Cyfroteka.pl

klikaj i czytaj online

Cyfro
Czytomierz
00468 010625 7486593 na godz. na dobę w sumie
Opodatkowanie dochodów nieujawnionych - ebook/pdf
Opodatkowanie dochodów nieujawnionych - ebook/pdf
Autor: Liczba stron: 292
Wydawca: Wolters Kluwer Język publikacji: polski
ISBN: 978-83-264-1927-0 Data wydania:
Lektor:
Kategoria: ebooki >> prawo i podatki
Porównaj ceny (książka, ebook, audiobook).
Praca zawiera, prócz rozważań teoretycznych poświęconych przede wszystkim ogólnej charakterystyce dochodów nieujawnionych, również praktyczną analizę i ocenę obowiązujących w Polsce zasad ich opodatkowania. Omówiono poszczególne cechy zmienne konstrukcji podatku od dochodów nieujawnionych oraz wybrane problemy z zakresu postępowania w przedmiocie wymiaru tej daniny.

Autor ukazał relacje pomiędzy opodatkowaniem dochodów nieujawnionych, a obliczeniem dochodu w drodze oszacowania, uznaniem administracyjnym oraz ryczałtowym wymiarem podatku. Zwrócił uwagę na sankcyjny charakter omawianej instytucji wskazując jednocześnie mankamenty obowiązujących przepisów w zakresie opodatkowania dochodów nieujawnionych, w konsekwencji wnioskując, że sankcja wynikająca z art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odpowiada standardom, jakie muszą spełniać przepisy represyjne. Omówił istotne problemy związane z odpowiedzialnością karną skarbową w przypadku zbiegu z restrykcyjnym opodatkowaniem dochodów nieujawnionych. Zaprezentował ponadto usytuowanie tytułowej instytucji w systemie podatkowym. Przedstawił także możliwość zastosowania konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych w walce z procederem prania 'brudnych pieniędzy'.
Znajdź podobne książki

Darmowy fragment publikacji:

Opodatkowanie dochodów nieujawnionych Piotr Pietrasz monografi e Wydawca: Ewa Fonkowicz Redaktor prowadz¹cy: Ewa Fonkowicz Sk³ad i ³amanie: Studio Lotus © Copyright by Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2007 ISBN 978-83-7526-323-7 ISSN 1897-4392 Wydane przez: Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. Redakcja Wydawnictw Ksi¹¿kowych i Czasopism Prawniczych 01-231 Warszawa, ul. P³ocka 5a tel. (022) 535 80 00 Redakcja Ksi¹¿ek 31-156 Kraków, ul. Zacisze 7 tel. (012) 630 46 00 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl Ksiêgarnia internetowa: www.profi nfo.pl Druk i oprawa: Drukarnia Wydawnictw Naukowych Sp. z o. o. ul. ¯wirki 2, 90-450 £ódź Spis treści Wykaz skrótów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9 Od autora . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 Wstęp . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 CZĘŚĆ I Ogólna charakterystyka opodatkowania dochodów nieujawnionych Uwagi wstępne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 Rozdział 1. Dochód jako przedmiot opodatkowania. . . . . . . 19 Rozdział 2. Charakterystyka dochodów nieujawnionych . . . 34 Rozdział 3. Powstawanie dochodów nieujawnionych . . . . . . 42 3.1. Przyczyny powstawania dochodów nieujawnionych 3.2. Metody obniżania obciążenia podatkowego skutkujące powstawaniem dochodów nieujawnionych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46 3.3. Oszustwo podatkowe jako bezpośrednia przyczyna powstawania dochodów nieujawnionych . . . . . . . . . . . 48 Rozdział 4. Potrzeba opodatkowania dochodów nieujawnionych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53 5 Spis treści 4.1. Konsekwencje istnienia dochodów nieujawnionych . . . . 53 4.1.1. „Szara strefa” a opodatkowanie dochodów nieujawnionych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54 4.1.2. Pozytywne skutki istnienia dochodów nieujawnionych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56 4.2. Przesłanki opodatkowania dochodów nieujawnionych . . 57 4.2.1. Nieodzowność świadczenia podatkowego jako przesłanka opodatkowania dochodów nieujawnionych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57 4.2.2. Konstytucyjne przesłanki opodatkowania dochodów nieujawnionych . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 Rozdział 5. Istota wymiaru podatku od dochodów nieujawnionych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 5.1. Metody ustalania podstawy wymiaru w podatkach dochodowych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72 5.2. Charakterystyka techniki ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o znamiona zewnętrzne . . . 75 5.3. Modele opodatkowania dochodów nieujawnionych . . . 82 5.4. Przedmiot i podstawa opodatkowania w konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych . . . . . . . . 85 CZĘŚĆ II Obowiązujące zasady opodatkowania dochodów nieujawnionych w Polsce Uwagi ogólne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95 Rozdział 1. Podatek od dochodów nieujawnionych . . . . . . . 99 1.1. Podmiot podatku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 99 1.2. Przedmiot opodatkowania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106 1.3. Podstawa opodatkowania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 1.3.1. Ogólna charakterystyka podstawy opodatkowania w konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnionych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121 1.3.2. Ustalanie wartości poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego mienia . . . . . . . . . . . . 124 6 Spis treści 1.3.3. Ustalanie wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, świadczących o ogólnym dochodzie, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania . . . . . . . . . . . . . . 133 1.3.4. Inne czynniki mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146 1.4. Stawka podatkowa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 152 1.5. Wymiar podatku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153 1.6. Tryb i warunki płatności podatku . . . . . . . . . . . . . . . . . . 159 Rozdział 2. Wybrane zagadnienia z zakresu postępowania w przedmiocie wymiaru podatku od dochodów nieujawnionych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 2.1. Charakterystyka postępowania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 161 2.2. Postępowanie dowodowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 164 2.3. Ciężar dowodzenia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187 2.4. Ocena dowodów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 195 2.5. Postępowanie i wymiar podatku w przypadku podatników pozostających w związku małżeńskim . . . 201 Rozdział 3. Szczegółowe zagadnienia związane z opodatkowaniem dochodów nieujawnionych . . . 211 3.1. Opodatkowanie dochodów nieujawnionych a obliczenie dochodu w drodze oszacowania . . . . . . . 211 3.2. Uznanie administracyjne a opodatkowanie dochodów nieujawnionych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218 3.3. Opodatkowanie dochodów nieujawnionych a ryczałtowy wymiar podatku dochodowego . . . . . . . 222 3.4. Opodatkowanie dochodów nieujawnionych a sankcja podatkowa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 231 3.5. Opodatkowanie dochodów nieujawnionych a odpowiedzialność karna skarbowa . . . . . . . . . . . . . . . 240 3.6. Przedawnienie a opodatkowanie dochodów nieujawnionych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 244 3.7. Podatek od dochodów nieujawnionych na tle systemu podatkowego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 247 7 Spis treści 3.8. „Pranie brudnych pieniędzy” a opodatkowanie dochodów nieujawnionych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 256 Wnioski . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 264 Bibliografia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275 Dz. U. Dz. U. RP k.c. k.k.s. k.p.c. k.p.k. KPP k.r.o. LEX M. Pod. NSA NTA o.p. OPA OSNP OSP Wykaz skrótów − Dziennik Ustaw − Dziennik Ustaw Rzeczpospolitej Polski − ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. − Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) − ustawa z dnia 10 września 1999 r. − Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930 z późn. zm.) − ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. − Kodeks postępowa- nia cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) − ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. − Kodeks postępowa- nia karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.) − Kwartalnik Prawa Podatkowego − ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. − Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) − System Informacji Prawnej LEX, wersja CD-ROM, Gdańsk 2007 − Monitor Podatkowy − Naczelny Sąd Administracyjny − Najwyższy Trybunał Administracyjny − ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja po- datkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) − Orzecznictwo Sądów Najwyższych w sprawach administracyjnych i podatkowych − Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Pracy, Ubez- pieczeń Społecznych i Spraw Publicznych − Orzecznictwo Sądów Polskich 9 Wykaz skrótów ONSA OTK OTK−A PiP POP Prz. Pod. RPEiS SN TK u.p.d.o.f. u.p.s.d. u.p.c.c. u.z.p. WSA − Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego − Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego − Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Seria A − Państwo i Prawo − Przegląd Orzecznictwa Podatkowego − Przegląd Podatkowy − Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny − Sąd Najwyższy − Trybunał Konstytucyjny − ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodo- wym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) − ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spad- ków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) − ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czyn- ności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 z późn. zm.) − ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) − Wojewódzki Sąd Administracyjny Od autora Niniejsze opracowanie jest skróconą i zaktualizowaną wersją roz- prawy doktorskiej obronionej w 2006 r. na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Białymstoku. Serdeczne podziękowania chciałbym złożyć na ręce promotora przewodu doktorskiego − Pana prof. zw. dra hab. Leonarda Etela, który sprawił, że zainteresowałem się prawem podatkowym, i dzięki któremu powstała niniejsza praca. Słowa podziękowania za cenne uwagi kieruję do recenzentów – Pana prof. zw. dra hab. Bogumiła Brzezińskiego oraz Pana prof. zw. dra hab. Eugeniusza Ruśkowskiego. Zostały one wykorzystane przy redakcji książki. Wykorzystano w nim badania realizowane w ramach projektu badawczego KBN „Kontrola tworzenia i stosowania prawa podatkowego pod rządami Konstytucji RP” (1HO2A 00827), kierowanego przez Pana prof. zw. dra hab. Eugeniusza Ruśkowskiego, i przyczyniły się do jej ostatecznego kształtu. Piotr Pietrasz 11 Wstęp Zasadniczym celem niniejszego opracowania jest przeprowadze- nie analizy, uregulowanej w polskim systemie podatkowym, konstrukcji prawnej opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł i nieznaj- dujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Owa analiza umożliwi w dalszej kolejności uzasadnienie potrzeby opodatkowania tych dochodów przy zastosowaniu szczególnych uregulowań, znajdu- jących zastosowanie w odniesieniu do podatników ukrywających swoje dochody. W temacie opracowania użyte zostało sformułowanie „dochody nieujawnione”. Polski ustawodawca nie posługuje się natomiast takim pojęciem. Jednak sformułowanie to potocznie oraz przez niektórych przedstawicieli doktryny prawa podatkowego używane jest jako skrót złożonego określenia, a mianowicie dochodów z nieujawnionych źró- deł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Również w niniejszym opracowaniu autor posługuje się tym skrótem. Inne potoczne określenie dochodów z nieujawnionych źródeł przycho- dów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach to dochody ze źródeł nieujawnionych. Dochody nieujawnione nie zostały w systemie polskiego prawa po- datkowego zdefiniowane w sposób wyczerpujący. Wyznaczając omawia- ną kategorię, prawodawca skupił się wyłącznie na określeniu zasad usta- lania wysokości tych dochodów. Dlatego też w niniejszym opracowaniu podjęto próbę uzupełnienia i usystematyzowania definicji dochodów nie- ujawnionych. Powszechnie o konstrukcji opodatkowania dochodów nieujawnio- nych mówi się, że jest to tzw. podatek od dochodów nieujawnionych. W opracowaniu dokonano analizy przepisów, m.in. pod kątem wykaza- nia, czy konstrukcja opodatkowania dochodów nieujawnionych wyka- 13 Wstęp zuje cechy zmienne podatku, pozwalające przypisać jej miano odrębnej daniny, czy też jest to tylko jedna z form podatku dochodowego. Spo- strzeżenia poczynione w powyższym przedmiocie umożliwiły jednocze- śnie wyeksponowanie braków legislacyjnych oraz wątpliwości interpre- tacyjnych, które do tej pory nie były dostrzegane, zarówno przez sądy administracyjne, jak też przez doktrynę. Pracę podzielono na dwie zasadnicze części, z których każda stano- wi odrębny dział. Pierwsza część, o charakterze teoretycznym, poświę- cona jest przedstawieniu pojęcia dochodu traktowanego jako przedmiot opodatkowania oraz ogólnemu scharakteryzowaniu dochodów nieujaw- nionych. W rozdziale tym poruszono także zagadnienia powstawania dochodów nieujawnionych oraz potrzebę ich opodatkowania. Scharakte- ryzowano tu również istotę wymiaru podatku od dochodów nieujawnio- nych, która opiera się na budowie podstawy opodatkowania w oparciu o czynniki obiektywne świadczące o wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika. W rozdziale drugim przeprowadzono analizę i ocenę obowią- zujących w Polsce zasad opodatkowania dochodów nieujawnionych. Szczegółowej analizie poddano poszczególne elementy konstrukcji podatku, a mianowicie podmiot podatku, przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, stawkę podatkową oraz tryb i warunki płat- ności. Ponadto przedstawiono zasady wymiaru podatku od dochodów nieujawnionych. Ze uwagi na ścisłe powiązania przepisów materialnoprawnych, które kreują konstrukcję opodatkowania dochodów nieujawnionych, z regulacjami proceduralnymi, w opracowaniu dokonano również ana- lizy i oceny wybranych problemów z zakresu postępowania w przed- miocie wymiaru podatku od dochodów nieujawnionych. Uwagę poświę- cono postępowaniu dowodowemu, zagadnieniom ciężaru dowodzenia oraz oceny dowodów. Zaprezentowano również specyfikę postępowania w przypadku podatników pozostających w związku małżeńskim. W drugiej części uwagę poświęcono szczegółowym zagadnieniom związanym z opodatkowaniem dochodów nieujawnionych. Ocenie pod- dano relacje pomiędzy opodatkowaniem dochodów nieujawnionych a obliczeniem dochodu w drodze oszacowania, uznaniem administra- cyjnym oraz ryczałtowym wymiarem podatku. Z uwagi na 75 stawkę podatkową, instytucji opodatkowania dochodów nieujawnionych przy- pisuje się miano sankcji podatkowej. Nieodzowne było zatem przepro- wadzenie oceny, czy rzeczywiście omawiana konstrukcja może zostać 14 Wstęp zaliczona do katalogu sankcji podatkowych. Zwrócono również uwagę na istotne problemy z zakresu orzekania o odpowiedzialności karnej skarbowej osób, na które nałożono podatek od dochodów nieujawnio- nych. Zaprezentowano usytuowanie konstrukcji opodatkowania docho- dów nieujawnionych w systemie podatkowym. Ponadto przedstawiono możliwość zastosowania konstrukcji opodatkowania dochodów nieujaw- nionych w walce z procederem prania „brudnych pieniędzy”. Opracowanie uwzględnia stan prawny na dzień 1 stycznia 2007 r. CZĘŚĆ I Ogólna charakterystyka opodatkowania dochodów nieujawnionych Uwagi wstępne Podatki dochodowe stanowią rdzeń współczesnych systemów po- datkowych. Są one stosowane zarówno w fazie osiągania, jak i wy- datkowania dochodu. Najczęściej obciążają jednak osiąganie dochodu, a w mniejszym stopniu jego wydatkowanie. Zasadniczą cechą podatku dochodowego obciążającego osiąganie dochodu jest to, że przy opodat- kowaniu jednostki nie tylko uwzględniane jest istnienie tego dochodu, lecz także ustawodawca liczy się z jego wysokością poprzez to, że za pod- stawę wymiaru przyjmuje właśnie dochód uzyskany przez podatnika. W tym stanie rzeczy pojęcie dochodu i jego konstrukcja są zagadnieniami centralnymi dla podatku dochodowego. Między innymi z powyższych względów już w okresie między- wojennym ogólny podatek dochodowy doczekał się określenia najide- alniejszego podatku państw nowożytnych1. Jednocześnie podkreślano, że odpowiada on kapitalistycznemu duchowi czasów2, stanowi „szczyt rozwoju”3, zaś wszystkie inne podatki w zestawieniu z nim są „gorszym wyjściem”4. Jednakże ten sam podatek dochodowy wystawia moralność podatkową na ciężką próbę. Łatwiej tu bowiem dopuszczać się oszustw podatkowych niż w wielu innych podatkach i − co jest szczególnie istotne − trudniej też wykryć oszustwa5. Dlatego też ogólny podatek dochodowy nazwano owocem, który zerwać mogą tylko społeczeństwa pod wzglę- dem finansowym dojrzałe, ekonomicznie jędrne i zdrowe6. Zagadnienie opodatkowania dochodów nieujawnionych pozostaje w bezpośrednim związku z opodatkowaniem dochodów, a ściślej rzecz 1 E. Strasburger, Ustrój skarbowy Rzeczpospolitej Polskiej, Warszawa 1922, s. 110. 2 S. Głąbiński, Nauka skarbowości, Warszawa−Lwów 1911, s. 292. 3 A. Krzyżanowski, Nauka skarbowości, Warszawa 1923, s. 123. 4 J. Zdzitowiecki, Pojęcie dochodu w polskim podatku dochodowym, Poznań 1939, s. 8. 5 R. Rybarski, Nauka skarbowości, Warszawa 1935, s. 271. 6 A. Krzyżanowski, Nauka…, s. 123. 17 Część I. Ogólna charakterystyka opodatkowania dochodów nieujawnionych ujmując: z przeciwdziałaniem uchylaniu się od opodatkowania podat- kiem dochodowym oraz eliminowaniem skutków oszustw podatkowych na gruncie podatku dochodowego. Zasadniczym celem szeroko rozumianego postępowania podat- kowego jest doprowadzenie do realizacji publicznoprawnej należności wierzyciela podatkowego, której odpowiada obowiązek świadczenia przez podatnika. Obowiązek ten winien być spełniony nawet wówczas, gdy podatnik nie wyraża chęci wykonywania nałożonych na niego obo- wiązków związanych z samoobliczeniem podatku dochodowego czy też z jakichkolwiek powodów nie może tych obowiązków wykonać. Również niechęć współdziałania podatnika z organami podatkowymi, wyrażająca się ukrywaniem przedmiotu opodatkowania, nie powinna stanowić prze- szkody w ustaleniu rozmiarów należności daninowych tego podatnika oraz w ostatecznym zapłaceniu podatku. Przepisy prawa podatkowego, i to zarówno materialnego, jak i procesowego, wyposażyły organy podatkowe w określone instrumenty prawne mające na celu ochronę interesów budżetu w przypadku uchy- lania się podatników od opodatkowania. Jednym z takich instrumentów jest konstrukcja opodatkowania dochodów nieujawnionych, w polskim systemie podatkowym, przez niektórych przedstawicieli doktryny zali- czana do nadzwyczajnych metod wymiaru zobowiązań podatkowych7. Opodatkowanie dochodów nieujawnionych znajduje zastosowanie wyłącznie w stosunku do osób fizycznych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasada ta obowiązuje rów- nież w rozwiązaniach opodatkowania dochodów nieujawnionych przy- jętych przez państwa zachodnie8. Ograniczenie podmiotowe w zakresie stosowania wymiaru podatku od dochodów nieujawnionych wynika z tego, że w omawianej instytucji wykładnikiem dochodu stanowiącego podstawę wymiaru podatku była i jest, m.in., konsumpcja osobista wła- ściwa tylko dla osób fizycznych. 7 H. Dzwonkowski, Powstawanie i wymiar zobowiązań podatkowych, Warszawa 2003, s. 405 i n. 8 Zob. M. Bouvier, Wprowadzenie do prawa podatkowego i teorii podatku, Warszawa 2003, s. 118. 18 Rozdział 1 Dochód jako przedmiot opodatkowania W nauce prawa podatkowego przez pojęcie przedmiotu opodat- kowania rozumie się zjawisko, sytuację, stan faktyczny lub prawny, z którymi ustawodawca łączy obowiązek uiszczenia podatku (po- wstanie obowiązku podatkowego). Innymi słowy, przedmiot podatku określa, od czego ma być płacony podatek. Przedmiot opodatkowa- nia może mieć charakter gospodarczy lub pozagospodarczy. Charakter gospodarczy, który zdecydowanie przeważa w wyborze przedmiotu, ma np. posiadanie majątku lub osiągnięcie przyrostu majątkowe- go, osiąganie pożytków materialnych, czyli przychodów, osiąganie dochodu1. Konstrukcja przedmiotu opodatkowania w podatku dochodo- wym nastręcza problemy związane w znacznej mierze z ustaleniem optymalnego schematu dochodu. Na tym tle, zarówno w nauce, jak i w praktyce, pojawiły się różne teorie i rozwiązania prawne, często roz- bieżne. Chyba najbardziej jaskrawy przykład tych rozbieżności wiąże się z udzieleniem odpowiedzi na podstawowe pytanie, czy dochodem pod- legającym opodatkowaniu są zasoby uzyskiwane, czy też zasoby konsu- mowane lub akumulowane (np. oszczędności)2. Problem ten wymusza niejako uprzednie udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy dochód powi- nien podlegać opodatkowaniu w trakcie powstawania, czy też w trakcie jego wydatkowania? Jako przedmiot opodatkowania w podatkach dochodowych co do zasady zdecydowano się przyjąć dochód w trakcie powstawania. 1 K. Ostrowski, Prawo finansowe, Warszawa 1970, s. 147. 2 Zob. C. Kosikowski, E. Ruśkowski, Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1994, s. 152. 19 Część I. Ogólna charakterystyka opodatkowania dochodów nieujawnionych Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania jest tu osiąganie dochodu3. W następstwie tego w większości systemów podatkowych za dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycz- nych uznaje się wypadkową przychodów i kosztów ich uzyskania. Przy takim założeniu konstrukcji dochodu bezsporne jest to, że co do zasady dochód tworzą wpływy pieniężne uzyskiwane przez jednostkę w oznaczonym czasie, stanowiące nadwyżkę nad kosztami ich uzyskania. Pojawiają się jednak wątpliwości związane z zakresem i treścią katalogu kosztów potrącalnych i niepotrącalnych oraz dochodów zwolnionych z opodatkowania. Zdefiniowanie w prawie podatkowym dochodu jako przedmiotu opodatkowania jest szczególnie istotnym problemem. Skoro przedmiot opodatkowania określa ten element zmienny podatku, od którego bez- pośrednio zależy wysokość należności publicznoprawnej, oznacza to, że jego normatywne ujęcie powinno być precyzyjne i przejrzyste. Stano- wi to bowiem podstawowy warunek prawidłowego obliczenia podat- ku przez samego podatnika. W praktyce natomiast okazuje się, że za- gadnienie zidentyfikowania i zdefiniowania dochodu podatkowego jest skomplikowane. Wzbudza ono ponadto w doktrynie finansów bardzo wiele dyskusji i sporów. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest fakt, że dotychczas w żadnym kraju nie udało się opracować pełnej i zarazem jas- nej definicji pojęcia dochodu dla celów podatkowych. Zdefiniowanie dochodu na potrzeby prawa podatkowego nastąpi- ło niezależnie od jego definicji oraz cech, które są określone w innych gałęziach prawa. Jest to niewątpliwie przejawem zasady autonomii tej dziedziny prawa. W prawie podatkowym mamy do czynienia z pojęciem dochodu dalece odbiegającym od obowiązującego w prawie cywilnym. Jest ono znacznie szersze i jednocześnie mniej precyzyjne. Na przykład można wskazać, że we współczesnych systemach podatkowych zrezy- gnowano z formy jedynie pieniężnego charakteru dochodu. Został on rozszerzony również na dochody potencjalne. Żadne ustawodawstwo podatkowe nie zawiera ogólnej definicji terminu „dochód podatkowy”. Przyczyną takiego stanu rzeczy są jed- nak nie tylko trudności w jej sformułowaniu, lecz również konieczność pozostawienia niezbędnej swobody dla jego ewolucji. Według J. Zdzi- 3 Zob. M. Weralski, Współczesne systemy podatkowe, Warszawa 1978, s. 41; J. Małecki, Charakterystyka ogólna i typy podatków dochodowych (w:) C. Kosikowski, E. Ruśkowski (red.), Finanse publiczne i prawo finansowe, Warszawa 2003, s. 548. 20 Rozdział 1. Dochód jako przedmiot opodatkowania towieckiego4 różne teorie definiowania pojęcia dochodu, i tym samym wyznaczania przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym, moż- na ująć w dwie zasadnicze grupy. W ramach węższego ujęcia pojęcia dochodu wyróżnia się tzw. teorię funduszu konsumpcyjnego, według której za dochód należy uważać te wpływy, które osoba otrzymująca może zużyć na swoje potrzeby w pewnym okresie, i to bez uszczuple- nia swojego majątku. Ponadto w tym ujęciu dochodu mieści się rów- nież teoria periodyczności, teoria źródeł i teoria rodzajów przychodów. Cechą wspólną powyższych ujęć dochodu jest rozpatrywanie dochodu w związku z jego pochodzeniem, gdyż dochodem jest tylko to, co płynie z określonego źródła. Dochodem są tylko te wpływy, których źródło jest stałe. Wszystko, co płynie z takich źródeł, jak spadki, darowizny, sprzedaż majątku, czy inne wpływy okolicznościowe, niemające nic wspólnego z właściwą działalnością otrzymującego przychód − do dochodu nie nale- ży. W odniesieniu do teorii źródeł teoria periodyczności dodaje warunek regularności powtarzania się wpływów. Przeciwstawieniem ww. teorii jest teoria czystego przyrostu mająt- kowego, według której dochodem jest czysty przyrost majątkowy w pew- nym określonym czasie. Jest to szersze ujęcie dochodu, gdyż do dochodu zaliczane są wszelkie czyste przychody i użytki, wartość świadczeń osób trzecich, darowizny, spadki, legaty, wygrane loteryjne, odszkodowania i świadczenia. Według R. Rybarskiego, rozważając o pojęciu dochodu, należy przede wszystkim wskazać na źródło dochodu. Musi być coś, co przy- nosi dochód. Pojęcie dochodu jest ściśle związane z pojęciem czynnika, z którego dochód płynie. Z dochodem łączy się wyobrażenie o jego sta- łości. Zdaniem tego autora, jeżeli ktoś jednorazowo z jakiegoś źródła uzyskuje pewne nadwyżki wartości gospodarczej, to mówimy o zysku, a nie o dochodzie5. Natomiast według A. Krzyżanowskiego dochodem na- zywamy tylko te możliwości konsumpcji, którymi możemy rozporządzać bez naruszenia majątku, zapasu dóbr posiadanego w chwili rozpoczęcia okresu branego pod uwagę6. Godne uwagi jest, że pojęcie dochodu wiąże się ściśle z pewnym okresem, w ciągu którego podatnik go otrzymuje. Rzeczywisty dochód możemy poznać dopiero po upływie tego okresu, którym jest najczęściej rok gospodarczy7. 4 J. Zdzitowiecki, Pojęcie dochodu..., s. 12 i n. 5 R. Rybarski, Wartość, kapitał i dochód, Warszawa, s. 183 (za:) J. Zdzitowiecki, Pojęcie dochodu..., s. 13. 6 A. Krzyżanowski, Nauka…, s. 242. 7 S. Głąbiński, Nauka..., s. 289. 21 Część I. Ogólna charakterystyka opodatkowania dochodów nieujawnionych W literaturze przedwojennej podkreślano, że podatek o charakterze osobistym domaga się znajomości rzeczywistego czystego dochodu. Zda- niem R. Rybarskiego czysty dochód jest natomiast nadwyżką wartości osiągniętą w danym okresie po pokryciu kosztów jego uzyskania, za- chowania i zabezpieczenia8. Poznanie rzeczywistego (czystego) dochodu zdeterminowane jest prawidłowością, zgodnie z którą podatek obciążają- cy uzyskiwanie dochodu jest związany z osobą, która osiąga ten dochód. Dlatego też z powszechną akceptacją spotkało się uwzględnianie wła- ściwości osobistych podatnika, takich jak wiek, zdrowie, stan rodzinny. To z kolei wiązało się z uwzględnianiem postulatu zdolności płatniczej i sprawiedliwości. Podatki wymierzane od dochodu, czyli podatki bez- pośrednie, mają bardzo wielu zwolenników właśnie ze względu na to, że dochód w roli podstawy opodatkowania wśród wszystkich innych możliwych jest najbliższy kategorii zdolności płatniczej podatnika9. W doktrynie nauki skarbowości przyjęto, że dochód, który jest oso- bisty, oznacza pewną sumę pieniężną służącą do rozporządzenia przez osoby. Dochód taki powinien być trwałym źródłem utrzymania gospoda- rza i jego rodziny10. Stąd też uznano, że dochodem w ścisłym tego słowa znaczeniu jest tylko przyrost użyteczności po potrąceniu kosztów związa- nych ze zdobyciem tych użyteczności. Jest to dochód czysty. Przez pojęcie dochodu surowego rozumiano natomiast ogół przypływów użyteczności bez uwzględniania strat, poniesionych dla ich osiągnięcia11. Koncepcja opodatkowania tylko dochodu czystego wynikała stąd, iż postulatem jest, że jednostka ma zaspokajać potrzeby bez naruszania swojego majątku. Konsumowanie całego surowego dochodu zmniejszałoby oczywiście ma- jątek. Natomiast ograniczenie konsumpcji do dochodu czystego gwaran- tuje nienaruszenie majątku, a tym samym rokuje prawdopodobieństwo utrzymania nadal czystego dochodu. Współcześnie przez dochód osób fizycznych można rozumieć stru- mień wpływających z różnych źródeł dóbr i usług (tzw. dochód w na- turze) oraz kwot pieniężnych (dochód pieniężny). Dochód jest osiągany w wyniku wytwarzania dóbr i świadczenia usług, transferów bezzwrot- nych (rent, emerytur), świadczenia pracy zarobkowej. Może także pocho- dzić z majątku lub kapitału oraz innych rodzajów działalności12. 8 R. Rybarski, Nauka..., s. 270. 9 Z. Fedorowicz, Polityka fiskalna, Poznań 1998, s. 89. 10 Por. S. Głąbiński, Nauka..., s. 377. 11 J. Zdzitowiecki, Pojęcie dochodu..., s. 18. 12 A. Komar, Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej, Warszawa 1996, s. 34. 22 Rozdział 1. Dochód jako przedmiot opodatkowania Przyjęcie przez ustawodawcę takiej, a nie innej, koncepcji dochodu powinno rzutować na przyjmowane w danym kraju konstrukcje praw- ne podatku dochodowego, a także pozwala oceniać ich poprawność i stanowi wskazówkę co do właściwej interpretacji przepisów w trakcie stosowania prawa. W dążeniu przez ustawodawców do objęcia podat- kiem dochodowym wszystkich przychodów podatnika można obserwo- wać ewolucję w kierunku rozszerzania się pojęcia dochodu podatkowego. Obecnie obowiązuje szeroka koncepcja dochodu, według której dochód podlegający opodatkowaniu rozumiany jest jako wzbogacenie podmiotu ekonomicznego w danym okresie. Koncepcja ta przeważa w systemach podatkowych państw uprzemysłowionych. Jej przyjęcie powoduje, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym poddawane są wszystkie do- chody podatnika, w tym zyski kapitałowe, różnego rodzaju zyski nad- zwyczajne, wygrane w grach losowych, zyski spekulacyjne, przychody z działalności nielegalnej, niezależnie od tego, czy mają formę pieniężną, czy też naturalną. Tym samym dochodem podatkowym powinno się obej- mować wszelkiego rodzaju „wzbogacenie się” podatnika − bez względu na to, w jaki sposób i w jakich okolicznościach zostało ono uzyskane. Punktem wyjścia do zdefiniowania podstawy opodatkowania w podatkach dochodowych jest ustalenie źródeł oraz form osiągania przychodów. Następuje to najczęściej poprzez szczegółowe wyliczenie tych źródeł i dokładny opis sposobu pomiaru przychodów w taksa- tywnym wyliczeniu. Problem szerokiego ujęcia dochodu podatkowego ustawodawstwa poszczególnych państw rozwiązują natomiast poprzez wprowadzenie do katalogu źródeł przychodów niedookreślonej kategorii „dochodów różnych” czy też „dochodów innych”. Dzięki temu zabiegowi legislacyjnemu do przedmiotu podatku włącza się dochody niewymie- nione imiennie w ustawie podatkowej13. Wobec różnych możliwości określenia dochodu, rozróżniania do- chodu surowego, dochodu czystego oraz dochodu wolnego, zachodzi potrzeba wyraźnego ustalenia w prawie podatkowym tego, co jest przed- miotem podatku dochodowego, tj. w jakim znaczeniu słowa „dochód” odpowiadający mu stan faktyczny jest przedmiotem podatku. W dok- trynie prawa finansowego podkreślana jest znaczna umowność, jeżeli chodzi o określenie pojęcia „dochodu podatkowego”14. Można wręcz 13 Zob. M. Kalinowski, Współczesne systemy podatkowe, Warszawa 1996, s. 52; M. Weralski, Współczes- ne…, s. 41. 14 A. Kostecki, Podatki przychodowe i podatki dochodowe (w:) M. Weralski (red.), System instytucji praw- no-finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985, s. 280. 23 Część I. Ogólna charakterystyka opodatkowania dochodów nieujawnionych dojść do wniosku, że ustawodawca określa pojęcie dochodu w sposób uznaniowy. Dla celów obliczenia podstawy podatku dochodowego wpro- wadza się w większości ustawodawstw, a w tym również i w polskim, specjalne formy obliczania „dochodu podatkowego”. Zatem ów „dochód podatkowy”, w tym także określony jako nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania, ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego i na potrzeby tego prawa. Przychodami i kosztami mającymi wpływ na jego wysokość są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego. Oznacza to, że o tym, jakie zjawiska uznawane są w świetle prawa podatkowego za przychody i koszty ich uzyskania, decyduje ustawodawca podatkowy. To on bowiem, określając podatkowoprawny stan faktyczny, wskazuje − nie gdzie indziej, tylko w tekście aktu prawnego o randze ustawy − na zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podat- kowy i wpływa na jego zakres. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że również poszczególne składniki dochodu, czyli przychody i koszty ich uzyskania, są w prawie podatkowym kategoriami umownymi, odbiegającymi od rzeczywistego pojęcia przychodów i kosztów w ujęciu ekonomicznym. Przyczyny tego są takie same w odniesieniu zarówno do przychodów, jak i do kosztów uzyskania przychodów: racjonalne z punktu widzenia systemu podat- kowego uproszczenia w ustalaniu podstawy opodatkowania i podatku oraz realizowana polityka społeczno-gospodarcza, różnicująca podejście do dochodów z różnych źródeł przychodów. W rezultacie niektórzy auto- rzy wskazują, iż podstawa opodatkowania odbiega od rzeczywistego do- chodu podatników, a kwota podatku nie koresponduje z ich zdolnością podatkową15. Większość autorów opowiada się jednak za stanowiskiem, iż dochód, nawet ten określony przez ustawodawcę podatkowego, pozo- staje głównym wskaźnikiem mogącym świadczyć o zdolności płatniczej podatnika16. Z zagadnieniem dochodu jako przedmiotu opodatkowania podat- kiem dochodowym, wiąże się bezpośrednio rozróżnienie podatku na po- datek cedularny, zwany też podatkiem analitycznym, i podatek globalny, określany ponadto jako podatek syntetyczny czy też unitarny. Podatki ceduralne były najwcześniejszą formą opodatkowania dochodów. Ich cechą charakterystyczną jest to, iż każda kategoria dochodu (nazywa- 15 Zob. I. Bolkowiak, Koncepcje opodatkowania dochodów osób fizycznych (w:) A. Pomorska (red.), Kierun- ki reformy polskiego systemu podatkowego, Lublin 2003, s. 214. 16 A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej, Warszawa 2001, s. 69. 24 Rozdział 1. Dochód jako przedmiot opodatkowania na również cedułą) poddana jest odrębnemu podatkowi, posiadającemu własną konstrukcję podstawy opodatkowania oraz własne stawki, któ- rych wysokość jest zwykle zależna od charakteru dochodu. W literaturze wskazuje się, że dzięki opodatkowaniu cedularnemu osiąga się bardziej sprawiedliwe opodatkowanie każdego rodzaju dochodu. Jego wadą jest natomiast to, że nie uwzględnia on całokształtu sytuacji finansowej po- datnika, a tym samym jego zdolności do poniesienia ciężaru podatkowe- go. Z kolei podatek globalny, który wyparł podatek cedularny, uważany jest powszechnie za nowoczesną formę opodatkowania. Podkreśla się jednocześnie, że najlepiej realizuje on zasadę opodatkowania podatni- ka według jego zdolności podatkowej. Kumulując wszelkie przychody podatnika ze wszystkich możliwych źródeł, ma się pełny obraz jego sy- tuacji materialnej17. Nie oznacza to jednak, iż opodatkowanie dochodów może być absolutnie unitarne, bez uwzględnienia elementów opodatko- wania cedularnego. W literaturze podkreśla się bowiem, że tak długo nie będzie możliwe stosowanie podatków czysto unitarnych, jak długo organy podatkowe nie będą miały takich samych możliwości ustalenia i kontroli wysokości dochodów w odniesieniu do poszczególnych źródeł przychodów18. Byłoby sprzeczne z zasadami sprawiedliwości podatkowej zastosowanie takich samych stawek zarówno do dochodów, których wy- sokość jest dobrze znana organom podatkowym, jak też do dochodów, które mogą być łatwo ukryte przed organami podatkowymi. Ustalenie i opodatkowanie dochodów w sposób absolutnie identyczny oznaczałoby w istocie karanie osób osiągających dochody dające się ustalić bez naj- mniejszego marginesu obawy o pomyłkę w stosunku do osób, których dochody są mniej uchwytne. Nie jest sprawiedliwy podatek, w którym przestrzegana jest zasada „od równych dochodów równy podatek”, lecz podatek realizujący zasadę „od znanego równego dochodu równy po- datek”. Nieuwzględnienie tej ostatniej zasady prowadzi do nieobjęcia opodatkowaniem dochodów, których wysokość nie może zostać łatwo ustalona przez organy podatkowe. Tendencja do unifikacji podatków dochodowych nie doprowa- dziła do ustanowienia naprawdę jednolitego podatku, w którym w ra- mach jednej operacji można byłoby ustalić wysokość tego podatku. W istocie w podatkach spotykanych w różnych systemach podatkowych, w tym również w systemie polskim, nie ma jednolitej kategorii dochodu, lecz istnieją poszczególne dochody płynące z różnych źródeł, które są 17 M. Weralski, Współczesne…, s. 37. 18 Zob. M. Kalinowski, Współczesne..., s. 50. 25 Część I. Ogólna charakterystyka opodatkowania dochodów nieujawnionych ujmowane odrębnie. Natomiast ustalenie ich wysokości nie służy bez- pośrednio obliczeniu należnego podatku, lecz ustaleniu globalnego do- chodu opodatkowanego. Dopuszczalne jest stosowanie różnych metod ustalania cząstkowych dochodów w zależności od ich rodzajów. Stanowi to również ułatwienie realizacji polityki podatkowej. Jeżeli chodzi o kwestię ujęcia przedmiotu opodatkowania w pol- skich regulacjach dotyczących opodatkowania dochodów osób fizycz- nych, to z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) − u.p.d.o.f., wynika, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podat- kiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Przedmiot opodatkowa- nia został tu jednakże określony w sposób uproszczony, niejako w jego fizycznej postaci. W rzeczywistości przedmiotem opodatkowania jest nie tyle dochód, co czynności faktyczne i prawne powodujące powstanie dochodu19. Przedmiot opodatkowania określa się tu również jako osiąga- nie dochodu20. Od powyższej reguły istnieją pewne wyjątki, w ramach których przedmiotem omawianego podatku jest osiąganie przychodów. Z opodatkowaniem osiągania przychodów mamy do czynienia w przy- padkach określonych w art. 29, art. 30 oraz w art. 30a u.p.d.o.f. Zgodnie z postanowieniami art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, co jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja po- datkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) − o.p., zaniechano poboru podatku. Stosownie zaś do zapisu ust. 2 tego arty- kułu, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Polski prawodawca zadbał, by utrzymana została zasada, zgodnie z którą podatek dochodowy jest ciężarem publicznoprawnym odnoszą- cym się pośrednio do przyrostu majątku, a zatem przychodem − jako źródłem dochodu − jest tylko taka wartość, która, wchodząc do mająt- ku podatnika, może powiększyć jego aktywa lub zmniejszać pasywa. Przychodem są zatem wartości, które powiększają aktywa majątkowe 19 Zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 380. 20 Zob. J. Małecki, Charakterystyka..., s. 548. 26 Rozdział 1. Dochód jako przedmiot opodatkowania podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi21. Określając ogólny przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie kierowano się jednak klasyczną teorią źródeł, chociażby ze względu na to, iż opodatkowaniu podlegają również niepe- riodyczne i jednorazowe dochody z tytułu sprzedaży albo zamiany rze- czy i praw majątkowych, ani też teorią czystego przyrostu majątkowego. Trudno też obecnej konstrukcji podatku dochodowego przypisać miano bezwzględnej powszechności wobec wyłączenia przez ustawodawcę w art. 2 u.p.d.o.f. niektórych przychodów z podlegania ustawie, a także wobec zawartego w art. 21, 52, 52a i 52c katalogu dochodów zwolnionych z opodatkowania. Na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób fi- zycznych, pomimo unitarnego charakteru omawianego podatku, wi- doczne jest utrzymanie elementów cedularności. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f., jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29−30c, 30e oraz 44 ust. 7e, i 7f, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Ustawa posługuje się za- tem dwoma pojęciami dochodu jako dodatniej różnicy pomiędzy przy- chodami a kosztami ich uzyskania. Używa nazwy „suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów” w rozumieniu tzw. dochodu ogólnego danego podatnika ponadto mówi o tzw. dochodach cząstkowych, odno- sząc je do nadwyżki sumy przychodów z konkretnego źródła nad kosz- tami ich uzyskania w danym roku podatkowym. Począwszy od 2004 r., globalny charakter polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych uległ poważnym ograniczeniom. Fakt ten wiąże się z odrębnym opodat- kowaniem dochodów uzyskanych ze zbycia niektórych papierów warto- ściowych (art. 30b u.p.d.o.f.) oraz dochodów z działalności gospodarczej (art. 30c u.p.d.o.f.). W obu powyższych przypadkach ma zastosowanie 19-procentowa, liniowa stawka podatkowa. Od przedstawionych na wstępie rozdziału problemów związanych z określeniem definicji dochodu nie ustrzegł się także polski ustawo- dawca podatkowy. W podatku dochodowym od osób fizycznych przed- miot opodatkowania, czyli dochód, został ujęty jako wypadkowa przy- chodów oraz kosztów poniesionych w celu ich uzyskania. Jednakże są przewidziane od tej zasady wyjątki, o których będzie mowa w dalszej 21 Zob. następujące wyroki NSA: z dnia 26 maja 1995 r., III SA 1186/94, Prawo Gospodarcze 1995, nr 9, s. 10; z dnia 14 maja 1998 r., SA/Sz 1305/97, LEX nr 35 950 oraz z dnia 19 stycznia 2000 r., I SA/Wr 880/98, LEX nr 40 562. 27 Część I. Ogólna charakterystyka opodatkowania dochodów nieujawnionych części rozdziału. W omawianej ustawie prawodawca − dla celów podat- kowych − obszernie zdefiniował przychody oraz koszty ich uzyskania, które są elementami składowymi dochodu. Pojęcia zdefiniowane przez ustawodawcę odbiegają jednak od znaczenia przychodów oraz kosz- tów w ujęciu ekonomicznym. Wyraźnym przejawem tej odrębności jest w szczególności określenie katalogów przysporzeń wyłączonych od opo- datkowania tym podatkiem (art. 2 u.p.d.o.f.), niezaliczanych do przycho- dów podatkowych (art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz wydatków niezalicza- nych do kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.). Poza kosztami rzeczywiście ponoszonymi, które podatnik może potrącić od przychodu, ustawa w stosunku do niektórych źródeł przychodów okreś- la również zryczałtowane koszty uzyskania przychodów. Zastosowanie przez ustawodawcę zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów z jednej strony upraszcza dokonanie obliczenia podatku, z drugiej jednak − oddala dochód obliczony przy zastosowaniu takiej konstrukcji kosz- tów uzyskania przychodów od dochodu osiągniętego rzeczywiście przez podatnika. Ponadto o swoistym charakterze dochodu w ujęciu podatko- wym, czyli dochodu kształtującego podstawę wymiaru podatku, świad- czy obszerny katalog dochodów zwolnionych z opodatkowania (art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f.). Powracając do kwestii konstrukcji dochodu w ramach polskiej usta- wy o podatku dochodowym od osób fizycznych, godne podkreślenia jest, że oprócz dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosz- tami ich uzyskania prawodawca przewidział także inne schematy usta- lania dochodu. Przychody i koszty ich uzyskania w tych przypadkach bądź to w ogóle nie występują, bądź też nie są jedynymi elementami składowymi dochodu. Owe inne schematy ustalania dochodu ustawo- dawca wskazał głównie w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zatytułowanym „Szczegółowe zasady ustalania do- chodu”. Unormowane zostały w tym miejscu zasady ustalania dochodu, m.in., podatników zobowiązanych do sporządzania sprawozdania finan- sowego, prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, li- kwidujących działalność gospodarczą, osiągających przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, a także stosujących ceny transferowe. W oparciu o przedstawioną powyżej analizę można dojść do wnios- ku, że we współczesnym ustawodawstwie występuje bardzo wyraźne rozróżnienie między pojęciem dochodu rzeczywistego a dochodu uzna- nego przez ustawodawcę jako „dochód podatkowy”, stanowiącego pod- stawę opodatkowania. Obecnie najczęściej ustawodawca, przy określaniu 28 Rozdział 1. Dochód jako przedmiot opodatkowania podstawy wymiaru zarówno dla przedsiębiorstw publicznych, jak i dzia- łalności prywatnej oraz osób fizycznych, posługuje się pojęciem „docho- du podatkowego”. Każdorazowo pojęcie to jest ustalone normatywnie. Ze względu na różny katalog kosztów potrącalnych i niepotrącalnych, a także obszerny katalog przychodów zwolnionych z opodatkowania, czy wreszcie ze względu na jeszcze odmienne, przewidziane w usta- wach, konstrukcje dochodu, dochód podatkowy oddala się od rzeczy- wiście otrzymanego dochodu. Z przytoczonych przykładów nasuwa się wniosek o nieprzydatności pojęcia rzeczywistego dochodu na potrzeby opodatkowania. Trzeba więc posługiwać się tymi konstrukcjami, którymi ustawodawca określa różne formy budowy dochodu i zysku podatko- wego. Jest to nowa charakterystyczna cecha współczesnych konstrukcji podatkowych, odbiegająca daleko od dawnych tradycyjnych form okreś- lania podstawy wymiaru w podatkach dochodowych22. Prawidłowość tę dostrzegł również NSA, czemu dał wyraz w jednym z orzeczeń, stwier- dzając, że skoro na gruncie wykładni językowej oraz języka prawnego pojęcie dochodu jest określone swoiście, stosowanie przez organy po- datkowe wykładni ścieśniającej, odwołującej się do kategorii ekonomicz- nych, jest niedopuszczalne23. Choć z jednej strony pojęcie dochodu odbiega znacznie od jego ujęcia ekonomicznego, nie oznacza to całkowitego oderwania konstruk- cji podatku od zagadnienia ekonomiczności przedmiotu opodatkowania. W konstrukcji podatku eksponowana jest na ogół specjalna budowa i zakres podstawy opodatkowania. Wyraz ekonomiczności uwidacznia się właśnie przy opodatkowaniu dochodu. Sama technika ustalania dochodu poprzez określenie katalogu kosztów i strat uznanych za uzasadnione, w celu uzyskania dochodu, a także niepotrącalnych kosztów i wydatków, stwarza pole dla ustawodawcy, dając mu wpływ na racjonalną działal- ność ekonomiczną podmiotu opodatkowanego24. W procesie gospodarowania dochód najpierw kształtuje się, następ- nie już osiągnięty daje się ostatecznie obrachować − i wreszcie zostaje zużyty. W tych stadiach, łatwiej niż kiedy indziej, można zidentyfikować osobę, do której dochód należy, i przeto określić, jaki ma ona ponieść ciężar podatkowy i jaki rzeczywiście ponosi25. W doborze podatków waż- ne jest to, by źródło ich było widoczne, a system podatkowy powinien 22 Zob. N. Gajl, Modele podatkowe. Podatki dochodowe, Warszawa 1995, s. 28. 23 Zob. wyrok NSA z dnia 8 września 1994 r., SA/Po 884/94, POP 1999, z. 2, poz. 44. 24 N. Gajl, Modele..., s. 26. 25 J. Zdzitowiecki, System podatkowy, RPEiS 1961, nr 1, s. 34. 29
Pobierz darmowy fragment (pdf)

Gdzie kupić całą publikację:

Opodatkowanie dochodów nieujawnionych
Autor:

Opinie na temat publikacji:


Inne popularne pozycje z tej kategorii:


Czytaj również:


Prowadzisz stronę lub blog? Wstaw link do fragmentu tej książki i współpracuj z Cyfroteką: