podatków. Narzucony model będzie jednak modelem mini-
mum, z reguły pozostawiającym pewną – niekiedy wręcz całkowitą – swobodę
co do wyboru dodatkowych modeli sprawozdawczych, według potrzeb własnych
jednostki. A realizowany model sprawozdawczy silnie oddziałuje na kulturę
zarządzania i relacje ekonomiczne. Z tego względu, stojąc przed wyborem
modelu sprawozdawczego dla powszechnego opodatkowania gospodarstw
rolnych i rewizją obecnych modeli dla małych jednostek, jesteśmy w punkcie
wiele znaczącym dla rozwoju naszej kultury zarządzania oraz naszych relacji
ekonomicznych. Możemy bowiem wybrać model ograniczony na przykład do
14
Wstęp
jakiejś formy rachunku zysków i strat, przedstawiający i motywujący jedno-
stronnie bądź wielopłaszczyznowo przedstawiający i motywujący model pełny,
na wzór MSSF dla MSJ. Wybierając model pełny, możemy zacząć uznawać
rachunkowość i sprawozdawczość finansową za naturalną potrzebę władania
podmiotami ekonomicznymi, a nie za obciążenie nakładane przez władze
publiczne. Na takiej zmianie zyskać mogą zarówno jednostki, jak i władze
publiczne i sądownicze, a także profesje rachunkowców, doradców podatko-
wych i analityków finansowych oraz ich organizacje, czyli – przede wszystkim
– Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Krajowa Izba Biegłych Rewidentów
i Krajowa Izba Doradców Podatkowych.
Na zakończenie dodajmy, że aktualnie za główny składnik zbioru małych
i średnich jednostek (MSJ) uważa się sektor małych i średnich przedsiębiorstw
(MSP), dlatego w niektórych partiach książki określenia MSJ i MSP stoso-
wane są zamiennie. Wszak wkrótce do zbioru MSJ mogą formalnie dołączyć
gospodarstwa rolne, których w Polsce jest 1,6 miliona, czyli prawie tyle samo
co małych i średnich przedsiębiorstw. Milion trzysta sześćdziesiąt tysięcy z nich
pobiera dopłaty z Unii Europejskiej, kończącej właśnie przygotowanie prze-
pisów nakładających obowiązek prowadzenia rachunkowości przez wszystkich
rolników korzystających z unijnych dopłat. To także pole dla realnego stoso-
wania MSSF dla MSJ.
Wojciech A. Nowak
Rozdział 1
Początki globalnej standaryzacji
rachunkowości przedsiębiorstw średnich
i małych – prace ONZ z lat 2000–2004
Wojciech A. Nowak
1.1. Pierwsze działania – Rada Międzynarodowych
Standardów Rachunkowości i ONZ
Standardy i przepisy rachunkowości – zarówno krajowe, jak i międzynarodo-
we – zorientowane są w pierwszym rzędzie na podmioty indywidualnie znaczące
w wymiarze ekonomicznym i społecznym, wśród których szczególne miejsce
zajmują spółki giełdowe. Źródłem tej orientacji jest spostrzeżenie, że otwarte
prezentowanie pełnej, wiarygodnej, przejrzystej, porównywalnej i terminowej
informacji o tego typu podmiotach zwykle obniża koszty prowadzonych przez
nie transakcji, zmniejsza ich ekspozycję na ryzyko i pozytywnie wpływa na efek-
tywność rynków kapitałowych. W indywidualnej perspektywie osób i instytucji
zaangażowanych w ich działalność, czy choćby tylko nią zainteresowanych, taka
pełność, przejrzystość i terminowość, zwana też transparencją, sprzyja bardziej
racjonalnemu podejmowaniu decyzji ekonomicznych.
Jednakże zakres i wymiary skutków działalności spółek giełdowych – oraz
podmiotów z nimi porównywalnych – są raczej wyjątkowe. Odnosi się to także
do zakresu i różnorodności ich stanów oraz operacji ekonomicznych. Standardy
i przepisy rachunkowości są wszak dostosowywane właśnie do tej wyjątkowości.
Nic zatem dziwnego, że w przypadku podmiotów mniejszych i mniej złożonych,
o mniejszej skali oddziaływań oraz skutków ekonomicznych, społecznych
i środowiskowych, owe standardy i przepisy bywają jak ubiór olbrzyma przy-
wdziewany przez krasnoludka. Za duży, krępujący, nie mówiąc już o zbędnych
kosztach materii, jej krojenia i łączenia.
16
1. Początki globalnej standaryzacji rachunkowości przedsiębiorstw...
Stąd na przełomie XX i XXI w. praktycznie w całym świecie rozległy się głosy
domagające się dostosowania regulacji rachunkowości do specyfiki średnich
i małych przedsiębiorstw, czyli MSP (ang. Small and Medium Enterprises –
SME). Głosy te sprowadzały się w zasadzie do wskazywania, że wykonywanie
niedostosowanych przepisów prowadzi do nieefektywności finansowej (straty)
w systemie informacyjnym, czyli do wskazywania na przewagę kosztów pomiaru
i ujawniania informacji finansowej według regulacji skrojonych dla najznacz-
niejszych – nad możliwościami osiągania przez średnie i małe jednostki oraz
ich interesariuszy – korzyści z posiadania pozyskanej tą drogą informacji. Nie
inaczej jest także w Polsce.
Moc owych głosów nie jest wszak jednakowa i zależy od tego, z jakiej grupy
przedsiębiorstw pochodzą. Głosy nie mogą być jednakowo mocne, gdyż cechą
zbioru przedsiębiorstw małych i średnich jest wielkie zróżnicowanie. Krytyka
ma najpełniejsze uzasadnienie w stosunku do przedsiębiorstw bardzo małych
(mikroprzedsiębiorstw), a najsłabsze w odniesieniu do przedsiębiorstw śred-
nich, o istotnej wadze ekonomicznej i społecznej. Trudno bowiem oczekiwać
uproszczeń i zmniejszenia wymagań informacyjnych w odniesieniu do spółek
średniej wielkości, skupiających kapitał wielu inwestorów poprzez giełdy pa-
pierów wartościowych, czy też w odniesieniu do przedsiębiorstw mających inny
znaczący wpływ na życie ekonomiczne i społeczne, jak choćby przedsiębiorstwa
o dużym zatrudnieniu czy też banki i inne instytucje finansowe zarządzające
istotnymi aktywami znacznej liczby klientów. Dodajmy wszak, że uproszczenia
i redukcja wymagań informacyjnych nie powinny być powodem osłabiania
jakości generowanej i ujawnianej informacji finansowej.
Na ogół problem rachunkowości małych i średnich przedsiębiorstw ma
w całym świecie swe korzenie w:
• raczej wąskim – w porównaniu z dużymi przedsiębiorstwami – spektrum
zasobów i towarzyszących im zobligowań oraz typów transakcji i innych
zdarzeń ekonomicznych,
• szczupłości zasobów, na ogół niepozwalającej na ponoszenie kosztów an-
gażowania rachunkowców o wszechstronnych kwalifikacjach,
• ograniczonym – z reguły – kręgu zainteresowanych informacją o takim
przedsiębiorstwie.
1.3. Początki prac ONZ...
17
1.2. Powody, dla których ONZ zajmuje się
rachunkowością małych i średnich przedsiębiorstw
Przedsiębiorstwa małe i średnie stanowią współcześnie morze, na którym przed-
siębiorstwa duże i wielkie są zdecydowanie nielicznymi wyspami1. Podlegając
procesom globalizacji, coraz częściej uczestniczą one w wymianie handlowej
z zagranicą. Dokonują również bezpośrednich inwestycji w innych krajach
oraz są obiektami bezpośredniego inwestowania przez jednostki zagraniczne.
Wiarygodna i przystająca do decyzji ekonomicznych informacja finansowa ma
krytyczne znaczenie dla efektywności tych procesów. Tymczasem uznane mię-
dzynarodowo regulacje rachunkowości, takie jak MSR czy US GAAP, dotyczą
głównie przedsiębiorstw giełdowych.
Zaawansowane w końcu XX w. prace regulacyjne dotyczące kondycji fi-
nansowej MSP miały głównie charakter lokalny (Wielka Brytania, europejska
organizacja Federation Des Experts Comptables Europeens – FEE, Unia Euro-
pejska). Tymczasem narastający problem przybrał w pierwszych latach XXI w.
wymiar światowy, a prace prowadzone w jego zakresie przez Radę Międzyna-
rodowych Standardów Rachunkowości znajdowały się na wstępnym etapie.
Stąd podjęcie problemu rachunkowości i sprawozdawczości przez UNCTAD
(United Nations Conference on Trade and Development), czyli Konferencję
Narodów Zjednoczonych ds. Handlu i Rozwoju, która ma przyczyniać się
właśnie do stwarzania dogodnych warunków handlu i rozwoju w skali świata.
1.3. Początki prac ONZ
W lipcu 2000 r. podczas 17. Sesji działającej w ramach UNCTAD Między-
rządowej Roboczej Grupy Ekspertów ds. Międzynarodowych Standardów
Rachunkowości i Sprawozdawczości (Intergovernmental Working Group
of Experts on International Standards of Accounting and Reporting – ISAR)
zidentyfikowano i przedyskutowano charakterystyczne ograniczenia średnich
i małych przedsiębiorstw w możliwości stosowania norm i standardów rachun-
kowości stanowionych bądź to na poziomie krajowym, bądź też na poziomie
międzynarodowym (MSR). Wskazywano, że wykonywanie niedostosowanych
do wielkości przedsiębiorstw norm, standardów i przepisów prowadzi do nie-
efektywności finansowej (straty) w systemie informacyjnym średnich i małych
jednostek, powstającej wskutek przewagi kosztów pomiaru i ujawniania infor-
1 W gospodarkach rozwiniętych na 10.000 przedsiębiorstw małych i średnich przypada najwyżej
kilka przedsiębiorstw dużych i wielkich. Na przykład w naszym kraju przedsiębiorstwa giełdowe
stanowią mniej więcej dwie dziesięciotysięczne ogółu czynnych przedsiębiorstw.
18
1. Początki globalnej standaryzacji rachunkowości przedsiębiorstw...
macji finansowej nad możliwościami osiągania korzyści z posiadania pozyska-
nej informacji. W rezultacie wnikliwej dyskusji Grupa postanowiła rozwinąć
projekt mający na celu ustalenie podejść i rozwiązań regulacyjnych, pozwala-
jących średnim i małym przedsiębiorstwom na zaspokojenie ich faktycznych
potrzeb w dziedzinie informacji z rachunkowości i sprawozdawczości finan-
sowej (po kosztach uwzględniających ich możliwości) oraz prowadzących do
porównywalności informacji finansowej w skali międzynarodowej. To ostatnie
było szczególnie ważne wobec dynamicznego rozwoju, w ramach globalizacji,
handlu międzynarodowego i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Foreign
Direct Investment).
Dla nadania pracom należytego tempa Grupa ISAR powołała Zespół Ad
Hoc. Pierwsze rezultaty prac Zespołu zaprezentowano w 2001 r. podczas jej
18. Sesji. Rezultaty te były na tyle ważkie, że stały się punktem wyjścia do dal-
szych prac nad międzynarodowymi standardami rachunkowości i sprawozdaw-
czości dla małych i średnich przedsiębiorstw2. Z tego względu przedstawiamy
je pokrótce.
1.4. Kategorie i wielkości małych i średnich
przedsiębiorstw
Przedsiębiorstwa rozdzielono między trzy kategorie jakościowe, które nazwano
poziomami. I tak:
Poziom 1 – to przedsiębiorstwa wprowadzające papiery wartościowe do pu-
blicznego obrotu oraz banki i inne instytucje finansowe, a także przedsiębiorstwa
średnie mające na tyle liczne zatrudnienie, by należeć do grupy pracodawców
formującej górne 10 krajowej listy ułożonej według kryterium wielkości
zatrudnienia. Przedsiębiorstwa tego poziomu powinny stosować MSR/MSSF.
Poziom 2 – to przedsiębiorstwa średnie niewprowadzające papierów
wartościowych do publicznego obrotu, mogące mieć udziałowców niesprawu-
jących zarządu i zatrudniające więcej niż kilku/kilkunastu pracowników. Te
przedsiębiorstwa powinny wykorzystywać standardy dostosowane do swych
właściwości i potrzeb, a w razie niewystarczalności takich standardów sięgać
do pełnych MSR/MSSF.
2 W Polsce projekty te przedstawiono w dwóch artykułach opublikowanych w 2001 r. odpo-
wiednio na łamach Zeszytów Teoretycznych Rachunkowości SKwP (A. Jaruga, B. Mikołajczyk)
oraz „Monitora Rachunkowości i Finansów” (W.A. Nowak).
1.4. Kategorie i wielkości małych i średnich przedsiębiorstw
19
Poziom 3 – to przedsiębiorstwa małe (łącznie z mikroprzedsiębiorstwami),
zarządzane przez właściciela i zatrudniające nie więcej niż kilku/kilkunastu
pracowników. Te przedsiębiorstwa powinny stosować normy rachunkowości
zbudowane na bazie memoriałowej, ze szczególnym wszak uwzględnieniem
środków pieniężnych.
Ponieważ uznano, że przedsiębiorstwa zdefiniowanego Poziomu 1 miałyby
stosować pełne MSR/MSSF, odrębnych regulacji wymagałyby więc przedsię-
biorstwa Poziomu 2 i Poziomu 3. Zaprezentowano też pierwsze projekty takich
regulacji, opracowane przez wspomniany Zespół Ad Hoc.
Zwykle kryteria kwalifikowania do grupy małych i średnich przedsiębiorstw
obejmują trzy pozycje, czyli: zatrudnienie, przychody netto i sumę bilansową.
Tak jest na przykład w regulacjach Unii Europejskiej i w polskiej Ustawie o ra-
chunkowości. Jednakże na arenie światowej coraz częściej pojawiało się jedno
tylko kryterium, którym było zatrudnienie, i to właśnie kryterium Grupa ISAR
przyjęła jako jedyne w swych dalszych pracach. Podkreślała przy tym, że każde
państwo powinno jasno określić dla siebie kryteria zaliczania przedsiębiorstw
do grupy średnich bądź małych.
Jeżeli takim kryterium ma być zatrudnienie, to można zastosować podejście
statystyczne. Ówczesne doświadczenia światowe wskazywały, że z perspektywy
statystyki zatrudnienia przedsiębiorstwa małe i średnie liczą od 0 do 500 pra-
cowników. Niejednolitość tej grupy przedsiębiorstw powoduje, że w latach
2000–2001 na gruncie ONZ czasami dzielono je następująco:
1) 0–19 pracowników – mikroprzedsiębiorstwa (przedsiębiorstwa bardzo małe),
2) 20–100 pracowników – przedsiębiorstwa małe,
3) 101–500 pracowników – przedsiębiorstwa średnie,
4) 501 i więcej pracowników – przedsiębiorstwa duże.
Inny z dyskutowanych w tym czasie podziałów był bliższy obecnym kryteriom
UE i przedstawiał się następująco (UN TD/B/COM.2/ISAR/9, 2000, par. 6–12):
1) 0–5 pracowników – mikroprzedsiębiorstwa3,
2) 6–50 pracowników – przedsiębiorstwa małe,
3 Według późniejszych wytycznych Międzynarodowej Federacji Rachunkowców (IFAC) de-
finicja mikrojednostki (a micro-entity) powinna uwzględniać zarówno zatrudnienie, jak i rangę
ekonomiczną. Proponowano zatem zdefiniować mikrojednostkę jako jednostkę, która (IFAC
MEFR, 2006, par. 5.12):
• zatrudnia przeciętnie nie więcej niż 10 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty lub/i
• ma znaczącą rangę ekonomiczną w gospodarce lokalnej, mierzoną obrotami lub sumą bilan-
sową.
Podkreślmy, że w definicji tej nie ma nic na temat statusu prawnego jednostki.
20
1. Początki globalnej standaryzacji rachunkowości przedsiębiorstw...
3) 51–250 pracowników – przedsiębiorstwa średnie,
4) 251 i więcej pracowników – przedsiębiorstwa duże.
Zauważmy, że w prezentowanej powyżej kwalifikacji jakościowej Poziom 3
obejmuje tylko mikroprzedsiębiorstwa, Poziom 2 zaś zarówno przedsiębiorstwa
małe, jak i średnie.
1.5. Podejście ONZ–UNCTAD do regulacji
rachunkowości przedsiębiorstw małych i średnich
W projektach ONZ–UNCTAD przyjmowano, że sposób regulacji rachunko-
wości przedsiębiorstw powinien być dostosowany do wyróżnionych poziomów
hierarchicznych, należy zatem odpowiednio dostosować regulacje do Poziomu
1, Poziomu 2 oraz Poziomu 3. Jednakże bez względu na poziom sprawozdania
finansowe powinny odwzorować fundamentalne cechy przedsiębiorstwa, czyli:
1) zasobność (aktywa) i towarzyszące jej zobligowania (kapitały/fundusze
własne oraz zobowiązania),
2) zdolność do generowania nadwyżki (przychody i koszty),
3) zdolność do wymiany z otoczeniem (strumienie pieniężne)4.
Cechy te powinny być odwzorowane z zachowaniem właściwej MSR bazy
pomiarowej (memoriał) oraz właściwym im kryteriom uznania5.
Zakres prezentacji sprawozdawczości finansowej natomiast kształtuje się
według uznania kręgów faktycznie i potencjalnie tą sprawozdawczością zainte-
resowanych. Przedsiębiorstwa Poziomu 1 mają znaczący i szeroki krąg zainte-
resowanych, o strukturze analogicznej do opisanej w ramach konceptualnych/
założeniach koncepcyjnych Międzynarodowych Standardów Rachunkowości.
Krąg zainteresowanych sprawozdawczością finansową jednostek Poziomu 2
składa się głównie z właściciela, zarządu, pracowników oraz dostawców kredytu
handlowego i bankowego, a także organów podatkowych. W przypadku jedno-
stek Poziomu 3 krąg faktycznie zainteresowanych ograniczy się do właściciela,
dostawców kredytu handlowego i bankowego oraz organów podatkowych. Do
tych kręgów zainteresowanych należy dostosować zarówno strukturę sprawo-
zdań finansowych, jak i zakres ich upowszechniania.
4 Zdolność do wymiany z otoczeniem nazywana bywa warunkiem koniecznym trwania i roz-
woju przedsiębiorstwa, zdolność do generowania nadwyżki zaś – warunkiem dostatecznym tegoż
trwania i rozwoju (Nowak, 2010, s. 239).
5 Baza pomiaru i kryteria uznania właściwe dla MSR opisane są w ich ramach konceptualnych/
założeniach koncepcyjnych (IASB CF, 2010).
1.5. Podejście ONZ–UNCTAD do regulacji rachunkowości przedsiębiorstw...
21
W ONZ-owskich projektach regulacji rachunkowości MSP bierze się też
pod uwagę rodzaj i skalę złożoności właściwych im zdarzeń ekonomicznych
oraz możliwość nabywania przez nie odpowiednich umiejętności z zakresu ra-
chunkowości. Dodajmy, że niemałą rolę w formowaniu omawianych projektów
odgrywa ich potencjalny wpływ na kształcenie i szkolenie w zakresie rachun-
kowości. Zwraca się uwagę na możliwie największe zbliżenie do wymogów
rachunkowości podatkowej.
Bazą dla projektów były MSR oraz towarzyszące im ramy konceptualne/
założenia koncepcyjne. Przyjęcie takiego punktu wyjścia można objaśnić
potrzebą porównywalności informacji finansowej różnych przedsiębiorstw
z różnych regionów świata, czego wstępnym warunkiem jest identyczność,
bądź niemal identyczność, podstawowych zasad tworzenia tejże informacji.
Taki punkt wyjścia umożliwiałby też płynną ewolucję systemów rachunkowo-
ści i sprawozdawczości finansowej przy przemieszczeniach przedsiębiorstw
pomiędzy poziomami.
W myśl rzeczonych projektów przedsiębiorstwa Poziomu 1 miałyby spo-
rządzać – powtórzmy – sprawozdania finansowe według pełnego zbioru MSR/
MSSF. Przedsiębiorstwa Poziomu 2 zaś miałyby sporządzać sprawozdania
finansowe obejmujące:
• bilans,
• rachunek wyników,
• zmiany w kapitale własnym,
• sprawozdanie z przepływów pieniężnych,
• deklarację polityk rachunkowości i noty objaśniające.
Sprawozdania te powinny być sporządzane przy użyciu reguł i norm wyse-
lekcjonowanych – i ograniczonych co do wariantów – z pełnego zbioru MSR/
MSSF, stosownie do zdarzeń ekonomicznych typowych dla rozważanych przed-
siębiorstw. W treści projektu dla przedsiębiorstw Poziomu 2 zawarto zestaw
takich reguł i norm oraz pojęć w nich występujących.
W odniesieniu do przedsiębiorstw Poziomu 3 podtrzymano założenie, że
również one powinny sporządzać sprawozdania finansowe bazujące na zasadzie
memoriału i ekonomicznym (biznesowym) modelu sprawozdawczym. Miałyby
to być sprawozdania składające się z bilansu, rachunku wyników i rachunku
przepływów pieniężnych. W związku z tym opracowano i przedstawiono struktu-
ry przykładowych sprawozdań. Na tym etapie nie towarzyszył im jednak zestaw
reguł i norm ich sporządzania.
Znaczenie prac Grupy ISAR i wyłonionego przez nią Zespołu Ad Hoc pole-
gało na tym, że ukazały one zarówno potrzebę odrębności i ponadnarodowości
regulacji sprawozdawczości finansowej małych i średnich przedsiębiorstw, jak
i kierunek oraz kształt realnych rozwiązań. W związku z tym Grupa postanowiła
22
1. Początki globalnej standaryzacji rachunkowości przedsiębiorstw...
zwrócić się do IASB (Rady Międzynarodowych Standardów Rachunkowości)
o pilne przygotowanie odrębnej regulacji sprawozdawczości finansowej śred-
nich i małych przedsiębiorstw oraz do Międzynarodowego Funduszu Mone-
tarnego, Banku Światowego i innych kluczowych instytucji o wsparcie IASB
w tym zakresie. Jednocześnie Grupa postanowiła zalecić Zespołowi Ad Hoc
nawiązanie współpracy z IASB oraz – wobec rozmytej pozycji IASB w kwestii
międzynarodowych standardów rachunkowości dla MSP – dopracowanie wy-
tycznych regulacji sprawozdawczości finansowej dla przedsiębiorstw Poziomu 2
i przedsiębiorstw Poziomu 3.
Dopracowane projekty zostały przedstawione i zarekomendowane do pu-
blikacji w 2002 r. na 19. Sesji Grupy ISAR. Jednocześnie podczas tejże sesji
ponownie wysunięto postulat radykalnego przyspieszenia prac nad międzyna-
rodowymi standardami rachunkowości dla małych i średnich przedsiębiorstw.
Projekty Grupy opublikowano w 2004 r. pod auspicjami ONZ (UN SMEGA 2,
2004; UN SMEGA 3, 2004).
W dalszym ciągu przedstawimy pierwotne (z lat 2000 –2001) i finalne (przyję-
te w 2002 r., zatwierdzone w 2003 r. i wydane w 2004 r.) modele rachunkowości
i sprawozdawczości finansowej MSP według projektów Grupy ISAR/UNCTAD.
1.6. Pierwsze modele rachunkowości
i sprawozdawczości finansowej MSP według
ONZ/UNCTAD–Grupa ISAR (lata 2000–2001)
Jak już wcześniej zaznaczyliśmy, bazą dla pierwszych międzynarodowych norm
i modeli rachunkowości sprawozdawczości finansowej MSP była ówczesna
postać MSR i ich ram konceptualnych/założeń koncepcyjnych. Konkretne
przełożenie norm i modeli MSR na MSP przedstawiamy dalej według ich
poziomów. Normy i modele dla Poziomów 2 i 3 prezentujemy za UN TD/B/
COM.2/ISAR/12 (2001).
1.6.1. Model dla przedsiębiorstw Poziomu 1
Stosownie do ówczesnego poglądu Grupa ISAR/UNCTAD przedsiębiorstwa
Poziomu 1 powinny w pełni stosować się do Międzynarodowych Standardów
Rachunkowości i ich interpretacji.
1.6.2. Model dla przedsiębiorstw Poziomu 2
Przedsiębiorstwa Poziomu 2 powinny stosować zestaw Międzynarodowych
Standardów Rachunkowości okrojony do zdarzeń najbardziej dla nich typowych,
1.6. Pierwsze modele rachunkowości i sprawozdawczości finansowej MSP...
23
a w razie wystąpienia zdarzenia ekonomicznego nieobjętego takim zestawem –
powinny zastosować MSR to zdarzenie obejmujący. Uważano wtedy, że zestaw
standardów dla Poziomu 2 powinien obejmować następujące MSR:
MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych
MSR 2 Zapasy
MSR 7 Sprawozdania z przepływów środków pieniężnych
MSR 8 Zysk bądź strata netto za okres, błędy fundamentalne oraz zmiany
w politykach rachunkowości
MSR 10 Zdarzenia po dacie bilansu
MSR 12 Podatki dochodowe
MSR 16 Środki trwałe
MSR 17 Najem, dzierżawa, leasing
MSR 18 Przychody
MSR 20 Rachunkowość dotacji rządowych i ujawnianie pomocy rządowej
MSR 21 Skutki zmian kursów walut
MSR 23 Koszt pożyczania
MSR 24 Ujawnienia stron powiązanych
MSR 37 Zabezpieczenia, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe
MSR 38 Wartości niematerialne i prawne
Ponadto uznawano konieczność uregulowania w rachunkowości MSP takich
zjawisk ekonomicznych, jak: podatki dochodowe, najem, dzierżawa i leasing,
świadczenia dla pracowników, strata z tytułu zawyżenia wartości księgowej oraz
uznawanie i pomiar instrumentów finansowych. Sądzono jednak, że stosowa-
nie odnoszących się do tych zjawisk MSR może na poziomie MSP sprawiać
znaczne trudności.
Wszystko to skłoniło Grupę ISAR/UNCTAD do opracowania projektu
Międzynarodowego Standardu Rachunkowości dla Średnich i Małych Przed-
siębiorstw Poziomu 2. Projekt ten bazował na MSR i – do pewnego stopnia – na
brytyjskim Standardzie Sprawozdawczości Finansowej dla Mniejszych Jedno-
stek (UK FRSSE, 2001).
W myśl rzeczonego projektu MSP Poziomu 2 miałyby sporządzać sprawo-
zdania finansowe obejmujące:
• bilans,
• rachunek wyników/zysków i strat,
• zmiany w kapitale własnym,
• sprawozdanie z przepływów pieniężnych,
• deklarację polityk rachunkowości i noty objaśniające.
Bliższe wyobrażenie o kształcie struktury sprawozdań finansowych przed-
siębiorstw Poziomu 2 dają sprawozdania załączone jako ilustracje do MSR 1,
a przedstawione na schematach 1.1–1.7.
24
Schemat 1.1
1. Początki globalnej standaryzacji rachunkowości przedsiębiorstw...
Przedsiębiorstwo XYZ, Poziom 2
Bilans
AKTYWA
Aktywa niebieżące (trwałe)
Środki trwałe
Goodwill
Licencje na produkcję
Inwestycje w jednostki stowarzyszone
Inne aktywa finansowe
Aktywa bieżące
Zapasy
Należności handlowe i inne
Przedpłaty
Środki pieniężne
Aktywa ogółem
KAPITAŁ WŁASNY I ZOBOWIĄZANIA (PASYWA)
Kapitał i rezerwy
Kapitał z emisji
Rezerwy
Zyski/straty zakumulowane
Udziały mniejszości
Zobowiązania niebieżące (trwałe)
Dług oprocentowany
Podatek odroczony
Zobligowania emerytalne
20-2
20-2
20-1
20-1
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
1.6. Pierwsze modele rachunkowości i sprawozdawczości finansowej MSP...
25
Zobowiązania bieżące
Zobowiązania handlowe i inne
Dług krótkoterminowy
Bieżąca część długu oprocentowanego
Zabezpieczenia na gwarancje
Kapitał własny i zobowiązania (pasywa) ogółem
Schemat 1.2
Przedsiębiorstwo XYZ, Poziom 2
Rachunek wyniku finansowego
Wariant z klasyfikacją rozchodów według funkcji
Przychód ze sprzedaży
Koszt własny sprzedaży
Zysk brutto
Inne dochody operacyjne
Koszty dystrybucji
Rozchody (koszty) administracyjne
Inne rozchody (koszty) operacyjne
Zysk na działalności operacyjnej
Koszty finansowe
Dochody z jednostek stowarzyszonych
Zysk przed opodatkowaniem
Podatek dochodowy
Zysk po opodatkowaniu
Udziały mniejszości
Zysk bądź strata netto na działalności normalnej
Pozycje nadzwyczajne
Zysk netto za okres
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
20-2
X
(X)
(X)
X
(X)
(X)
(X)
X
(X)
X
X
(X)
X
(X)
X
X
X
20-1
X
(X)
X
X
(X)
(X)
(X)
X
(X)
X
X
(X)
X
(X)
X
(X)
X
26
Schemat 1.3
1. Początki globalnej standaryzacji rachunkowości przedsiębiorstw...
Przedsiębiorstwo XYZ
Rachunek wyniku finansowego
Wariant z klasyfikacją rozchodów według rodzaju
Przychód ze sprzedaży
Inne dochody z działalności operacyjnej
Zmiany w zapasach wyrobów gotowych i robót w toku
Aktywowane koszty
Zużycie surowców i materiałów
Koszty personelu
Amortyzacja
Inne rozchody (koszty) operacyjne
Zysk na działalności operacyjnej
Koszty finansowe
Dochody z jednostek stowarzyszonych
Zysk przed opodatkowaniem
Podatek dochodowy
Zysk po opodatkowaniu
Udziały mniejszości
Zysk bądź strata netto na działalności normalnej
Pozycje nadzwyczajne
Zysk netto za okres
20-2
20-1
X
X
(X)
X
(X)
(X)
(X)
(X)
X
(X)
X
X
(X)
X
(X)
X
X
X
X
X
X
X
(X)
(X)
(X)
(X)
X
(X)
X
X
(X)
X
(X)
X
(X)
X
1.6. Pierwsze modele rachunkowości i sprawozdawczości finansowej MSP...
27
Schemat 1.4
Przedsiębiorstwo XYZ, Poziom 2
Sprawozdanie z przepływów pieniężnych
Metoda bezpośrednia dla instytucji niefinansowych
Przepływy pieniężne w działalności operacyjnej
Wpłaty od klientów
Wypłaty dla dostawców i personelu
Środki pieniężne z działalności operacyjnej
Odsetki zapłacone
Zapłacony podatek dochodowy
Środki pieniężne przed pozycjami nadzwyczajnymi
Wpłaty z tytułu odszkodowań po trzęsieniu ziemi
Środki pieniężne netto w działalności operacyjnej
Przepływy pieniężne w działalności inwestycyjnej
Nabycie jednostki stowarzyszonej Y (netto)
Zakup środków trwałych
Wpłaty z tytułu sprzedaży środków trwałych (wyposażenia)
Otrzymane odsetki
Otrzymane dywidendy
Środki pieniężne netto w działalności inwestycyjnej
Przepływy pieniężne w działalności finansowej
Wpłaty z tytułu emisji udziałów
Wpłaty z tytułu udzielonych pożyczek długoterminowych
Wypłaty z tytułu leasingu finansowego
Wypłacone dywidendy*
Środki pieniężne netto w działalności finansowej
Środki pieniężne netto
Środki pieniężne na początek okresu
Środki pieniężne na koniec okresu
* Mogą być wykazane w działalności operacyjnej.
X
(X)
X
(X)
(X)
X
X
(X)
(X)
X
X
X
X
X
(X)
(X)
20-2
X
(X)
(X)
X
X
X
28
Schemat 1.5
1. Początki globalnej standaryzacji rachunkowości przedsiębiorstw...
Przedsiębiorstwo XYZ, Poziom 2
Sprawozdanie z przepływów pieniężnych
Metoda pośrednia dla instytucji niefinansowych
Przepływy pieniężne w działalności operacyjnej
Zysk netto przed opodatkowaniem i pozycjami nadzwyczajnymi
Korekty:
Amortyzacja
Strata na transakcjach z zagranicą
Dochód z inwestycji
Rozchody na odsetki
Zysk operacyjne przed zmianami w kapitale własnym
Przyrost należności handlowych i innych
Zmniejszenie zapasów
Zmniejszenie zobowiązań handlowych
Środki pieniężne z działalności operacyjnej
Odsetki zapłacone
Zapłacony podatek dochodowy
Środki pieniężne przed pozycjami nadzwyczajnymi
Wpłaty z tytułu odszkodowań po trzęsieniu ziemi
Środki pieniężne netto w działalności operacyjnej
Przepływy pieniężne w działalności inwestycyjnej
Nabycie jednostki stowarzyszonej Y (netto)
Zakup środków trwałych
Wpłaty z tytułu sprzedaży środków trwałych (wyposażenia)
Otrzymane odsetki
Otrzymane dywidendy
Środki pieniężne netto w działalności inwestycyjnej
Przepływy pieniężne w działalności finansowej
Wpłaty z tytułu emisji udziałów
X
X
X
(X)
X
X
(X)
X
(X)
X
(X)
(X)
X
X
(X)
(X)
X
X
X
X
20-2
X
(X)
1.6. Pierwsze modele rachunkowości i sprawozdawczości finansowej MSP...
29
X
(X)
(X)
(X)
X
X
X
Wpłaty z tytułu udzielonych pożyczek długoterminowych
Wypłaty z tytułu leasingu finansowego
Wypłacone dywidendy*
Środki pieniężne netto w działalności finansowej
Środki pieniężne netto
Środki pieniężne na początek okresu
Środki pieniężne na koniec okresu
* Mogą być wykazane w działalności operacyjnej.
Schemat 1.6
Przedsiębiorstwo XYZ, Poziom 2
Sprawozdanie ze zmian w kapitale własnym
za rok kończący się 31 grudnia 20-2
Kapitał
udziałowy
podsta-
wowy
Kapitał
udziałowy
zapasowy
Rezerwa
na rewa-
luacje
Rezer-
wa na
różnice
kursowe
Zysk
zakumu-
lowany
Ogółem
X
–
X
X
–
X
Saldo na 31.12.20-0
Zmiany w polityce
rachunkowości
Saldo po korekcie
Nadwyżka na rewalu-
acji środków trwałych
Deficyt na rewaluacji
inwestycji
Różnice kursowe
–
–
Netto zyski i straty
nieuznane w rachun-
ku wyniku finanso-
wego
Zysk netto za okres
Dywidendy
Emisja udziałów
kapitałowych
Saldo na 31.12.20-1
X
X
X
X
X
–
X
X
(X)
–
X
–
X
(X)
–
(X)
(X)
(X)
–
(X)
X
(X)
X
–
X
(X)
–
X
X
(X)
X
X
(X)
(X)
X
X
(X)
X
X
30
1. Początki globalnej standaryzacji rachunkowości przedsiębiorstw...
Deficyt na rewaluacji
środków trwałych
Nadwyżka na rewalu-
acji inwestycji
Różnice kursowe
–
–
Netto zyski i straty
nieuznane w rachun-
ku wyniku finanso-
wego
Zysk netto za okres
Dywidendy
Emisja udziałów
kapitałowych
Saldo na 31.12.20-2
Schemat 1.7
X
X
X
X
(X)
X
–
(X)
–
X
(X)
(X)
–
(X)
–
X
(X)
–
X
Przedsiębiorstwo XYZ, Poziom 2
Sprawozdanie z uznanych zysków i strat nadzwyczajnych
za rok kończący się 31 grudnia 20-2*
(uproszczona wersja rachunku zmian w kapitale własnym)
Nadwyżka/(deficyt) na rewaluacji
Nadwyżka/(deficyt) na rewaluacji inwestycji
Różnice spowodowane translacją sprawozdań finansowych
jednostek zagranicznych
Netto zyski nadzwyczajne nieuznane w rachunku wyniku
finansowego
Zysk netto za okres
Ogółem uznane zyski i straty nadzwyczajne
Skutki zmian w polityce rachunkowości
20-2
(X)
X
(X)
X
X
X
(X)
X
(X)
(X)
X
(X)
X
X
20-1
X
(X)
(X)
X
X
X
(X)
* W podejściu tym uzgodnienia sald otwarcia i sald zamknięcia kapitału udziałowego, rezerw oraz zysków zatrzy-
manych zamieszcza się w notach do sprawozdań finansowych.
Pobierz darmowy fragment (pdf)