Darmowy fragment publikacji:
Podatkowe Komentarze Tematyczne
Krzysztof Wiœniewski
Odliczenia i zwroty
w VAT
C.H. Beck
Podatkowe Komentarze Tematyczne
Odliczenia i zwroty w VAT
Polecamy nasze publikacje z zakresu prawa podatkowego:
El¿bieta Pu³awska
PERSONAL TAX ACT, CORPORATE TAX ACT, GOODS
AND SERVICES TAX ACT
Literatura obcojêzyczna
Jan Zdanowicz
PODATEK OD CZYNNOŒCI CYWILNOPRAWNYCH,
OP£ATA SKARBOWA
Podatkowe Komentarze Praktyczne
PODATKI 2007
Teksty Ustaw Becka
Roman Kozierkiewicz
DICTIONARY OF ACCOUNTING, AUDIT AND
TAX TERMS
Literatura obcojêzyczna
Wojciech Dmoch
PODATEK DOCHODOWY OD OSÓB PRAWNYCH
Podatkowe Komentarze Praktyczne
FINANSE 2007
Teksty Ustaw Becka
KSIÊGOWOŒÆ 2007
Teksty Ustaw Becka
www.sklep.beck.pl
Krzysztof Wiœniewski
Odliczenia i zwroty
w VAT
WYDAWNICTWO C.H. BECK
WARSZAWA 2007
Odliczenia i zwroty w VAT
Stan prawny: styczeñ 2007
Redakcja: Renata Fleszar
© Wydawnictwo C.H. Beck 2007
Wydawnictwo C.H. Beck Sp. z o.o.
ul. Gen. Zaj¹czka 9, 01-518 Warszawa
Sk³ad i ³amanie: Wydawnictwo C.H. Beck
Druk i oprawa: P.W.P. INTER-DRUK, Warszawa
ISBN 978-83-7483-498-8
Spis treści
Wprowadzenie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . VII
Wykaz skrótów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . IX
Rozdział 1. Zagadnienia podstawowe . . . . . . . . . . . . . . . . . 1
1. Podatek od towarów i usług jako obrotowy podatek
wielofazowy netto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1
2. Elementy konstrukcyjne podatku od towarów i usług . . . . . . . 6
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6
2.1. Podmiot
2.2. Przedmiot
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
2.3. Obowiązek podatkowy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20
2.4. Podstawa opodatkowania . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22
3. Pojęcie zwrotu w podatku od towarów i usług . . . . . . . . . . 23
3.1. Przyczyny występowania zwrotu . . . . . . . . . . . . . . 23
3.1.1. Nadpłata . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
3.1.2. Korekta deklaracji
. . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
3.1.3. Wielofazowość netto . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
3.2. Proceduralne ramy zwrotu . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27
3.2.1. Forma zwrotu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27
3.2.2. Terminy, odsetki, przedawnienie . . . . . . . . . . . 28
Rozdział 2. Odliczenia – prawo, terminy, wyłączenia . . . . . . . . 33
1. Uwagi wstępne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33
2. Podatek naliczony . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39
2.1. Źródło podatku naliczonego . . . . . . . . . . . . . . . . . 39
2.2. Podatek naliczony przy nabyciu i użytkowaniu
2.3. Podatek naliczony przy tzw. eksporcie
towarów i usług . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64
2.4. Podatek naliczony u małych podatników . . . . . . . . . . 68
2.5. Podatek naliczony u podatników dokonujących
sporadycznych dostaw nowych środków transportu . . . . 69
3. Regulacje wspólnotowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69
samochodów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59
3.1. Przyczyny regulacji wspólnotowych w podatku
od wartości dodanej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 69
3.2. Neutralność VAT a odliczenia . . . . . . . . . . . . . . . . 74
3.3. Związek odliczeń z transakcjami opodatkowanymi . . . . . 75
3.4. Źródła podatku naliczonego . . . . . . . . . . . . . . . . . 76
3.5. Szczególne przypadki dopuszczalności odliczenia
podatku naliczonego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78
4. Terminy odliczenia podatku naliczonego . . . . . . . . . . . . . 81
4.1. Zasady ogólne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 81
V
Spis treści
Ulga na „złe długi” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 88
4.2. Korekta podatku naliczonego w deklaracji VAT-7.
4.3. Szczególne terminy obniżenia podatku należnego
4.4. Przeniesienie podatku naliczonego na następne
o naliczony . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97
okresy rozliczeniowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101
5. Regulacje wspólnotowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103
5.1. Moment powstania prawa do odliczenia . . . . . . . . . 103
5.2. Wymogi formalne dla odliczeń . . . . . . . . . . . . . . 105
5.3. Mechanizm potrąceń . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108
5.4. Uchybienie terminom lub wymogom formalnym . . . . . 109
5.5. Zasady rozliczania nadwyżki podatku
naliczonego nad należnym . . . . . . . . . . . . . . . . . 110
6. Odliczenie proporcjonalne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111
7. Regulacje wspólnotowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117
7.1. Zakres odliczenia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118
7.2. Wyłączenia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118
7.3. Ustalanie proporcji wstępnej i jej korekta . . . . . . . . . 119
8. Korekta podatku naliczonego . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120
9. Regulacje wspólnotowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130
9.1. Przesłanki korekty rozliczenia pierwotnego . . . . . . . . 131
9.2. Korekta związana ze środkami trwałymi
. . . . . . . . . 132
10. Wyłączenia odliczenia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136
podatkowej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 139
10.1. Import usług z państw o szkodliwej praktyce
10.2. Niemożność zaliczenia wydatków do kosztów
uzyskania przychodów . . . . . . . . . . . . . . . . . . 142
10.3. Usługi gastronomiczne i noclegowe . . . . . . . . . . . 149
10.4. Wydatki związane z używaniem samochodów . . . . . . 150
10.5. Inne przypadki wyłączenia prawa do odliczenia . . . . . 150
11. Wyłączenie odliczenia w regulacjach wspólnotowych . . . . 157
Rozdział 3. Zwroty – terminy oraz tryb . . . . . . . . . . . . . . 161
1. Uwagi wstępne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161
2. Terminy zwrotu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 168
3. Przyspieszenie terminów zwrotu . . . . . . . . . . . . . . . . 171
4. Podwyższenie różnicy podatku do zwrotu . . . . . . . . . . . 174
5. Zadysponowanie zwrotem przez urząd skarbowy . . . . . . . 175
6. Szczególne wypadki zwrotu różnicy podatku . . . . . . . . . 176
7. Podsumowanie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181
Zakończenie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187
Załączniki
Indeks rzeczowy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 193
VI
Wprowadzenie
Zgodnie z defi nicją zawartą w art. 6 OrdPU, podatkiem jest publiczno-
prawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne
na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające
z ustawy podatkowej. Ordynacja podatkowa wprowadza również do syste-
mu prawa fi nansowego pojęcie zwrotu podatku w sytuacjach określonych
jej przepisami oraz przepisami ustaw szczegółowych, który staje się pra-
wem podmiotowym podatnika podlegającego zgodnie z treścią ustaw po-
datkowych obowiązkowi podatkowemu.
Z punktu widzenia organów podatkowych sytuacją najbardziej pożąda-
ną byłby brak konieczności dokonywania jakichkolwiek zwrotów podat-
ków już pobranych. Natomiast podatnicy, jako zobowiązani do wykonania
zobowiązania podatkowego, przez instytucję zwrotu podatku dochodzą od
Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy należnych im zgodnie
z prawem roszczeń.
Mając na uwadze powyższe, problematyka zwrotu podatku, prawdopo-
dobnie najbardziej skomplikowanego i najpowszechniejszego, jakim jest
podatek od towarów i usług, zasługuje na szczególną uwagę, jako że dla
podmiotów podlegających obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku
od towarów i usług możliwość uzyskania, w tej czy innej postaci, zwro-
tu choćby części podatku stanowi istotę konstrukcji podatku od towarów
i usług. Poruszany problem ma zatem nie tylko walor naukowy, ale także
bardzo znaczący walor praktyczny. Z uwagi na fakt, że można wskazać, iż
podobnie jak na gruncie podatku dochodowego umiejętność dokonywania
właściwej kwalifi kacji wydatków do kosztów stanowiących koszty uzyska-
nia przychodu stanowi niezbędny element aktywnej polityki podatkowej
w przedsiębiorstwie, tak w podatku od towarów i usług taką umiejętnością
jest właściwe określenie zdarzeń prawnych, z których wystąpieniem wią-
zać się będzie prawo do obniżenia wartości podatku należnego bądź prawo
do uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
W trakcie rozważań nie możemy zapomnieć, że początkiem i przyczy-
ną sprawczą obecnego kształtu podatku od towarów i usług jest dokonana
w dniu 1.5.2004 r. akcesja Rzeczypospolitej Polskiej do struktur Unii Euro-
pejskiej i związana z tym konieczność dostosowania naszego ustawodawstwa
do dyrektyw UE. Stąd też nie sposób jest abstrahować od analizy wybranych
zagadnień VI Dyrektywy poświęconych instytucji zwrotu podatku od war-
tości dodanej jako podstawy prawnej funkcjonowania podatku od towarów
VII
Wprowadzenie
i usług w stosunkach obrotu wewnątrzwspólnotowego. Należy mieć jednak
na uwadze fakt, że zgodnie z Konstytucją RP1 prawo organizacji międzyna-
rodowej, której RP jest członkiem, stosuje się (jeśli jest to możliwe) bezpo-
średnio bez uprzedniej implementacji do stosunków prawnych wewnątrzpań-
stwowych. Polska ponadto, wstępując do Wspólnot Europejskich, zobowią-
zała się uznać za obowiązujący dorobek acquis communautaire, elementem
którego jest bogate orzecznictwo ETS wielokrotnie uznające pierwszeństwo
stosowania dyrektyw w stosunkach podatnik – krajowy aparat skarbowy,
mimo że ze swojej konstrukcji dyrektywy stanowią jedynie wytyczne dla
ustawodawców państw członkowskich.
Praca niniejsza składa się z dwóch części. Pierwsza z nich została po-
święcona ogólnym zagadnieniom konstrukcji podatku od towarów i usług
jako powszechnego podatku obrotowego o charakterze wielofazowym. Po-
datek od towarów i usług stanowi część składową systemu podatkowego,
zatem naturalnym jego elementem są cechy charakterystyczne dla podatku
jako kategorii generalnej. W części tej podjęto również próbę umiejscowie-
nia zwrotu podatku od towarów i usług jako jednego ze źródeł powstawania
zwrotu w ujęciu ogólnym, z uwzględnieniem zarówno aspektów material-
nych, jak i formalnych instytucji zwrotu.
Druga część opracowania poświęcona została analizie obecnie obowią-
zujących uregulowań podatkowoprawnych, przy czym analiza przepisów
została, w miarę możliwości, zobrazowana przykładami zaczerpniętymi
z praktyki organów administracji skarbowej oraz orzecznictwa sądowoadmi-
nistracyjnego. Na zakończenie każdego z zagadnień szczegółowych przed-
stawiono także zarys regulacji wspólnotowych, ze szczególnym wskazaniem
tych regulacji krajowych, które mogą stanowić potencjalne źródło sporów
organów administracji podatkowej z podatnikami przed Europejskim Trybu-
nałem Sprawiedliwości. Na szczęście dla podatników obszarów niezgodno-
ści z roku na rok jest coraz mniej, gdyż ustawodawca w ramach kolejnych
nowelizacji ustawy o VAT dokonuje coraz większego ujednolicenia przepi-
sów krajowych z regulacjami obowiązującymi we Wspólnocie oraz prakty-
ki prezentowanej w orzecznictwie ETS. Wciąż jednak Komisja Europejska
wielokrotnie zwraca uwagę rządowi RP na ignorowanie w treści przepisów
prawa reguł obowiązujących na gruncie podatku VAT w UE.
styczeń 2007 r.
Krzysztof Wiśniewski
1Art. 91 ust. 3 w zw. z art. 90 Konstytucji RP.
VIII
Wykaz skrótów
1. Źródła prawa
I Dyrektywa . . . . . . . . . Pierwsza Dyrektywa Rady z 11.4.1967 r. w spra-
wie harmonizacji przepisów Państw Członkow-
skich w zakresie podatków obrotowych (67/227/
/EEC)
VI Dyrektywa . . . . . . .
II Dyrektywa . . . . . . . . Druga Dyrektywa Rady z 11.4.1967 r. w spra-
wie harmonizacji przepisów Państw Człon-
kowskich w zakresie podatków obrotowych
(67/228/EEC)
(także jako: dyrektywa) – Szósta Dyrektywa
Rady z 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji
przepisów Państw Członkowskich dotyczących
podatków obrotowych – wspólny system po-
datku od wartości dodanej: ujednolicona pod-
stawa wymiaru podatku (77/388/EEC)
VIII Dyrektywa. . . . . . Ósma Dyrektywa Rady z 6.12.1979 r. w spra-
wie harmonizacji przepisów Państw Człon-
kowskich dotyczących podatków obrotowych
– zasady zwrotu podatku od wartości dodanej
podatnikom nieposiadającym siedziby na tery-
torium kraju (79/1072/EEC)
XIII Dyrektywa. . . . . . Trzynasta Dyrektywa Rady z 17.11.1986 r.
w sprawie harmonizacji przepisów Państw
Członkowskich dotyczących podatków obroto-
wych – zasady zwrotu podatku od wartości do-
danej podatnikom nieposiadającym siedziby na
terytorium Wspólnoty (86/560/EEC)
rozporządzenie Ministra Finansów z 14.7.2005 r.
w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur
w formie elektronicznej, a także przechowywa-
nia oraz udostępniania organowi podatkowemu
lub organowi kontroli skarbowej tych faktur
(Dz.U. Nr 133, poz. 1119 ze zm.)
FaktElektR . . . . . . . . . .
IX
FaktVatR . . . . . . . . . . . .
KasyRejR . . . . . . . . . . .
Wykaz skrótów
rozporządzenie Ministra Finansów z 25.5.2005 r.
w sprawie zwrotu podatku niektórym podatni-
kom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawia-
nia faktur, sposobu ich przechowywania oraz
listy towarów i usług, do których nie mają za-
stosowania zwolnienia od podatku od towarów
i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.)
rozporządzenie Ministra Finansów z 28.3.2006 r.
w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. z 2004 r.
Nr 51, poz. 375 ze zm.)
KC. . . . . . . . . . . . . . . . . ustawa z 23.4.1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.
KKS . . . . . . . . . . . . . .
Konstytucja . . . . . . . . .
KP . . . . . . . . . . . . . . . .
nowelizacja . . . . . . . . .
nowelizacja z 2005 r. . .
OrdPU . . . . . . . . . . . . .
PDOFizU . . . . . . . . . .
PDOPrU . . . . . . . . . . .
ustawa VAT z 1993 r. . .
VATU . . . . . . . . . . . . .
VATWykR . . . . . . . . . . . .
X
z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.)
ustawa z 9.9.1999 r. Kodeks karny skarbowy
(Dz.U. Nr 83, poz. 930 ze zm.)
ustawa z 2.4.1997 r. Konstytucja Rzeczypospo-
litej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483),
ustawa z 26.6.1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.
Dz.U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.)
projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od
towarów i usług oraz o zmianie niektórych in-
nych ustaw wraz z projektami aktów wykonaw-
czych (druk sejmowy nr 734)
ustawa z 21.4.2005 r. o zmianie ustawy o po-
datku od towarów i usług oraz o zmianie nie-
których innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756)
ustawa z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa
(Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)
ustawa z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym
od osób fi zycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14,
poz. 176 ze zm.)
ustawa z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym
od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54,
poz. 654 ze zm.)
ustawa z 8.1.1993 r. o podatku od towarów
i usług oraz o podatku akcyzowym
ustawa z 11.3.2004 r. o podatku od towarów
i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.).
rozporządzenie Ministra Finansów z 27.4.2004 r.
w sprawie wykonania przepisów ustawy o po-
datku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 97,
poz. 970 ze zm.)
Wykaz skrótów
VATZwrotR . . . . . . . . . . .
rozporządzenie Ministra Finansów z 23.4.2004 r.
w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług
niektórym podmiotom (Dz.U. z 2004 r. Nr 89,
poz. 851 ze zm.)
2. Publikacje
BISP . . . . . . . . . . . . . . Biuletyn Instytutu Studiów Podatkowych.
Dz.U. . . . . . . . . . . . . . Dziennik Ustaw
M.P. . . . . . . . . . . . . . . Monitor Polski
MoPod . . . . . . . . . . . . Monitor Podatkowy
ONSA . . . . . . . . . . . . . Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyj-
POP . . . . . . . . . . . . . . . Przegląd Orzecznictwa Podatkowego.
PP . . . . . . . . . . . . . . . . Przegląd Podatkowy
nego
3. Instytucje
ETS . . . . . . . . . . . . . .
(także jako Trybunał) Europejski Trybunał
Sprawiedliwości
EWG . . . . . . . . . . . . . . Europejska Wspólnota Gospodarcza
EWWiS . . . . . . . . . . . . Europejska Wspólnota Węgla i Stali
GATT . . . . . . . . . . . . . Układ Ogólny w Sprawie Ceł i Handlu
MF. . . . . . . . . . . . . . . . Ministerstwo Finansów
NSA. . . . . . . . . . . . . . . Naczelny Sąd Administracyjny
TK . . . . . . . . . . . . . . . . Trybunał Konstytucyjny
TWE . . . . . . . . . . . . . . . Traktat o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej
WSA . . . . . . . . . . . . . . Wojewódzki Sąd Administracyjny
4. Inne skróty
art. . . . . . . . . . . . . . . .
lit. . . . . . . . . . . . . . . . .
niepubl. . . . . . . . . . . .
pkt . . . . . . . . . . . . . . . .
publ. . . . . . . . . . . . . . .
s. . . . . . . . . . . . . . . . .
tekst jedn. . . . . . . . . . .
ust. . . . . . . . . . . . . . . .
artykuł
litera
niepublikowany
punkt
publikowany
strona
tekst jednolity
ustęp
XI
Rozdział 1. Zagadnienia podstawowe
Rozdział 1. Zagadnienia podstawowe
1. Podatek od towarów i usług jako obrotowy
podatek wielofazowy netto
Podatek od towarów i usług jest odpowiednikiem podatku od war-
tości dodanej (VAT) rozpowszechnionego m.in. w krajach Wspólnot
Europejskich. Jest to powszechny, wielofazowy podatek obrotowy
obliczany od wartości netto dodanej w każdej fazie obrotu. Na ele-
menty konstrukcyjne tego podatku, odróżniające go od pozostałych
typów podatków obrotowych, składają się następujące cechy:
– powszechność i wielofazowość,
– potrącalność i jednokrotność opodatkowania,
– przerzucalność i neutralność.
Współczesne opodatkowanie podatkami pośrednimi ma charakter
powszechny, ponieważ obejmuje swoim zakresem działania jak naj-
szerszy obszar działalności każdego człowieka w ramach określonej
jurysdykcji podatkowej. Drogą do osiągnięcia takiego efektu jest ob-
ciążenie każdej fazy obrotu rozumianego jako kwota należna z tytułu
wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatko-
waniu1, czyli przemieszczania towarów wraz z władztwem do rozpo-
rządzania (dostawa towarów) oraz świadczenia usług dokonywanych
przez określony podmiot. Przeciwieństwem takiego założenia byłoby
obciążenie jednej lub kilku faz tak określonego obrotu.
producent
handlowiec
detalista
konsument
I faza obrotu
II faza obrotu
III faza obrotu
Źródło: opracowanie własne
Rysunek przedstawia uproszczony (przykładowy) schemat faz obrotu dla ce-
lów oznaczenia momentu opodatkowania podatkiem obrotowym. W rzeczywi-
stych warunkach ekonomicznych ilość faz obrotu (etapów jakie pokonuje np.
towar w drodze od producenta do konsumenta) może być znacznie większa.
1 W. Modzelewski, J. Bielawny, K. Baran, M. Arnold, G. Mularczyk, J. Sekita, Materialne
Prawo Podatkowe (Część szczegółowa). Zarys wykładu, pod red. W. Modzelewski, wyd. 4, ISP,
Warszawa 2001, s. 14.
1
Odliczenia i zwroty w VAT
Powszechności przedmiotowej musi korelatywnie odpowiadać
powszechność podmiotowa ujmowana jako obciążenie obowiąz-
kiem podatkowym wszystkich podmiotów niezależnie od ich formy
prawnej i typu własności (prywatna, państwowa, samorządowa).
Nałożenie podatku na każdą z faz obrotu kryje w sobie niebez-
pieczeństwo podwójnego (wielokrotnego) opodatkowania. Ponieważ
zawarcie w cenie sprzedaży kwoty podatku daje efekt kumulowania
się podatku w cenie produktu, rozwiązaniem problemu jest poddanie
opodatkowaniu podatkami obrotowymi kwoty netto wynikłej z doko-
nanego obrotu. W ten sposób opodatkowana jest sama czysta wartość
produktu bądź usługi, wysokość podatku zależy w takim układzie od
wysokości kwoty netto, a nie od liczby faz obrotu.
Podatek obrotowy brutto:
Podatek obrotowy netto:
producent
producent
122 zł z VAT
122 zł+100 zł+22 VAT
handlowiec
chce zarobić 30 zł
handlowiec
chce zarobić 30 zł
122 zł+30 zł=152 zł
152 zł+22 VAT=185,44 zł
130 zł+22 VAT zł=158,60 zł
detalista
chce zarobić 10
detalista
chce zarobić 10
185,44 zł+10 zł=195,44 zł
195,44 zł+22 VAT=238,44 zł
140 zł+22 VAT=170,80 zł
konsument
płaci 238,44 zł
Źródło: opracowanie własne
konsument
płaci 170,80 zł
Rysunki przedstawiają porównanie wpływu opodatkowania obrotu po-
datkiem obrotowym brutto i netto na fi nalną wartość ceny produktów
sprzedawanych fi nalnie konsumentom. W przypadku podatku obrotowego
typu brutto im większa liczba faz obrotu, tym większa cena fi nalna, gdyż
w każdej fazie podstawa naliczenia podatku zawierała w sobie już podatek
naliczony przez zbywcę (wielokrotne opodatkowanie).
2
Rozdział 1. Zagadnienia podstawowe
W przypadku podatku typu netto wartość ceny końcowej zależy od war-
tości narzutu jaki realizują poszczególni uczestnicy procesu handlowego.
Z uwagi na to, że podatek naliczony przez sprzedawcę nie powiększa pod-
stawy opodatkowania u kolejnego zbywcy, opodatkowanie pozostaje neu-
tralne dla wartości ceny aż do momentu sprzedaży na rzecz konsumenta.
Jednokrotność opodatkowania w podatku obrotowym o cha-
rakterze wielofazowym netto zapewnia opodatkowanie wartości
dodanej netto, wynikłej z potrącenia z ceny zbytu ceny nabycia.
Wartość tę uzyskuje się w drodze określenia różnicy pomiędzy
podlegającą opodatkowaniu wartością przychodu ze sprzedaży
towarów i świadczenia usług a wartością zakupionych na ten cel
towarów i usług podlegających opodatkowaniu we wcześniejszej
fazie obrotu (VAT – typu „produkt brutto” i „produkt netto”1).
Można także posłużyć się metodą odliczenia od podatku należ-
nego kwot podatków naliczonych przy nabyciu towarów i usług
wykorzystanych przy działalności opodatkowanej (VAT – typu „kon-
sumpcja”2), co jest obecnie powszechną metodą w krajach Unii Euro-
pejskiej. Tryb ten znany jest także pod nazwą kredytu podatkowego.
Podatek należny – podatek wynikający z zastosowania stawki
podatkowej do kwot obrotu zrealizowanego w danej fazie.
Podatek naliczony – podatek wynikający z faktur dokumentują-
cych nabycie towarów i usług, zapłacony w poprzedniej fazie.
Podatek do zapłaty – podatek należny – podatek naliczony.
Wadą tej metody jest konieczność szczegółowego dokumento-
wania dokonywanych transakcji, ponieważ tylko prawidłowo udo-
kumentowana transakcja daje prawo do potrącenia. Podatek od tak
określonej wartości lub tak określony podatek podatnik zobowiązany
jest do odprowadzenia do urzędu skarbowego.
Cechą szczególną oraz jej największym walorem, zwłaszcza dla
administracji podatkowej państwa, jest niemniej jednak praktyczna
samoregulacja wynikająca z konieczności właściwego udokumento-
wania przeprowadzanych transakcji. Powiązanie realizacji prawa do
odliczenia podatku naliczonego z fakturami zakupu i sprzedaży skut-
kuje zrównoważeniem interesów sprzedawcy (niska cena – niewielki
1 Za F. Grądalski, Wstęp do teorii opodatkowania, SGH w Warszawie, Warszawa 2004,
s. 109–110.
2 Za F. Grądalski, Wstęp..., s. 110.
3
Odliczenia i zwroty w VAT
podatek należny) i kupującego (odpowiedni dokument i cena maksy-
malnie wysoka – wysoki podatek do odliczenia). Jeżeli bowiem jeden
z kontrahentów nie będzie dysponował odpowiednimi dokumentami
poświadczającymi fakt dokonania sprzedaży oraz określającymi
wartość podatku VAT (należnego u sprzedawcy i naliczonego u na-
bywcy), nastąpi przerwa w ciągłości opodatkowania faz obrotu i tym
samym zanegowana zostanie zasada jednokrotności opodatkowania.
Potrącalność podatku powiązana jest z jego przerzucalnością.
Wprawdzie podatek do urzędu skarbowego odprowadza podatnik
– sprzedawca, ale środki na jego sfi nansowanie uzyskuje od nabyw-
cy w formie narzutu na cenę netto. Nabywca bowiem w każdej fazie
obrotu uiszcza sprzedawcy kwotę brutto, czyli kwotę netto + poda-
tek VAT. Znając wartość brutto i stawkę podatku, można, stosując
tzw. rachunek w stu, łatwo obliczyć kwotę podatku i wartość netto
produktu bądź usługi, np. dla stawki 22 .
Przykład
Towary zostały nabyte za kwotę brutto 1200 zł. Stawka podatkowa dla tego
typu dostawy wynosi 22 .
A zatem w celu obliczenia wartości podatku naliczonego/należnego w kwo-
cie transakcji należy:
1) oznaczyć wartość współczynnika udziału wartości podatku w cenie brut-
to dla określonej stawki:
22 : (100 + 22) = 0,1803
2) przemnożyć wartość ceny nabycia przez obliczony współczynnik:
0,1803 x 1200,00 zł (wartość brutto) = 216,36 zł (wartość podatku VAT)
Przerzucanie realnego ciężaru opodatkowania następuje aż do
ostatniej fazy obrotu. Detalista, czyli podatnik dokonujący zbycia
towarów i świadczenia usług na rzecz fi nalnego konsumenta, zbywa
towar lub świadczy usługę fi nalnemu konsumentowi, który nie ma
możliwości potrącenia kwot podatku i wartości netto nabycia. Tym
samym staje się on realnie obciążony podatkiem VAT, choć nomi-
nalnie nie jest podatnikiem. Kwota VAT zapłaconego przez fi nal-
nego konsumenta równa jest sumie kwot podatków obciążających
poszczególnych uczestników obrotu.
4
Rozdział 1. Zagadnienia podstawowe
Przykład
I Faza obrotu:
Producent sprzedaje wytworzony przez siebie towar za 400 zł + 88 zł VAT.
II Faza obrotu:
Handlowiec (punkt sprzedaży hurtowej) odsprzedaje nabyty towar za cenę
500 zł + 110 zł VAT, czyli 400 zł + 88 zł VAT producenta powiększone
o wartość narzutu ponad cenę nabycia, tj. 100 zł, i należny od tego podatek,
tj. 22 zł VAT.
III Faza obrotu:
Detalista (punkt sprzedaży detalicznej) chcc zarobić na sprzedaży towaru
(marża) 100 zł netto, czyli już po zapłaceniu podatku VAT do ceny zapłaconej
handlowcowi tj. 10 zł (500 + 110 VAT) dolicza kwotę 100 powiększoną o 22 zł
VAT od sprzedaży. Konsument w efekcie jest zobowiązany do zapłaty łącznie
kwoty 732 zł, czyli 600 netto + 132 VAT. Ekonomiczny ciężar podatku poniesie
zawsze konsument lub podmiot nie dokonujący dalszej odsprzedaży.
Wyżej przedstawione cechy składają się na neutralność eko-
nomiczną podatku od towarów i usług. Zamiarem twórców tego
podatku było wyeliminowanie wpływu cenotwórczego podatków
obrotowych. Dzięki tak skonstruowanej formule podatku VAT dla
podejmowania przez podatników decyzji gospodarczych nie ma
znaczenia aspekt ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług,
ponieważ te same produkty bez względu na liczbę faz obrotu (mniej
lub bardziej przetworzone) przy takiej samej cenie netto będą opodat-
kowane w takiej samej wysokości. Konkurencyjność cen produktów
bądź usług podlegających podobnemu obrotowi jest porównywalna,
a jedyna możliwość zachwiania tego stanu to zwolnienie podmiotowe
lub przedmiotowe jednej z faz obrotu.
Wpływ zwolnień na gruncie podatku od towarów i usług na
zachwianie rządzących nim zasad jednokrotności, przerzucalno-
ści, a w efekcie neutralności spowodowana jest tym, że w podatku
VAT zwolnienie z konieczności naliczania tego podatku wiąże się
automatycznie z brakiem możliwości odliczania podatku naliczo-
nego zawartego w nabywanych towarach i usługach. Tym samym
podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego lub dokonu-
jący czynności zwolnionych, aby zrównoważyć stratę wynikłą
5
Odliczenia i zwroty w VAT
z konieczności zapłacenia nie podlegającego odliczeniu podatku
naliczonego, musi zawrzeć tę kwotę w cenie oferowanych towarów
i usług – jego pozycja na gruncie podatku VAT jest porównywalna
z fi nalnym konsumentem. Jednocześnie podmiot nabywający to-
wary i usługi od podatnika zwolnionego, tudzież towary i usługi
podlegające zwolnieniu, z uwagi na brak podatku naliczonego,
nie może zmniejszyć własnego zobowiązania podatkowego. Tym
samym, w przypadku dalszej odsprzedaży wcześniej zwolnionych
towarów, dochodzi do zwielokrotnienia opodatkowania obrotu
z powodu konieczności naliczenia przez nabywcę podatku należnego
od podstawy zawierającej już podatek, który nie podlega odliczeniu
w kolejnych fazach obrotu.
Właśnie w celu uzyskania neutralności cenotwórczej VAT,
w przypadku wymiany handlowej na poziomie międzynarodowym,
państwa będące sygnatariuszami porozumień GATT1 przyjęły zało-
żenie generalnego zwolnienia z opodatkowania eksportu przy jedno-
czesnym opodatkowaniu importu. Niemniej jednak w celu rzeczy-
wistego zniesienia opodatkowania podatkiem od wartości dodanej
wymiany międzynarodowej wiele państw (w tym również Polska)
w odniesieniu do eksporterów stosuje zwolnienie z zastrzeżeniem pra-
wa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
wykorzystywanych następnie do działalności eksportowej2.
1 GATT, General Agreement on Tariffs and Trade, Układ Ogólny w Sprawie Ceł i Handlu,
międzynarodowe porozumienie handlowe podpisane 30.10.1947 r. w Genewie przez 23 państwa
członkowskie ONZ zaczęło obowiązywać od 1.1.1948 r. Do 1994 r. GATT był organizacją między-
narodową skupiającą 128 państw, w tym 100 stałych członków. Celami organizacji były: likwidacja
ograniczeń hamujących rozwój wymiany handlowej, obniżenie maksymalnych stawek celnych,
ocena sytuacji w handlu międzynarodowym, rozstrzyganie sporów pomiędzy członkami. Oznacza
to, że głównym celem jest liberalizacja handlu międzynarodowego i w efekcie stworzenie warun-
ków zbliżonych do wolnej konkurencji. W 1960 r. utworzono stały organ wykonawczy – Radę
Przedstawicieli. Od 1951 r. działa Sekretariat z Dyrektorem Generalnym, mający siedzibę w Gene-
wie. W 1964 r. doszło do rewizji traktatu i zawarcia porozumienia pomiędzy krajami ubogimi i bo-
gatymi. Porozumienie to przewiduje odejście od zasady wzajemności w rokowaniach handlowych.
W latach 80. pojawiły się głosy o potrzebie rewizji porozumienia. W 1994 r. rozpoczęła działalność
Światowa Organizacja Handlu (WTO), w 1995 r. GATT został do niej włączony jako tzw. GATT 94.
Dotychczasowy układ (GATT 47) funkcjonował do 1996 r. Polska należy do GATT od 1967 r.
2 Dla ułatwienia podatnikom i administracji podatkowej rozróżnienia pomiędzy zwolnieniem
rzeczywistym z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, które to zwolnienie związane
jest z automatycznym brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego u zbywcy, ze zwolnie-
niem pozornym, związanym m.in. z eksportem, a którego założeniem jest posiadanie prawa do
6
Rozdział 1. Zagadnienia podstawowe
2. Elementy konstrukcyjne podatku od towarów i usług
2.1. Podmiot
Podatnikiem podatku od towarów i usług jest osoba prawna, jed-
nostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej oraz oso-
ba fi zyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez
względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa określa przy
tym własną defi nicję działalności gospodarczej. Jest nią wszelka
działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym
podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także
działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas,
gdy czynność została wykonana jednorazowo, ale z zamiarem jej
częstotliwości. Jest nią też wykonywanie czynności polegających
na wykorzystaniu środków trwałych oraz wartości niematerialnych
i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych.
Przykład
Osoba fi zyczna nabyła dwie nieruchomości lokalowe w atrakcyjnym
miejscu w centrum miasta. Następnie umieściła ogłoszenie z ofertą ich
wynajmu w lokalnej gazecie. W efekcie podpisała na obydwie nierucho-
mości umowy najmu na czas nieokreślony na potrzeby prowadzonej przez
najemców działalności gospodarczej.
Zarówno z celu zakupu (lokal przeznaczony na wynajem – niemieszkalny),
jak i charakteru najmu wynika gospodarczy charakter czynności. W kon-
sekwencji wynajmujący, w świetle art. 15 ust. 1 VATU, jest podatnikiem
podlegającym rygorom tej ustawy.
Z zakresu podmiotowego ustawy wyłączono organy władzy pu-
blicznej i obsługujące je urzędy w zakresie wykonywania czynności
zleconych odrębnymi przepisami, z wyłączeniem czynności wyko-
nywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym samym
urząd gminy, wykonując zadanie z zakresu administracji, np. wy-
dając dokument tożsamości, nie świadczy ani usługi, ani dostawy
towarów. Natomiast w sytuacji, kiedy ten sam urząd gminy zawiera
odliczenia, niektóre państwa wprowadziły do krajowego systemu podatku od wartości dodanej
stawkę 0 . W konsekwencji obrót zrealizowany z tytułu eksportu jest opodatkowany, ale eko-
nomicznie nie ma podatku.
7
Pobierz darmowy fragment (pdf)