Cyfroteka.pl

klikaj i czytaj online

Cyfro
Czytomierz
00194 005199 12589343 na godz. na dobę w sumie
Określenia nieostre i klauzule generalne w prawie podatkowym - ebook/pdf
Określenia nieostre i klauzule generalne w prawie podatkowym - ebook/pdf
Autor: Liczba stron: 244
Wydawca: Wolters Kluwer Język publikacji: polski
ISBN: 978-83-8107-567-1 Data wydania:
Lektor:
Kategoria: ebooki >> prawo i podatki
Porównaj ceny (książka, ebook, audiobook).
Nawet w najbardziej rozwiniętych i demokratycznych państwach system prawa nie może zostać całkowicie zamknięty w tekstach prawnych, jeżeli nie chce popaść w radykalny konflikt z wymogami rozumu i sprawiedliwości. Klauzule generalne i zwroty nieostre poprzez konieczność uwzględniania różnego rodzaju aktualnych ocen i reguł pozwalają na adaptację norm prawa podatkowego, i to bez zmiany przepisów, do przemian zachodzących w życiu społeczno-gospodarczym. Są one także środkiem naprawiania niedoskonałej legislacji podatkowej .
Prof. dr hab. Jerzy Małecki

Monografia dotyczy zagadnienia trudnego dla całego prawa podatkowego, tj. używania w przepisach tego prawa określeń nieostrych i klauzul generalnych, a zatem takich środków techniki prawodawczej, które zapewniają elastyczność tekstu aktu normatywnego zgodnie z rozporządzeniem w sprawie Zasad techniki prawodawczej .

W publikacji poddano analizie zagadnienie elastyczności przepisów prawa podatkowego z uwzględnieniem celów opodatkowania i zasady wyłączności ustawowej. W ramach badania regulacji zobowiązania podatkowego przeanalizowano także wprowadzoną z dniem 15 lipca 2016 r. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania.

Książka przeznaczona jest przede wszystkim dla sędziów, doradców podatkowych, pracowników rządowych i samorządowych organów podatkowych, w tym osób przygotowujących projekty aktów prawnych w zakresie podatków. Będzie cennym źródłem wiedzy dla przedstawicieli doktryny oraz studentów prawa i administracji.
Znajdź podobne książki Ostatnio czytane w tej kategorii

Darmowy fragment publikacji:

określenia nieostre i klauzule generalne w prawie podatkowym Paweł Borszowski MONOGRAFIE WARSZAWA 2017 Recenzent Prof. dr hab. Jerzy Małecki Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Kinga Zając Opracowanie redakcyjne Dagmara Wachna Łamanie Wolters Kluwer Polska Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty. SZANUJMY PRAWO I WŁASNOŚĆ Więcej na www.legalnakultura.pl POLSKA IZBA KSIĄŻKI © Copyright by Wolters Kluwer Polska SA, 2017 ISBN 978-83-8107-244-1 ISSN 1897-4392 Dział Praw Autorskich 01-208 Warszawa, ul. Przyokopowa 33 tel. 22 535 82 19 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl księgarnia internetowa www.profi nfo.pl SPIS TREŚCI Wykaz skrótów ..................................................................................... 9 Wstęp ..................................................................................................... 11 Rozdział 1 Elastyczność przepisów prawa podatkowego ................................. 15 1. Wprowadzenie ................................................................................ 15 2. Problem nadmiaru regulacji prawa podatkowego ..................... 16 3. Nadmiar regulacji prawa podatkowego a relacja pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym .... 24 4. Nadmiar regulacji prawa podatkowego a inflacja tego prawa .. 28 5. Elastyczność przepisów jako ograniczenie nadmiaru regulacji prawa podatkowego i poprawa relacji pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym ....................................... 33 6. Poszukiwanie granic elastyczności przepisów prawa podatkowego ................................................................................... 45 7. Określenia nieostre i klauzule generalne jako źródła elastyczności przepisów prawa podatkowego ............................. 59 7.1. Zagadnienie nieostrości w przepisach prawa podatkowego ............................................................... 59 7.2. Wybór określenia nieostrego i klauzuli generalnej jako źródeł elastyczności przepisów prawa podatkowego ........ 62 8. Podsumowanie ................................................................................ 74 6 Spis treści Rozdział 2 Elastyczność przepisów prawa podatkowego a zasada wyłączności ustawowej i cele opodatkowania ................................ 76 1. Wprowadzenie ................................................................................ 76 2. Znaczenie celów opodatkowania dla elastyczności przepisów prawa podatkowego ....................................................................... 77 3. Zasada wyłączności ustawowej jako test elastyczności przepisów prawa podatkowego .................................................... 81 3.1. Płaszczyzny testowania zasadą wyłączności ustawowej .... 81 3.2. Badanie na płaszczyźnie regulacji prawnopodatkowej ..... 89 3.3. Testowanie zasadą wyłączności na płaszczyźnie instytucji prawnopodatkowej ............................................... 101 3.3.1. Uzasadnienie testowania na płaszczyźnie instytucji prawnopodatkowej ................................... 101 3.3.2. Test zasadą wyłączności na płaszczyźnie instytucji prawnopodatkowej ................................... 107 4. Podsumowanie ................................................................................ 138 Rozdział 3 Wykorzystanie określeń nieostrych i klauzul generalnych w instytucji zobowiązania podatkowego ........................................ 140 1. Wprowadzenie ................................................................................ 140 2. Istota elastyczności regulacji zobowiązania podatkowego ....... 141 3. Umieszczenie określeń nieostrych i klauzuli generalnej w ramach powstania zobowiązania podatkowego ..................... 148 3.1. Determinanty elastyczności zobowiązania podatkowego w ramach jego powstania ...................................................... 148 3.2. Klasyfikacja określeń nieostrych i klauzuli generalnej w ramach powstania zobowiązania podatkowego ............. 153 3.3. Stopień elastyczności dla określeń nieostrych dotyczących sytuacji podatnika ............................................ 157 3.4. Stopień elastyczności dla określeń nieostrych odnoszących się do wysokości podatku .............................. 165 3.5. Stopień elastyczności dla klauzuli generalnej interesu publicznego w ramach powstania zobowiązania podatkowego ........................................................................... 172 Spis treści 7 3.6. Stopień elastyczności w ramach oszacowania podstawy opodatkowania ....................................................................... 179 4. Stopień elastyczności w klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ................................................................................ 188 5. Wykorzystanie zwrotów szacunkowych w zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego ...................................... 192 5.1. Istota zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego a elastyczność regulacji ................................. 192 5.2. Stopień elastyczności dla zwrotu szacunkowego uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego ........................................................................... 196 5.3. Przeniesienie zwrotu szacunkowego uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego na przedpole zobowiązania podatkowego .................................................. 201 5.4. Wykorzystanie zwrotu szacunkowego uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego na przedpolu hipoteki przymusowej i zastawu skarbowego .............................................................................. 204 6. Umieszczenie określeń nieostrych i klauzuli generalnej w ramach wygaśnięcia zobowiązania podatkowego .................. 206 6.1. Determinanty elastyczności zobowiązania podatkowego w ramach jego wygaśnięcia ................................................... 206 6.2. Sposób umieszczenia określeń nieostrych i klauzuli generalnej w zależności od regulacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego .................................................. 209 6.2.1. Stopień elastyczności przy określeniach nieostrych dotyczących sposobu realizacji zapłaty podatku ........................................................... 209 6.2.2. Stopień elastyczności a relacja pomiędzy zapłatą i szczególnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ...................................... 212 6.2.3. Stopień elastyczności a relacja pomiędzy efektywnymi i nieefektywnymi sposobami wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ................ 216 8 Spis treści 6.2.4. Stopień elastyczności przy zwrocie szacunkowym ważnego interesu podatnika w umorzeniu zaległości podatkowej ................................................ 218 6.2.5. Stopień elastyczności przy klauzuli generalnej interesu publicznego w umorzeniu zaległości podatkowej .................................................................. 222 6.2.6. Stopień elastyczności przesłanek umorzenia zaległości podatkowej z urzędu ................................ 226 7. Podsumowanie ................................................................................ 226 Zakończenie .......................................................................................... 229 Bibliografia ........................................................................................... 235 WYKAZ SKRÓTÓW Akty prawne k.c. Konstytucja RP o.p. u.p.d.o.f. u.p.d.o.p. Inne KPP NSA OTK-A PiP TK WSA – – – – – – – – Polskiej Rzeczypospolitej ustawa z 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459) Konstytucja z 2.04.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) ustawa z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) Kwartalnik Prawa Podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego; se‐ ria A Państwo i Prawo Trybunał Konstytucyjny – – – Wojewódzki Sąd Administracyjny WSTĘP Rozwój rzeczywistości społeczno-gospodarczej ma swoje konsekwen‐ cje niemalże w każdej gałęzi prawa, a szczególnie w prawie podatko‐ wym, nietrudno bowiem nie dostrzegać zmian prawa podatkowego ja‐ ko skutków owego rozwoju. Problemem nie jest sama zmiana prawa podatkowego, lecz bardziej jej skala, bardzo trudno jest bowiem od‐ wzorować stosunek pomiędzy zmianą prawa podatkowego a rozwojem rzeczywistości społeczno-gospodarczej. Wpływa na to nie tylko sam kształt unormowań prawa podatkowego ocenianych w danym hory‐ zoncie czasowym, ale także relacja pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym. Ponadto na zmiany prawa podatkowego istot‐ ny wpływ ma związek pomiędzy tym prawem a prawem cywilnym, który należy uwzględniać nie tylko w odniesieniu do danej regulacji prawnopodatkowej, ale także w ujęciu temporalnym. Te jedynie w dużym uproszczeniu zarysowane zagadnienia, które po‐ jawiają się przy badaniu problematyki zmian w prawie podatkowym, rodzą konieczność poszukiwania rozwiązań, które w pewnym stopniu spowodują ograniczenie tych zmian. Kolejnym problemem jest po‐ wiązanie owych zmian z relacją pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym oraz uwzględnienie związków pomiędzy pra‐ wem podatkowym a prawem cywilnym. Jednym z takich rozwiązań mogą stać się środki techniki prawodawczej zapewniające elastyczność tekstu aktu normatywnego w obszarze prawa podatkowego, szczegól‐ nie określenia nieostre i klauzule generalne. W pracy przyjęto okreś‐ lenia nieostre i klauzule generalne jako środki techniki prawodawczej zapewniające elastyczność tekstu aktu normatywnego w prawie podat‐ 12 Wstęp kowym, wzorując się na rozwiązaniu przyjętym w rozporządzeniu w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”1. Nie chodzi przy tym o po‐ stulowanie ich szerszego wykorzystania, gdyż jest to zagadnienie nie‐ zwykle trudne i wymagające prowadzenia dodatkowych badań. Chodzi w pierwszej kolejności o rozważenie właściwego sposobu ich wyko‐ rzystania. Wprowadzenie danego środka techniki prawodawczej, za‐ pewniającego elastyczność tekstu ustawy podatkowej, rodzi bowiem istotne konsekwencje co do zakresu danego unormowania. Jest to sku‐ tek uzyskanego stopnia elastyczności. Jeżeli ustawodawca podatkowy popełni błędy w wyborze danego środka techniki prawodawczej i jego umiejscowieniu w konkretnej regulacji, przyniesie to spore problemy dla praktyki podatkowej, które nie zawsze dadzą się usunąć w drodze wykładni. Celem niniejszego opracowania jest zatem ustalenie sposobu, w jaki ustawodawca podatkowy powinien korzystać ze środków techniki pra‐ wodawczej w postaci określeń nieostrych i klauzul generalnych. Dla realizacji tego celu opracowano pewien model działań normodawcy i zastosowano go do płaszczyzny badawczej zobowiązania podatkowe‐ go. W opracowaniu przyjęto hipotezę, iż ustawodawca podatkowy w du‐ żym zakresie w niewłaściwy sposób korzysta z określeń nieostrych oraz klauzul generalnych przy konstruowaniu przepisów dotyczących zo‐ bowiązania podatkowego. Realizacja przyjętego celu badawczego oraz hipotezy wymaga w pierw‐ szej kolejności omówienia elastyczności przepisów prawa podatkowe‐ go. Posłuży to jako punkt wyjścia do transponowania elastyczności w obszar prawa podatkowego poprzez cele opodatkowania i zasadę wyłączności ustawowej. Zastosowanie tej zasady w odniesieniu do ba‐ danego zagadnienia można ująć jako testowanie, czego efektem będzie stworzenie modelu działań służących do oceny sposobu korzystania z określeń nieostrych i klauzul generalnych w prawie podatkowym. Przyjęty model posłuży do badania sposobu wykorzystania tych środ‐ 1 Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 20.06.2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz.U. z 2016 r. poz. 283 ze zm.). Wstęp 13 ków techniki prawodawczej w ramach zobowiązania podatkowego. Analizując konkretne przepisy zobowiązania podatkowego pod kątem wskazanego modelu, zaproponowano również rozwiązania mające na celu poprawienie sposobu korzystania przez ustawodawcę podatko‐ wego z określeń nieostrych i klauzul generalnych. Rozdział 1 ELASTYCZNOŚĆ PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO 1. Wprowadzenie Stan regulacji prawa podatkowego pozostawia ciągle otwartą kwestię poszukiwania, a także wskazywania rozwiązań, które choćby w pew‐ nym stopniu przyczynią się do jego poprawy. Jednym z takich rozwią‐ zań mogą być środki techniki prawodawczej, zapewniające elastycz‐ ność tekstu aktu normatywnego w obszarze prawa podatkowego. Uza‐ sadnienie dla eksponowania owej elastyczności niejako narzuca się przy próbie oceny unormowań prawa podatkowego pod kątem ilości i szczegółowości zmian tego prawa. Należy jednak szczegółowo uzasadnić potrzebę badania elastyczności w obszarze prawa podatkowego, biorąc np. pod uwagę administracyj‐ noprawną metodę regulacji. Punktem wyjścia staje się tu niewątpliwe elastyczność jako wartość zewnętrzna systemu prawa, odniesiona do prawa podatkowego poprzez unormowania rozporządzenia w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”. Badając zagadnienie wyjściowe, nale‐ ży również wskazać na problem nieostrości przepisów prawa podat‐ kowego. Istotne stanie się tu zwłaszcza określenie zakresów nieostrości w prawie podatkowym. Skoro niniejsze opracowanie dotyczy określeń nieostrych i klauzul generalnych, trzeba także rozważyć ich wybór jako środków techniki prawodawczej zapewniających elastyczność. Warto 16 Rozdział 1. Elastyczność przepisów prawa podatkowego zatem podjąć próbę definicji określenia nieostrego w prawie podatko‐ wym oraz definicji klauzuli generalnej w obszarze tego prawa. 2. Problem nadmiaru regulacji prawa podatkowego Nadmiar czy też przerost regulacji prawnych jest obecnie zjawiskiem coraz bardziej dotykającym system prawny, w tym szczególnie prawo podatkowe. Wzrost świadomości prawnej, poprzez który można opisać stan polegający na uświadomieniu możliwości regulacji obszarów i za‐ chowań dotychczas nieunormowanych2, prowadzi bardzo często do skutku w postaci dodawania coraz to nowych przepisów prawnych w różnych obszarach życia społeczno-gospodarczego. Ma to nierzadko skutek odwrotny od zakładanego. Nie tylko bowiem nie prowadzi do poczucia pewności prawa jako konsekwencji jego „wszechobecności”, lecz powoduje stan słabości prawa, które musi być ciągle doprecyzo‐ wywane z obawy o pozostawienie nieuregulowanych bądź niedoregu‐ lowanych obszarów i zachowań podmiotów. „Słabe prawo” to prawo, które nie jest postrzegane w odczuciu społecznym3 jako właściwy śro‐ dek organizacji życia społeczno-gospodarczego, a nie ulega wątpliwoś‐ ci, że taką rolę prawo powinno spełniać przede wszystkim4 (w sposób szczególny jest to widoczne w prawie podatkowym, w którym zagad‐ 2 Nie chodzi w tym przypadku o sam stan świadomości prawnej, ale bardziej o wzrost owej świadomości. W teorii prawa definiując pojęcie świadomości prawa, wskazuje się, iż jest ono używane w sensie metaforycznym, a obejmuje m.in. wiedzę o prawie i o podstawowych instytucjach prawnych, W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986, s. 499. Warto przypomnieć, iż w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na pojęcie świadomości podatkowej, R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2016, s. 33. Interesujące z punktu widzenia poruszanej tu problematyki byłoby przy tym rozważanie relacji pomiędzy wzrostem świadomości prawnej a świadomością podatkową. 3 Warto w tym względzie podkreślić aspekty rozumienia prawa jako zjawiska społecznego, T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 2002, s. 9. 4 Zobacz także na temat roli społecznej w naukach prawnych S. Ehrlich, Dynamika norm, Warszawa 1988, s. 254 i n. W. Gromski (Autonomia i instrumentalny charakter prawa, Wrocław 2000, s. 85) podkreśla, iż instrumentalne ujęcie prawa to „środek do realizacji założonych celów”. 2. Problem nadmiaru regulacji prawa podatkowego 17 nienie pewności także w teorii prawa jest opisywane jako kluczowe5). Nie chodzi w tym przypadku o akcentowanie wyłącznie instrumental‐ nego wymiaru prawa6, lecz bardziej o wyczucie granicy rozwoju prawa w odniesieniu do „zamykania” rzeczywistości społeczno-gospodarczej poprzez zbytnio rozbudowane regulacje prawne7. 5 P. Winczorek [w:] J. Kowalski, W. Lamentowicz, P. Winczorek, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1981, s. 207. Pewność prawa jest już obecnie także w teorii prawa, nie tylko w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, przyjmowana jako zasada prawa, por. M. Wojciechowski, Pewność prawa, Gdańsk 2014, s. 172 i n. Również w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się na szczególne znaczenie pewności prawa – H. Filipczyk, Normatywne podstawy postulatu pewności prawa podatkowego, KPP 2012/1, s. 48. 6 W teorii prawa wskazuje się na funkcje prawa, jak choćby funkcje społeczne, wśród których wyróżnia się funkcję organizowania społecznego porządku, I. Bogucka, Funkcje prawa. Analiza pojęcia, Kraków 2000, s. 97 i literatura tam przywołana. Typologie funkcji przedstawiają T. Stawecki i P. Winczorek, Wstęp..., s. 13 i literatura tam przywołana. Warto podkreślić także problem, jaki powstaje w związku z rozumieniem pojęcia prawa przyjmowanym przez Trybunał Konstytucyjny. Szczególnie orzekanie o zgodności bądź niezgodności z prawem badanego przepisu pokazuje, w jakim zakresie prawo to jest postrzegane, co ma bezpośrednie konsekwencje dla rozumienia roli prawa. Na temat pojęcia prawa w rozumieniu TK zob. T. Pietrzykowski i Z. Tobor, Pojęcie prawa w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego Rzeczypospolitej Polskiej [w:] Zmiany społeczne a zmiany w prawie, red. L. Leszczyński, Lublin 1999, s. 161 i n. Dla poprzedniego ustroju społeczno-gospodarczego charakterystyczne było rozumienia prawa jako instrumentu zarządzania, zob. M. Jełowicki, Prawo jako instrument zarządzania w administracji państwowej i gospodarce narodowej [w:] Prawo, administracja, gospodarka. Księga ku czci profesora Ludwika Bara, red. J. Łętowski, J. Pruszyński, Wrocław 1983, s. 165 i n. Nie trudno zauważyć, iż postrzeganie prawa charakterystyczne dla poprzedniego systemu społeczno-gospodarczego wypaczało nie tylko istotę prawa, ale także analizowaną w niniejszym opracowaniu relację pomiędzy rozwojem prawa a rozwojem rzeczywistości. W takim bowiem ujęciu prawa należało oczekiwać wyłącznie kształtowania się rzeczywistości za pomocą prawa i jego funkcji kierowniczej. Dlatego też w obecnych realiach systemu społeczno-gospodarczego zachowana jest właściwa relacja pomiędzy rzeczywistością społeczno-gospodarczą a prawem. W literaturze podkreśla się bowiem, iż „istnieje autonomiczny w dużym stopniu względem państwa, jako organizacji politycznej urzeczywistniającej określone cele polityczne, system norm prawa”, K. Działocha, Państwo prawne w warunkach zmian zasadniczych systemu prawa RP, PiP 1992/1, s. 14. 7 Zagadnienie to dotyka także problemu, jaki słusznie dostrzeżono w teorii prawa w odniesieniu do relacji pomiędzy językiem prawnym a obrazem rzeczywistości tworzonym przez ów język, zob. T. Gizbert-Studnicki, Język prawny a obraz świata [w:] Prawo w zmieniającym się społeczeństwie. Księga Pamiątkowa z okazji 70-lecia urodzin Profesor Marii Boruckiej-Arctowej, red. G. Skąpska, Kraków 1992. Ponadto podkreśla się konieczność wytyczenia „granicy między prawem a innymi regułami postępowania istniejącymi w społeczeństwach”, I. Bogucka, Funkcje..., s. 98. Wskazuje się także na 18 Rozdział 1. Elastyczność przepisów prawa podatkowego Nadmierny wzrost regulacji prawnych wcale nie musi oznaczać jedno‐ cześnie rozwoju prawa8. Może on bowiem wskazywać na słabość tej regulacji z punktu widzenia językowego9, a także na niewielkie posza‐ nowanie istniejących regulacji prawnych i dążenie do ciągłego ich po‐ prawiania. Ma tu zatem miejsce pozorne poczucie doskonalenia prawa poprzez jego poprawianie i rozrastanie, co z kolei powoduje, iż podmiot będący „rzeczywistym” adresatem tego prawa nie tylko gubi się w gą‐ szczu unormowań prawnych, ale nawet nie ma świadomości ich za‐ kresu. Powstaje więc pytanie o sens takiej regulacji, która staje się sztucznym tworem – swoistym prawnym matrixem. Wskazane wyczucie granicy rozwoju prawa to także konieczność od‐ powiedzi na pytanie, w jakim stopniu szczegółowości prawo powinno normować określone zjawiska i zachowania podmiotów10, uwzględ‐ niając także sposób regulacji11. Nie chodzi tu o stawianie sztywnej granicy rozwoju prawa, gdyż stworzenie takiej granicy jest nie tylko nierealne, ale wręcz zbędne. Terminem tym należy posługiwać się ce‐ lowo. Prawo bowiem powinno ewoluować, tak jak ewoluuje rzeczy‐ pewien „pomost między systemem prawa a zespołem reguł pozaprawnych”, S. Ehrlich, Norma, grupa, organizacja, Warszawa 1998, s. 123. 8 W teorii prawa zauważa się pewną relację pomiędzy zmianą prawa (niekoniecznie nadmierną) a zmianą schematu działania, gdzie prawo – rozwiązanie normatywne stanowi jedynie element schematu działania, P. Chmielnicki, Jak rozumieć problem efektywności prawa [w:] Pochodzenie, tworzenie i efektywność prawa, red. P. Chmielnicki, Warszawa 2014, s. 368. Stąd też zmiana prawa nie musi prowadzić do zmiany schematu działania, s. 368. 9 Chodzi bowiem o konieczność dostrzegania i poszanowania relacji pomiędzy językiem prawnym a etnicznym, zob. szerzej T. Gizbert-Studnicki, Czy istnieje język prawny, PiP 1979/3, s. 49 i n. Należy podkreślić istotność języka jako sposobu porozumiewania się, a zatem przypomnieć, że relacja pomiędzy prawem a językiem dotyka także tego zagadnienia – zob. K. Dedecius, Prawo a język [w:] Studia z filozofii prawa, red. J. Stelmach, Kraków 2001, s. 235 i n. Warto wspomnieć też akcentowanie pewnych „obowiązków prawa wobec języka”, M. Kruk, Prawo i język [w:] Jakość prawa, red. A. Wasilkowski, Warszawa 1996, s. 75. 10 Chodzi tu także o „możliwie precyzyjne ustalenie aparatury pojęciowej, dotyczącej określania zachowań ludzkich”, Z. Ziembiński, Analiza pojęcia czynu, Warszawa 1972, s. 24. 11 Celowo nie używam tu określeń wskazujących na sposób regulacji w odniesieniu do prawa publicznego i prawa prywatnego, mając na względzie, iż ta cecha wskazywana jako odróżniająca podział prawa na publiczne i prywatne nie jest przesądzająca, zresztą sam podział prawa dokonany w ten sposób rodzi szereg rozbieżności – zob. szerzej J. Nowacki, Prawo publiczne – prywatne, Katowice 1992, s. 71 i n. 2. Problem nadmiaru regulacji prawa podatkowego 19 wistość, z którą pozostaje w ścisłych relacjach12. Chodzi o uchwycenie granicy rozwoju prawa w takim znaczeniu, by prawo nie wyprzedzało rzeczywistości społeczno-gospodarczej13, tworząc przy tym sztuczny, wyłącznie normatywny wymiar. Wskazane wyczucie granicy rozwoju prawa należy postrzegać zarówno w ujęciu rozmiarów tego prawa, jak i jego szczegółowości. A zatem granica rozwoju prawa musi być okreś‐ lana przez pryzmat jego rozmiarów i odpowiedniego stopnia szczegó‐ łowości14 w relacji do rzeczywistości społeczno-gospodarczej. Formu‐ łowane tradycyjnie związki pomiędzy rozwojem prawa a rozwojem rzeczywistości społeczno-gospodarczej15 wobec znacznego przyspie‐ szenia tempa zmian prawa16 i zmiany rzeczywistości nabierają szcze‐ gólnego znaczenia wraz z koniecznością analizy tych zapatrywań z punktu widzenia obecnych skutków tempa zmian17. Kolejnym problemem, będącym konsekwencją przerostu regulacji prawnej, jest słabość „poczucia systemowego” dla tych nowych unor‐ mowań prawnych. Zdarza się nierzadko, iż tworząc regulacje prawne, zapomina się o ich miejscu w systemie i charakterze prawnym nowego 12 W teorii prawa wskazuje się m.in. na odzwierciedlenie przez normę rzeczywistości w dwóch płaszczyznach, tj. po pierwsze, w jaki sposób adresaci norm mają się zachowywać wraz z konsekwencjami tego zachowania, a po drugie, w sensie jej związków z rzeczywistością, K. Opałek, Zagadnienia teorii prawa i teorii polityki, Warszawa 1983, s. 214. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się przy tym, iż pomiędzy prawem regulującym stosunki społeczne a kształtem tych stosunków powinna zachodzić relacja zgodności, B. Brzeziński, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego. Kilka refleksji na tle ewolucji systemu, KPP 2012/1, s. 54. 13 K. Opałek, Zagadnienia..., s. 215 podkreśla, iż „norma w określony sposób pośrednio odzwierciedla rzeczywistość z okresu jej powstawania”. 14 W kwestii ustanawiania przepisów konkretnie zakazujących/nakazujących czy też przepisów bardziej ogólnych – M. Wojciechowski, Pewność..., s. 67 i n. 15 R. Piszko, Prawo a normy pozaprawne. Typy relacji, Szczecin 2000, s. 208. Warto zauważyć, że w teorii prawa podkreśla się, iż rzeczywistość jest szybsza niż zmiany prawa, M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 169. 16 Można przy tym zwrócić uwagę, iż w doktrynie wskazuje się nie tylko na zmiany prawa jako konsekwencje wprowadzania nowych norm do systemu, lecz także nowości normatywne wprowadzane do systemu poprzez stosowanie prawa, M. Zirk-Sadowski, Problem nowości normatywnej, „Studia Prawno-Ekonomiczne” 1979/XXII, s. 47. 17 A zatem akcentowane już wcześniej dynamiczne ujmowanie prawa (S. Ehrlich, Dynamika..., s. 255) nabiera znacznie większego znaczenia i staje się zagadnieniem coraz bardziej skomplikowanym. 20 Rozdział 1. Elastyczność przepisów prawa podatkowego unormowania18. Pojawiają się zatem regulacje prawne o mieszanym charakterze prawnym, niezwykle trudne do ich umiejscowienia w sy‐ stemie, a co za tym idzie powodujące problemy w ich wykładni i sto‐ sowaniu19. Można zaobserwować prostą relację. Tworzenie nowych re‐ gulacji prawnych na bazie istniejących zrębów systemowych rodzi oba‐ wy o zachowanie cech systemu20 z uwagi na funkcjonujące „klasyczne” regulacje prawne mające często postać ustaw kodeksowych. Tym sa‐ mym nowe rozwiązania prawne trudno niekiedy dopasować do po‐ działu prawa na gałęzie, co może rodzić obawy nie tylko o ich umiej‐ scowienie w systemie prawnym, lecz także tworzenie nowych podsys‐ temów, gdzie konieczne byłoby ustalanie relacji z gałęziami prawa za‐ liczanymi do prawa publicznego czy też prawa prywatnego. Stosowanie takiego prawa jest niezwykle trudne, zaś kontekst skuteczności prawa (skuteczności działania prawa)21 zdaje się być mało realny. W teorii 18 Należy bowiem podkreślić, iż system prawa można najprościej określić, odnosząc się do samego pojęcia systemu, jako zbiór elementów o określonych relacjach (powiązaniach), J. Nowacki [w:] J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa, Katowice 1997, s. 97. P. Winczorek [w:] J. Kowalski, W. Lamentowicz i P. Winczorek, Teoria..., s. 125, określa prawo jako całość „związanych ze sobą w rozmaity sposób elementów”. Stąd też tworzenie nowego unormowania ma wpływ na układ powiązań pomiędzy poszczególnymi elementami tego systemu i nie może ich naruszyć. 19 Przykładem mogą tu być przepisy proceduralne wprowadzane do ustaw szczegółowego prawa podatkowego, które powinny zostać umiejscowione w przepisach ogólnego prawa podatkowego – R. Mastalski [w:] Prawo finansowe, red. R. Mastalski, E. Fojcik-Mastalska, Warszawa 2013, s. 215. 20 Chodzi o jedność systemu prawa. Cecha jedności systemu prawa niewątpliwie pozwala na zachowanie właściwego uporządkowania pomiędzy elementami tego systemu i właściwych relacji pomiędzy tymi elementami. Dlatego też istnieje realna obawa zachowania tej jedności z uwagi na nowe unormowania (zob. szerzej na temat jedności systemu prawa przy analizie granic elastyczności przepisów prawa podatkowego). Warto przy tym wskazać także na poglądy krytyczne względem cechy jedności systemu prawa – J. Nowacki [w:] J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp..., s. 98 i n. 21 Warto bowiem zauważyć, iż w literaturze opisuje się relację pomiędzy realizacją prawa a jego działaniem, wskazując, iż „realizacja prawa jest, w pewnym sensie, końcowym etapem w procesie jego społecznego działania”, P. Winczorek [w:] J. Kowalski, W. Lamentowicz, P. Winczorek, Teoria..., s. 203. Stąd też zasadnie rozróżnia się trzy rodzaje owej skuteczności, tj. skuteczność formalną, materialną i aksjologiczną (P. Winczorek [w:] J. Kowalski, W. Lamentowicz, P. Winczorek, Teoria..., s. 203–204). W kwestii skuteczności norm por. A. Aarnio, O obowiązywaniu, skuteczności i akceptowalności norm prawnych, „Acta Universitatis Lodziensis, Folia Iuridica” 1987/32, s. 11–12. Również w prawie finansowym podkreśla się kontekst skuteczności prawa, wskazując na skuteczność behawioralną, a zatem wyrażającą się w podporządkowaniu adresatów norm wzorcom zachowań wyznaczonych przez te 2. Problem nadmiaru regulacji prawa podatkowego 21 prawa podkreśla się bowiem, że zbyt częste zmiany22 prawa wpływają niekorzystnie na skuteczność działania tego prawa, odnosząc to także do prawa podatkowego23, co zauważa się w kontekście relacji pomiędzy prawem a efektami jego regulacji24. Dlatego też częste zmiany prawa podatkowego powodują negatywne skutki również w kontekście efek‐ tywności prawa25 podatkowego. Akcentowane wyczucie granicy rozwoju prawa26 jest konsekwencją tego, że ustawodawca stara się nadążyć za ewoluującą rzeczywistością społeczno-gospodarczą. Niestety czyni to nie poprzez uelastycznienie konstrukcji normatywnych czy też używanie wyrażeń na tyle pojem‐ nych, aby nie wymagały ciągłych zmian. Prawodawca wybiera jedno z najprostszych rozwiązań, to jest tworzenie nowych konstrukcji praw‐ nych czy też stosunkowo częste poprawianie istniejących unormowań. Powoduje to odwrotny skutek od zakładanego, biorąc pod uwagę aspekt podążania prawa za rzeczywistością społeczno-gospodarczą. Zwiększanie ilości rozwiązań normatywnych, szczególnie w obszarze prawa podatkowego, prowadzi do kilku negatywnych następstw w ob‐ normy, J. Salachna, Odpowiedzialność w prawie finansowym [w:] System prawa finansowego, t. I, red. C. Kosikowski, Warszawa 2010, s. 412. 22 Chodzi o rozumienie zmiany prawa w wąskim znaczeniu, czyli jako „reguły ustanowione przez odpowiednie autorytety prawodawcze oraz reguły stanowiące określone następstwa tych pierwszych”, T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, Warszawa 2013, s. 32. 23 P. Winczorek [w:] J. Kowalski, W. Lamentowicz, P. Winczorek, Teoria..., s. 207. 24 P. Winczorek [w:] J. Kowalski, W. Lamentowicz, P. Winczorek, Teoria..., s. 207. 25 Należy bowiem zauważyć, iż w teorii prawa coraz bardziej dostrzega się zagadnienie efektywności prawa, które w zależności od poziomu ogólności rozważań traktuje się zamiennie ze skutecznością, P. Chmielnicki, Jak rozumieć..., s. 364–365. Autor słusznie odnosi przy tym efektywność (skuteczność) do pewnego schematu działania, a zatem „o efektywności (skuteczności) prawa można mówić w kontekście wpływu norm prawnych na stan schematów działania”, P. Chmielnicki, Jak rozumieć..., s. 365. Biorąc pod uwagę takie znaczenie efektywności prawa, należałoby je odnieść do prawa podatkowego. A zatem zagadnienie efektywności prawa podatkowego należałoby rozumieć w kontekście wpływu norm tego prawa na pewien schemat działania. Wydaje się zatem, że ów schemat działania odpowiada analizowanej w dalszej części niniejszego rozdziału relacji pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym, przy czym schemat ten nie pokrywa się z omawianą relacją, stanowiąc szerszy obszar. 26 Warto przy tym podkreślić, iż problemem jest już określenie samych granic prawa, jak i jego zupełności – zob. w tej kwestii P. Winczorek [w:] J. Kowalski, W. Lamentowicz, P. Winczorek, Teoria..., s. 142. 22 Rozdział 1. Elastyczność przepisów prawa podatkowego szarze tego prawa. Po pierwsze chodzi o wskazywane już osłabienie podstawowych konstrukcji normatywnych tego prawa, po drugie – osłabienie wartości pewności prawa tak istotnej dla prawa podatkowe‐ go, po trzecie – coraz większe uzależnienie adresatów norm prawnych od nowych rozwiązań normatywnych (oczekiwanie na te nowe roz‐ wiązania normatywne), po czwarte – zmniejszenie poczucia samo‐ dzielności w obszarze podejmowanego zachowania, po piąte – za‐ chwianie „relacji następstwa” pomiędzy obrotem gospodarczym a pra‐ wem podatkowym. Jeżeli chodzi o pierwszą ze wskazanych negatywnych konsekwencji, należy zauważyć prostą relację. Zwiększanie ilości unormowań w pra‐ wie podatkowym powoduje, że funkcjonujące i zastane konstrukcje prawne nie nabierają nowego wymiaru, lecz poprzez modyfikacje nie‐ których rozwiązań gubią swoją istotę, powodując jednocześnie prob‐ lemy w ramach wykładni i stosowaniu prawa podatkowego. Można to zauważyć w zakresie konstrukcji zobowiązania podatkowego27 czy też elementów konstrukcji prawnej podatku28 budowanych w ramach roz‐ wiązań przyjętych w ustawach regulujących poszczególne świadczenia podatkowe. Konsekwencją osłabienia konstrukcji prawnych funkcjonujących w prawie podatkowym jest osłabienie wartości pewności tego prawa. Nietrudno zauważyć, iż wartość pewności prawa29 powinna być w ob‐ 27 Rozwiązania o charakterze modyfikacji wprowadzono, dodając z dniem 1 września 2005 r. przepis art. 33d o.p. (na mocy art. 1 pkt 18 ustawy z 30.06.2005 r., Dz.U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.). Wprowadzenie form prywatnoprawnych do regulacji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w trybie art. 33 jest uzasadnione rozszerzeniem możliwości określonych działań podatnika, jednakże powoduje trudności w ustaleniu konstrukcji tego unormowania, przybierając postać rozwiązań testowych. 28 Jak choćby kwestia zakresu normatywnego kosztów uzyskania przychodów czy zwolnień przedmiotowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z 26.07.1991 r., Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa z 15.02.1992 r., Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.), gdzie liczne zmiany zaciemniają istotę konstrukcji kosztów podatkowych, a w przypadku zwolnień przedmiotowych powodują problemy w ustaleniu zakresu przedmiotowego. 29 Poprzez którą można najprościej rozumieć „odznaczanie się przez prawo cechami gwarantującymi możność polegania na przepisach prawnych jako na czymś, czego 2. Problem nadmiaru regulacji prawa podatkowego 23 szarze prawa podatkowego szczególnie akcentowana z uwagi na inge‐ rencyjny charakter tego prawa. Pewność prawa podatkowego wiąże się w najogólniejszym ujęciu z jasnością30 i stosunkową stałością31 funk‐ cjonujących rozwiązań normatywnych oraz przewidywalnością skut‐ ków przyjętych unormowań32. Podmiot podlegający obowiązkowi świadczeń podatkowych powinien mieć możliwość przygotowania się w danym roku podatkowym na realny wymiar tego obciążenia33. Brak nawet stosunkowej stałości funkcjonujących rozwiązań normatyw‐ nych oraz niemożność przewidywania skutków przyjętych unormo‐ wań w prawie podatkowym powoduje osłabienie pewności prawa uj‐ mowanej z jednej strony w kategoriach samej wartości, z drugiej zaś strony w odniesieniu do zachowań podmiotów. Chodzi w najogólniej‐ szym sensie o ich odczuwanie prawa podatkowego, jak również o ko‐ lejną cechę, która jest powiązana z osłabieniem wartości pewności pra‐ wa podatkowego. Trzecią bowiem negatywną konsekwencją nadmiaru regulacji w ob‐ szarze prawa podatkowego jest uzależnienie podatników od nowych można być pewnym”, A. Zieliński, Pewność prawa [w:] Jakość prawa..., s. 43. Podkreśla się pewność prawa jako wartość, mając jednakże na uwadze, iż jest ona obecnie coraz częściej taktowana w kategoriach zasady prawa. 30 Na temat postulatu jasności stanu prawnego jako wyznacznika realizacji pewności prawa A. Zieliński, Pewność..., s. 46. Przy czym w teorii prawa wskazuje się także na zagadnienie wykładni prawa dokonywanej przez różne organy. Chodzi o to, aby organy „prawo wykładały jednolicie”, A. Zieliński, Pewność..., s. 46. 31 Wskazuje się bowiem w teorii prawa na stabilność norm prawnych, A. Zieliński, Pewność..., s. 50. Wyrażenie „stosunkowa stałość” nie oznacza zatem „bezwzględnej stabilności przepisów prawnych”, orzeczenie TK z 2.03.1993 r., K 9/92, OTK 1993/1, poz. 6, cytowane przez A. Zielińskiego, Pewność..., s. 50. 32 Pewność prawa odnosi się zatem także do kontekstu zachowań podmiotów-ad‐ resatów norm prawnych. W teorii prawa wskazuje się zatem, iż podmiot powinien wiedzieć, iż działając zgodnie z ustalonymi normami prawnymi, może oczekiwać jednakowej i skutecznej ochrony ze strony państwa i nie musi obawiać się niespodziewanych zmian prawa, A. Zieliński, Pewność..., s. 43. Służy temu instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego. W doktrynie prawa podatkowego eksponuje się przy tym, iż wzrasta zapotrzebowanie podatników na „informację o stanowisku administracji podatkowej wobec określonego sposobu postępowania podatnika”, B. Brzeziński, Urzędowe..., s. 54. 33 K. Nizioł, Prawne aspekty polityki podatkowej, Warszawa 2007, s. 14. W teorii prawa wskazuje się zatem na cechę, którą można określić jako ufność do prawa, A. Zieliński, Pewność..., s. 55. 24 Rozdział 1. Elastyczność przepisów prawa podatkowego rozwiązań prawnych. Można nawet stwierdzić, iż w pewnym stopniu podmioty oczekują tych rozwiązań, mając świadomość dokonywania ich z dużą częstotliwością. Tworzy się zatem świadomość ciągle ewo‐ luującego prawa podatkowego, które ma niewiele wspólnego z dosto‐ sowywaniem tego prawa do zmian w gospodarce. Stan ten może jednocześnie prowadzić do zmniejszenia poczucia sa‐ modzielności podmiotów w ramach realizowanego zachowania w ob‐ szarze prawa podatkowego. Określony podmiot nie jest w stanie wy‐ kreować zachowań, które gwarantowały by mu poczucie stabilności. O ile zatem druga negatywna konsekwencja odnosi się zarówno, bądź nawet przede wszystkim, do ujęcia wartości pewności prawa podatko‐ wego w całym jego zakresie, to obecnie analizowana kwestia dotyczy zachowań podejmowanych przez indywidualny podmiot. Zmniejsze‐ nie poczucia samodzielności podmiotów w kwestii podejmowanych zachowań powoduje, iż podmiot postrzega system prawa podatkowego jako mechanizm w znacznym stopniu instrumentalny, uzależniony od realizacji bieżących potrzeb budżetowych. Negatywne konsekwencje zmian prawa podatkowego prowadzą bez‐ pośrednio do kolejnego problemu, tj. zachwiania relacji pomiędzy ob‐ rotem gospodarczym a prawem podatkowym. 3. Nadmiar regulacji prawa podatkowego a relacja pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym Relacja pomiędzy prawem podatkowym a obrotem gospodarczym, czy też właściwiej – pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podat‐ kowym, ma istotne znaczenie dla analizy podatku, łącząc dwa jego aspekty – ekonomiczny i prawny34. W pewnym uproszczeniu można 34 Ekonomiczny i prawny aspekt podatku dostrzega się powszechnie w literaturze, por. choćby R. Mastalski, Prawo podatkowe..., 2016, s. 3 i n.; B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 35 i n.; W. Wójtowicz [w:] Prawo podatkowe – część ogólna i szczegółowa, red. W. Wójtowicz, Warszawa 2009, s. 6. 3. Nadmiar regulacji prawa podatkowego a relacja pomiędzy obrotem... 25 stwierdzić, że ma ona wymiar następstwa, co wynika z istoty podatku, stanowiącego konstrukcję prawną, za pomocą której następuje przeję‐ cie do budżetu państwa czy też budżetów jednostek samorządu tery‐ torialnego efektów funkcjonowania podmiotów w gospodarce35. Biorąc pod uwagę poglądy w zakresie rozwoju prawa36, wypada zauważyć, iż relacja następstwa powinna charakteryzować się pewnym stopniem rozciągliwości temporalnej. Nie jest właściwe dla rozwoju prawa po‐ datkowego, a także innych gałęzi prawa, ściśle powiązanych z obrotem gospodarczym, tworzenie takich unormowań, które sprawiają, iż roz‐ mywa się ona poprzez duże tempo zmian normatywnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że podatek jest konstrukcją prawną, za pomocą której państwo oddziałuje na gospodarkę37, ale jednocześnie konstruk‐ cją, której nie można stosować, nie dostrzegając naturalnych rynko‐ wych zmian, jakie zachodzą w tej gospodarce38. Wprowadzanie regu‐ lacji prawnych w prawie podatkowym bez uwzględnienia relacji na‐ stępstwa może zatem powodować poważne konsekwencje poprzez brak uwzględnienia rynkowych zmian, jakie zachodzą w gospodarce. Może to prowadzić do negatywnych skutków na dwóch płaszczyznach oddziaływań, zarówno w odniesieniu do funkcjonowania gospodarki, jak i w ramach kształtu unormowań prawa podatkowego. Te dwie płaszczyzny oddziaływań wiążą się z istotą podatku i nie powinny być rozdzielane. Z uwagi jednak na postawiony w opracowaniu problem badawczy rozważania koncentrują się wokół zagadnień dotyczących unormowań prawnych, jak choćby zobowiązania podatkowego. 35 R. Mastalski, Prawo podatkowe a gospodarka, „Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny” 2005/3, s. 5. Z kolei A. Gomułowicz wskazuje, iż zmiany zachodzące w gospodarce powodują modyfikację rozwiązań podatkowych, Ekonomiczne zasady opodatkowania w ujęciu klasycznych koncepcji podatkowych [w:] Nauka prawa finansowego po I dekadzie XXI wieku. Księga pamiątkowa dedykowana Profesorowi Apoloniuszowi Kosteckiemu, red. I. Czaja-Hliniak, Kraków 2012, s. 177. 36 R. Piszko, Prawo a normy..., s. 208. 37 W teorii prawa podatkowego podkreśla się zatem, iż „podatek wpływa na oblicze i treść procesu gospodarczego”, A. Gomułowicz, Ekonomiczne..., s. 177. Wskazuje się przy tym na funkcje gospodarcze podatków – K. Nizioł, Prawne..., s. 104. 38 W doktrynie akcentuje się, że możliwość tego oddziaływania jest uzależniona od tego, czy działanie państwa „jest zgodne z rynkowymi mechanizmami funkcjonowania gospodarki”, R. Mastalski, Prawo podatkowe a gospodarka..., s. 7.
Pobierz darmowy fragment (pdf)

Gdzie kupić całą publikację:

Określenia nieostre i klauzule generalne w prawie podatkowym
Autor:

Opinie na temat publikacji:


Inne popularne pozycje z tej kategorii:


Czytaj również:


Prowadzisz stronę lub blog? Wstaw link do fragmentu tej książki i współpracuj z Cyfroteką: