Cyfroteka.pl

klikaj i czytaj online

Cyfro
Czytomierz
00107 005974 13874840 na godz. na dobę w sumie
Opodatkowanie przekształceń spółek - ebook/pdf
Opodatkowanie przekształceń spółek - ebook/pdf
Autor: Liczba stron:
Wydawca: Wolters Kluwer Język publikacji: polski
ISBN: 978-83-264-3073-2 Data wydania:
Lektor:
Kategoria: ebooki >> prawo i podatki >> gospodarcze i handlowe
Porównaj ceny (książka, ebook, audiobook).
Publikacja ujmuje w sposób kompleksowy i szczegółowy problematykę konsekwencji podatkowych przekształcania spółek w świetle wpływu, jaki wywiera na nie charakter prawny przekształcenia podmiotowego. W książce przedstawiono szereg podatkowych problemów interpretacyjnych, które mogą pojawić się w przypadku przekształcenia, wraz z proponowanymi rozwiązaniami. Praca prezentuje aktualne linie i tendencje w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny prawa podatkowego. Książka będzie przydatna praktykom - doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom, urzędnikom organów podatkowych, sędziom sądów administracyjnych i księgowym - a także teoretykom prawa, studentom i legislatorom. 'Poruszana w pracy problematyka jest niezwykle istotna i aktualna ze względu zwłaszcza na to, że o ile w literaturze prawa spółek charakter prawny przekształcenia spółki zbadano dokładnie, o tyle na gruncie prawa podatkowego istota i konsekwencje tej instytucji nie zostały do tej pory należycie wyjaśnione. (...) Na szczególne podkreślenie zasługuje zwłaszcza swoboda oraz szeroki zakres źródeł, którymi posługuje się Autor w swojej dysertacji. (...) Recenzowana praca pod względem merytorycznym zasługuje na szczególnie wysoką ocenę, a z zawartymi w niej cennymi uwagami i wnioskami Autora należy się w pełni zgodzić'. Dr hab. Jadwiga Glumińska-Pawlic, prof. UŚ
Znajdź podobne książki Ostatnio czytane w tej kategorii

Darmowy fragment publikacji:

OPODATKOWANIE PRZEKSZTAŁCEŃ SPÓŁEK Łukasz Karczyński Warszawa 2011 Recenzent: Dr hab. Jadwiga Glumińska-Pawlic, prof. UŚ Wydawca: Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący: Joanna Cybulska Opracowanie redakcyjne: Izabela Ratusińska Łamanie: Anna Atanaziewicz Układ typografi czny: Marta Baranowska © Copyright by Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2011 ISBN 978-83-264-1602-6 ISSN 1897-4392 Wydane przez: Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. Redakcja Książek 01-231 Warszawa, ul. Płocka 5a tel. 22 535 82 00, fax 22 535 81 35 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl Księgarnia internetowa www.profi nfo.pl Spis treści Wykaz skrótów  / 13 Wstęp  / 19 Rozdział I Charakter prawny przekształcenia spółki / 25 1. Uwagi ogólne / 25 2. Spółka jako podmiot prawa i przedmiot przekształcenia / 29 2.1. Wprowadzenie / 29 2.2. Podmiotowość jako kategoria teoretycznoprawna / 31 2.3. Byty niematerialne jako kategoria ontologiczna / 34 2.4. Sposoby istnienia w filozofii Romana Ingardena / 37 2.. Intencjonalny charakter podmiotowości spółki / 42 2.6. Podsumowanie / 49 3. Przekształcenie spółki jako rodzaj przekształcenia podmiotowego / 51 3.1. Wprowadzenie / 51 3.2. Przekształcenie w języku powszechnym / 51 3.3. Tożsamość jako kluczowy element pojęcia przekształcenia / 53 3.4. Tożsamość podmiotowości a tożsamość podmiotu prawa / 57 3.. Pojęcie przekształcenia podmiotowego / 63 3.6. Podsumowanie / 66 4. Przekształcenie spółki a stosunek prawny / 67 4.1. Wprowadzenie / 67 4.2. Prawo (uprawnienie) i obowiązek jako elementy stosunku prawnego / 69 4.3. Pojęcie sukcesji uprawnień i obowiązków / 72  Spis treści 4.4. Pojęcie kontynuacji uprawnień i obowiązków / 73 4.. Przekształcenie spółki a stosunek członkostwa / 74 4.6. Podsumowanie / 76 . Konstrukcja prywatnoprawna przekształcenia spółki / 77 .1. Wprowadzenie / 77 .2. Przekształcenia spółek posiadających podmiotowość cywilnoprawną / 79 .3. Przekształcenie spółki nieposiadającej podmiotowości cywilnoprawnej w podmiot prawa cywilnego / 83 .4. Transgraniczne przekształcenie spółki / 85 .4.1. Wprowadzenie / 85 .4.2. Transgraniczne przekształcanie spółek a wewnętrzne prawo spółek i prawo kolizyjne / 86 .4.3. Transgraniczne przekształcanie spółek a acquis communautaire  / 87 .4.4. Transgraniczne przekształcanie spółek a prawo polskie / 90 .. Podsumowanie / 94 6. Uwagi końcowe / 95 Rozdział II Przekształcenie spółki w świetle prawa podatkowego   – ujęcie ogólnosystemowe / 98 1. Uwagi ogólne / 98 2. Przekształcenie spółki a jej podmiotowość podatkowoprawna / 100 2.1. Wprowadzenie / 100 2.2. Podmiotowość spółki w prawie prywatnym i w prawie podatkowym / 102 2.3. Charakter prawny przekształcenia spółki w świetle prawa podatkowego / 107 2.4. Przekształcenie spółki a stosunek podatkowoprawny / 110 2.. Podsumowanie / 113 3. Przekształcenie spółki jako przedmiot regulacji podatkowoprawnej / 114 3.1. Wprowadzenie / 114 3.2. Przekształcenie spółki a postulat neutralności opodatkowania / 117 6 Spis treści 3.3. Regulacja konsekwencji podatkowoprawnych przekształcenia spółki w świetle zasad prawidłowej legislacji / 119 3.4. Uprawnienia i obowiązki jako przedmiot kontynuacji i sukcesji podatkowoprawnej w polskim systemie prawa podatkowego / 127 3.. Podsumowanie / 131 4. Konsekwencje przekształcenia spółki w zakresie formalnych uprawnień i obowiązków podatkowoprawnych / 132 4.1. Wprowadzenie / 132 4.2. Zdolność procesowa spółki przekształconej / 132 4.3. Przekształcenie spółki a jej identyfikacja / 134 4.4. Błędna identyfikacja spółki a postępowania podatkowe i administracyjnosądowe / 136 4.. Podsumowanie / 139 . Konsekwencje przekształcenia spółki w zakresie rachunkowości / 140 .1. Wprowadzenie / 140 .2. Przekształcenie spółki a obowiązek zamknięcia i otwarcia ksiąg rachunkowych / 142 .3. Przekształcenie spółki a obowiązek przechowywania zbiorów / 146 .4. Przekształcenie spółki a obowiązki sprawozdawcze / 147 .. Przekształcenie spółki a obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów / 148 .6. Podsumowanie / 149 6. Uwagi końcowe / 150 Rozdział III Spółka podlegająca przekształceniu a szczególne konsekwencje  podatkowoprawne homogeniczności przekształcenia / 153 1. Wprowadzenie / 153 2. Homogeniczność przekształcenia spółki a opodatkowanie dochodu i przychodu / 154 2.1. Spółka i jej wspólnicy jako podmioty opodatkowania dochodu lub przychodu / 154 2.2. Zakres kontynuacji podatkowoprawnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego  Spis treści od osób fizycznych w warunkach homogeniczności przekształcenia spółki / 159 2.3. Homogeniczność przekształcenia spółki a ciche rezerwy zysku / 164 2.4. Kwalifikacja podatkowoprawna wydatków poniesionych w związku z przekształceniem jako koszty uzyskania przychodu / 166 2.. Homogeniczność przekształcenia spółki a kontynuacja uprawnienia do uwzględnienia straty powstałej przed przekształceniem / 170 2.6. Homogeniczność przekształcenia spółki a formalne aspekty rozliczenia podatków dochodowo-przychodowych / 172 2.. Skutki podatkowe zmiany wysokości kapitału zakładowego w momencie przekształcenia spółki / 177 2.. Przekształcenie spółki a szczególne formy opodatkowania dochodu lub przychodu / 179 2.9. Szczególne skutki transgranicznego przeniesienia siedziby spółki europejskiej / 181 2.10. Podsumowanie / 182 3. Homogeniczność przekształcenia spółki a opodatkowanie podatkami pośrednimi i majątkowymi / 184 4. Przekształcenie spółki a opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych / 189 . Podsumowanie / 198 Rozdział IV Spółka podlegająca przekształceniu a szczególne konsekwencje  podatkowoprawne heterogeniczności przekształcenia / 200 1. Uwagi ogólne / 200 2. Szczególne problemy zakresu kontynuacji podatkowoprawnej w warunkach heterogeniczności przekształcenia spółki / 201 2.1. Wprowadzenie / 201 2.2. Sukcesja podatkowoprawna jako instrument osiągnięcia neutralności podatkowej przekształcenia heterogenicznego / 202 2.3. Quasi-sukcesja podatkowoprawna jako instrument osiągnięcia neutralności podatkowoprawnej przekształcenia heterogenicznego / 208  Spis treści 2.4. Analogia jako instrument osiągnięcia neutralności podatkowoprawnej przekształcenia heterogenicznego / 212 2.. Podsumowanie / 215 3. Heterogeniczność przekształcenia a sposób ustalenia dochodu spółki przekształconej (względnie jej wspólników) / 216 3.1. Wprowadzenie / 216 3.2. Przychody i koszty ich uzyskania a przekształcenie heterogeniczne / 217 3.3. Przekształcenie heterogeniczne a związek przychodów z kosztami ich uzyskania / 219 3.4. Heterogeniczność przekształcenia spółki a amortyzacja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych / 222 3.. Kwalifikacja podatkowoprawna wydatków poniesionych w związku z przekształceniem / 225 3.6. Podsumowanie / 225 4. Heterogeniczność przekształcenia spółki a kontynuacja uprawnienia do uwzględnienia straty powstałej przed przekształceniem / 226 . Heterogeniczność przekształcenia spółki a formalne aspekty rozliczenia podatku dochodowego / 228 6. Heterogeniczność przekształcenia spółki a opodatkowanie podatkiem tonażowym / 230 . Heterogeniczność przekształcenia spółki a opodatkowanie podatkami majątkowymi i podatkiem od czynności cywilnoprawnych / 235 . Podsumowanie / 238 Rozdział V Stosunek członkostwa w spółce podlegającej przekształceniu  w świetle prawa podatkowego / 241 1. Uwagi ogólne / 241 2. Charakter prawny przekształcenia stosunku członkostwa a opodatkowanie dochodu wspólnika / 243 2.1. Wprowadzenie / 243 2.2. Przekształcenie stosunku członkostwa w przekształcanej spółce osobowej / 244 9 Spis treści 2.3. Przekształcenie stosunku członkostwa w przekształcanej spółce kapitałowej / 247 2.4. Podsumowanie / 249 3. Konsekwencje podatkowoprawne wystąpienia wspólnika ze spółki w momencie przekształcenia / 250 3.1. Wprowadzenie / 250 3.2. Konsekwencje podatkowe wystąpienia wspólnika z przekształcanej spółki osobowej / 251 3.3. Konsekwencje podatkowe wystąpienia wspólnika z przekształcanej spółki kapitałowej / 257 4. Konsekwencje podatkowoprawne utraty udziału w spółce przekształconej / 259 4.1. Wprowadzenie / 259 4.2. Konsekwencje podatkowoprawne utraty udziału w spółce osobowej przekształconej z innej spółki osobowej / 260 4.3. Konsekwencje podatkowoprawne utraty członkostwa w spółce kapitałowej przekształconej z innej spółki kapitałowej / 262 4.4. Konsekwencje podatkowoprawne utraty udziału w spółce osobowej przekształconej ze spółki kapitałowej / 264 4.. Konsekwencje podatkowoprawne utraty udziału w spółce kapitałowej przekształconej ze spółki osobowej / 268 4.6. Podsumowanie / 270 . Problem podatkowoprawnej kwalifikacji niepodzielonych zysków spółki podlegającej przekształceniu jako szczególna konsekwencja heterogeniczności przekształcenia / 271 .1. Wprowadzenie / 271 .2. Kwalifikacja podatkowoprawna niepodzielonych zysków spółki przekształcanej w momencie jej przekształcenia / 272 .3. Kwalifikacja podatkowoprawna niepodzielonych zysków spółki podlegającej przekształceniu w momencie ich wypłaty / 288 .4. Podsumowanie / 291 6. Przekształcenie stosunku członkostwa a ciche rezerwy zysku / 292 . Przekształcenie stosunku członkostwa a odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe spółki / 295 10 . Przekształcenie spółki a opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn / 297 9. Regulacja sytuacji akcjonariuszy spółki europejskiej przenoszącej Spis treści siedzibę za granicę / 298 10. Podsumowanie / 299 Rozdział VI Wnioski końcowe / 302 Bibliografia / 313 Wykaz wykorzystanych aktów prawnych / 329 Wykaz wykorzystanych orzeczeń i pism urzędowych / 335 Wykaz skrótów Akty normatywne               Dyrektywa k.h. k.k.s. Konstytucja k.s.h. o.p. o.p. 1934 Dyrektywa Rady nr 2009/133/WE z dnia 19 paź­ dziernika 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przy­ padku łączenia, podziałów, podziałów przez wy­ dzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11. 2009, s. 34) rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.) ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765 z późn. zm.) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwiet­ nia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja po­ datkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) ustawa z dnia 15 marca 1934 r. – Ordynacja Po­ datkowa (tekst pierwotny Dz. U. Nr 39, poz. 346) 13 Wykaz skrótów p.p.m. p.p.m. 1965 p.p.s.a. r.p.k.p.r. r.s.s.e. r.z.p. u.g.h. u.g.z.w. UmwStG u.p.a. ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. – Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. Nr 80, poz. 432) ustawa z dnia 12 listopada 1965 r. – Prawo pry­ watne międzynarodowe (Dz. U. Nr 46, poz. 290 z późn. zm.) ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o po­ stępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie pro­ wadzenia podatkowej księgi przychodów i roz­ chodów z dnia 26 sierpnia 2003 r. (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) rozporządzenie Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11. 2001, s. 1, polskie wydanie specjalne Dz. Urz. UE z 2004 r. Rozdział 06, t. 4, s. 251) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 mar­ ca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od po­ datku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.) ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazar­ dowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.) Umwandlungssteuergesetz vom 7. Dezember 2006 (Bundesgesetzblatt cz. 1 z 2006 r. Nr 57, s. 2782/ 2791 z późn. zm.) ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku ak­ cyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.)                     14                         u.p.c.c. u.p.d.o.f. u.p.d.o.p. u.p.l. u.p.o.l. u.p.r. u.p.s.d. u.p.t. u.p.t.u. ust. rach. u.s.e. u.z.e.i.p. Wykaz skrótów ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku docho­ dowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku docho­ dowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 z późn. zm.) ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rol­ nym (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.) ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spad­ ków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) ustawa z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tona­ żowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353 z późn. zm.) ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od to­ warów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowo­ ści (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) ustawa z dnia 4 marca 2005 r. o europejskim zgru­ powaniu interesów gospodarczych i spółce euro­ pejskiej (Dz. U. Nr 62, poz. 551 z późn. zm.) ustawa z dnia 13 października 2005 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 z późn. zm.) 1 Wykaz skrótów u.z.p.d. TFUE TWE z.t.p. ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowa­ nym podatku dochodowym od niektórych przy­ chodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (tekst jedn.: Dz. Urz. UE C 115 z 9.05.2008, s. 47) Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (tekst jedn.: Dz. Urz. WE C 340 z 10.11.1997, s. 152) załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Mini­ strów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. z Nr 100, poz. 908) Sądy i trybunały Europejski Trybunał Sprawiedliwości Naczelny Sąd Administracyjny Sąd Najwyższy Trybunał Konstytucyjny Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ETS NSA SN TK TSUE WSA Wojewódzki Sąd Administracyjny Czasopisma Dor. Pod. Mon. Pod. Monitor Podatkowy Doradztwo Podatkowe ONSAiWSA OSN OSNIC OTK OTK ZU PiP Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjne­ go i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych Orzecznictwo Sądu Najwyższego Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Cywilna Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. Zbiór Urzędowy Państwo i Prawo                                     16 Wykaz skrótów         PPH Prz. Pod. PUG RPEiS Przegląd Prawa Handlowego Przegląd Podatkowy Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny Wstęp W warunkach współczesnego obrotu handlowego przekształcenie spółki rozumiane jako zmiana jej formy prawnej stanowi przydatne na­ rzędzie reorganizacji spółek. Narzędzie to pozwala przedsiębiorcom na płynne dostosowywanie ich struktury normatywnej do zmieniających się warunków gospodarczych i prawnych, w tym podatkowych. Jednakże, o ile w literaturze prawa spółek charakter prawny tej ważnej instytucji zbadano dosyć dokładnie, o tyle z punktu widzenia prawa podatkowego istota i konsekwencje przekształcenia spółki nie zostały do tej pory nale­ życie wyjaśnione. Tymczasem aspekty podatkowoprawne przekształcenia z punktu widzenia przedsiębiorcy rozważającego reorganizację są nie mniej istotne, aniżeli zagadnienia prywatnoprawne. Konsekwencje podat­ kowe przekształcenia wpływają bowiem na jego ekonomiczne rezultaty, stanowiąc tym samym istotną przesłankę chęci dokonania przekształcenia. Nie chodzi tu przy tym tylko o skutki zmiany formy prawnej w znaczeniu innego sposobu opodatkowania działalności prowadzonej przez spółkę przekształconą, lecz przede wszystkim o konsekwencje podatkowe samej reorganizacji. W kategoriach prawnych działalność prowadzona przez spółkę jest jej własną działalnością, a spółka jest odrębnym podmiotem od jej wspól­ ników. Jednakże w kategoriach gospodarczych działalność spółki jest w istocie działalnością wspólników jako „właścicieli ekonomicznych” spółki. Zmiany formy prawnej spółki nie wpływają na gospodarczą cią­ głość prowadzenia tejże działalności. Nie oznacza to jednak, że przekształ­ cenie spółki jest tak samo neutralne dla jej prawnej tożsamości. Brak cią­ głości podmiotowości spółki podlegającej przekształceniu skutkowałby zerwaniem wiążących spółkę stosunków prawnych, co stanowiłoby istot­ ną niedogodność dla wspólników jako jej „właścicieli”. W związku z tym współczesne ustawodawstwa starają się zapewnić ciągłość spółki podlega­ jącej przekształceniu. W doktrynie polskiej dominuje obecnie stanowisko 19 Wstęp zakładające tożsamość podmiotową spółki przekształcanej i przekształco­ nej. Zgoda doktryny dotyczy jednak prawa cywilnego, podczas gdy w pra­ wie podatkowym charakter prawny przekształcenia spółki jest nadal nie­ jasny. Wynika to z nieprecyzyjnych, nieuwzględniających charakteru przekształcenia spółki regulacji podatkowoprawnych. Wątpliwości w tym zakresie pogłębia fakt relatywnie niewielkiego zbadania w doktrynie prawa podatkowego konsekwencji podatkowopraw­ nych przekształcania spółek. Dość liczne, ale syntetyczne publikacje zwią­ zane z tym zagadnieniem koncentrują się głównie na jego niewielkich wycinkach, pojedynczych kwestiach, ograniczonych do wybranych aspek­ tów przekształcenia w poszczególnych podatkach. Brakuje natomiast opracowań ujmujących konsekwencje podatkowe przekształcenia spółek w sposób kompleksowy. Brak ten stał się szczególnie uciążliwy po wejściu w życie kodeksu spółek handlowych, wprowadzającego do polskiego sys­ temu prawa, wzorem nowych regulacji zagranicznych, szeroki wachlarz możliwych przekształceń spółek. Niniejsza praca stanowi próbę kompleksowego ujęcia konsekwencji podatkowoprawnych przekształcenia spółki. Próba taka byłaby skazana na niepowodzenie, gdyby uprzednio nie określić charakteru prawnego przekształcenia spółki w aspekcie szerszym niż prywatnoprawny. Powsta­ ją wszak istotne pytania o wzajemne relacje prywatno­ i podatkowoprawnej podmiotowości spółki oraz o charakter prawny przekształcenia w prawie podatkowym. W literaturze prawa podatkowego zasadniczo nie poświęca się wiele uwagi ani zagadnieniu podmiotowości podatkowoprawnej, ani jej relacji do podmiotowości prywatnoprawnej. Przekształcenie spółki, prowadzące do szeregu zmian w sferze podmiotowości prawnej podatni­ ka, powinno zaś być analizowane właśnie w kontekście tychże zmian. Brak refleksji naukowej w tym zakresie jest zjawiskiem utrudniającym prakty­ kę stosowania prawa podatkowego, ponieważ w wielu przypadkach pra­ widłowe rozpoznanie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki jest niemożliwe bez znajomości teoretycznoprawnych aspektów istoty tegoż przekształcenia, zarówno w sferze prawa prywatnego, jak i podat­ kowego. W związku z powyższym celem rozprawy stało się także sformułowa­ nie charakteru prawnego przekształcenia zarówno w ogólnym aspekcie ontologicznoprawnym, jak i w świetle prawa podatkowego. Cele te łączy główna teza badawcza pracy, jaką jest wykazanie istotności wpływu cha­ rakteru prawnego przekształcenia na sens i treść regulacji podatkowo­ prawnych oraz na sposób ich wykładni. Stąd konsekwencje podatkowe 20 Wstęp przekształcania spółek będą w niniejszej dysertacji badane w świetle cha­ rakteru prawnego przekształcenia podmiotowego. Przyjęty układ dysertacji jest konsekwencją wyznaczonych celów ba­ dawczych i założonej tezy. W związku z tym przedmiotem pierwszego rozdziału stała się próba rozpoznania ontologicznych podstaw podmio­ towości spółki, a także istoty przekształcenia jako takiej, nielimitowanej granicami poszczególnych gałęzi prawa. W rozdziale tym główny nacisk został położony na wyjaśnienie podstawowych elementów, formujących instytucję przekształcenia spółki, tj. w szczególności pojęcia spółki jako podmiotu prawa, tożsamości podmiotowej i przekształcenia podmioto­ wego, kontynuacji oraz sukcesji uprawnień i obowiązków. Materia ta podlega analizie prowadzonej przede wszystkim za pomocą teoretyczno­ prawnej metody badawczej z elementami dogmatycznoprawnymi, w tym komparatystycznymi. Ponadto w pierwszym rozdziale omówiono prywat­ noprawną konstrukcję przekształcenia w polskim i unijnym systemie prawa. W niniejszej rozprawie wpływ charakteru prawnego przekształce­ nia na jego konsekwencje podatkowe podlega bowiem badaniom przede wszystkim w zakresie polskiego systemu prawa podatkowego z wykorzy­ staniem metody komparatystycznej tam, gdzie jest to przydatne z punktu widzenia wykładni lub oceny regulacji polskich. W rozdziale drugim poruszone zostały kwestie związane z wzajem­ nymi relacjami pomiędzy prywatno­ i podatkowoprawną podmiotowoś­ cią spółki oraz charakterem prawnym przekształcenia z punktu widzenia prawa podatkowego. Omówiono w nim też konsekwencje przekształcenia spółki w zakresie ogólnosystemowych norm prawa podatkowego, tj. znaj­ dujących zastosowanie na gruncie wszystkich podatków. W drugim roz­ dziale pracy przedstawione zostały także uwarunkowania wpływające na sposób regulacji konsekwencji podatkowych przekształcania spółek. Me­ todę badawczą powyższych fragmentów pracy można określić jako mie­ szaną, z przewagą metody teoretycznoprawnej. W rozdziale tym podjęto ponadto próbę przedstawienia – za pomocą dogmatycznoprawnej meto­ dy badawczej – bilansowoprawnych aspektów przekształceń spółek. Nie należą one wprawdzie do materii regulowanej prawem podatkowym, ale wywierają na nią znaczący wpływ. Przedmiotem trzeciego i czwartego rozdziału jest analiza konsekwen­ cji podatkowoprawnych przekształcenia w zakresie, w jakim są one zwią­ zane z działalnością spółki podlegającej przekształceniu. Skutki te mogą występować zarówno wobec spółki, jak i wspólników, przy czym konse­ kwencje podatkowe dotyczą wspólników wówczas, gdy spółka podlegają­ 21 Wstęp ca przekształceniu jest transparentna podatkowo. Podział zagadnień po­ między omawiane dwa rozdziały został podyktowany różnicami, jakie w regulacji i wykładni prawa podatkowego wywołuje w szczególności zja­ wisko transparentności podatkowej. Inna jest bowiem kwalifikacja prze­ kształceń homogenicznych, czyli niewiążących się ze zmianą statusu po­ datkowoprawnego spółki podlegającej przekształceniu, i heterogenicz­ nych, prowadzących do takiej zmiany. Zmiana ta najczęściej polega na przekwalifikowaniu spółki z transparentną podatkowo na nietransparentną lub odwrotnie. W rozdziale trzecim podjęto tematykę konsekwencji po­ datkowoprawnych przekształcenia w warunkach homogeniczności, a w czwar­ tym – heterogeniczności. W rozdziale piątym omówiono skutki podatkowoprawne przekształ­ cenia w zakresie dotyczącym przekształcenia stosunku członkostwa w spółce, tj. z punktu widzenia wspólnika spółki niezależnie od tego, czy uczestniczy on w spółce transparentnej podatkowo, czy nie. Skutki te wy­ stępują nie tylko w momencie przekształcenia, ale także w okresie póź­ niejszym. W rozdziałach od trzeciego do piątego przeważa dogmatycznopraw­ na metoda badań, w znacznej mierze wykorzystano w nich jednak także metodę aksjologiczną oraz – gdy wymagał tego przedmiot analizy – kom­ paratystyczną i teoretycznoprawną. Należy zaznaczyć, że porównanie skutków podatkowych przekształceń spółek w różnych systemach praw­ nych nie mogło być dokonane w sposób kompleksowy ze względu na znaczne różnice pomiędzy systemowymi rozwiązaniami prawa spółek oraz opodatkowania korporacyjnego. Odmienności w rodzajach spółek, ich zdolności przekształceniowej i sposobie opodatkowania dochodów z udziału w spółkach sprawiają, że trudności rysujące się na tle przekształ­ ceń są w każdym państwie inne. W związku z tym w niniejszej pracy przy­ jęto metodę porównywania wycinkowych kwestii dotyczących poszcze­ gólnych problemów, które występują zarówno w Polsce, jak i w danym państwie obcym. Rozwiązania polskie zostały porównane w szczególności z systemami prawnymi: Niemiec jako jednego z prekursorów tworzenia nowoczesnych systemów prawa stanowionego i najsilniejszego gospodar­ czo państwa Unii Europejskiej, Włoch i Hiszpanii jako innych znaczących państw członkowskich, Anglii i USA jako przedstawicieli systemów com- mon law, Szwajcarii jako stabilnego państwa o długiej tradycji demokra­ tycznego stanowienia prawa, Czech i Estonii jako państw byłego bloku wschodniego, znajdujących się w podobnej sytuacji polityczno­gospodar­ czej jak Polska, a ponadto Ekwadoru jako przykładu państwa egzotyczne­ 22 Wstęp go dla naszego kręgu kulturowego. Ponadto w pracy znalazły się incyden­ talne porównania z rozwiązaniami prawnymi kilku innych państw. Każdy z przedstawionych powyżej rozdziałów kończy się podsumo­ waniem ułatwiającym ocenę założonych hipotez badawczych, składają­ cych się na główną tezę pracy: wykazania wpływu charakteru prawnego przekształcenia spółki na rozwiązania podatkowoprawne. Rozdział ostat­ ni zawiera natomiast ogólne wnioski wysunięte z rozważań poczynionych wcześniej, weryfikację hipotez i głównej tezy badawczej, ocenę polskiej regulacji podatkowoprawnej dotyczącej przekształceń spółek, a także po­ stulaty de lege ferenda w jej zakresie. Źródła wykorzystane w pracy obejmują akty normatywne polskie, unijne i zagraniczne, orzecznictwo polskie i unijne oraz literaturę polską i uzupełniająco zagraniczną. Akty normatywne były analizowane w wer­ sjach aktualnych, chyba że rozważania wymagały sięgnięcia do aktów już nieobowiązujących. Orzecznictwo pochodzi głównie z sądów administra­ cyjnych i od organów podatkowych, analizowano jednak także orzeczenia sądów powszechnych i trybunałów. Wykorzystana literatura obejmuje nie tylko opracowania doktryny prawa podatkowego i handlowego, ale także pozycje z zakresu filozofii (ontologii). Rozdział I Charakter prawny przekształcenia spółki 1. Uwagi ogólne Przekształcenie spółki jest instytucją normatywną o złożonych implika­ cjach, zachodzących w zakresie wielu gałęzi prawa. Podstawy przekształceń spółek, podobnie jak pozostałe rudymentarne zasady ich funkcjonowania, ustanawia prawo prywatne. W różnych systemach prawnych przyjmowane mogą być różne konstrukcje normatywne przekształcenia, jednak w każdym przypadku polega ono na zmianie formy prawnej spółki. Niekiedy przez prze­ kształcanie spółek rozumie się także ich łączenie i podziały (przekształcenie sensu largo)1. Jak jednak słusznie podkreślają liczni przedstawiciele doktryny prawa handlowego, używanie tego samego terminu w dwóch znaczeniach nie jest uzasadnione ani metodologicznie, ani językowo i może prowadzić do powstawania problemów rozumienia tekstu prawniczego2. W niniejszej pra­ cy termin „przekształcenie” nie będzie używany w tymże szerokim rozumie­ niu. Słuszne jednak są starania o znalezienie wspólnej, zbiorczej nazwy dla tych zdarzeń. Cel instytucji łączenia, podziału i przekształcania spółek jest bowiem podobny – służą one umożliwieniu dostosowania formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej do zmieniających się warunków eko­ nomicznych. W polskich aktach normatywnych nie istnieje wspólne ich okreś­ lenie. To samo dotyczy zresztą większości innych państw3 – wyjątkiem jest na 1 Por. szeroko G. Miś, Przekształcenie spółek handlowych, Warszawa 2005, s. 11–14; T. Skalski, Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę akcyjną, Kraków 1999, s. 26–30. 2 Por. A. Witosz, Łączenie, podział i przekształcane spółek handlowych, Warszawa 2007, s. 13; A. Szumański, Niemiecka ustawa o przekształceniu podmiotów prawnych z 28.10.1994 r. (Umwandlungsgesetz), Monitor Prawniczy 1998, nr 2, s. 64; G. Miś, Prze- kształcenie…, s. 11–14; G. Nita­Jagielski, Przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlo- wą, Warszawa 2008, s. 2–3. 3 Np. Hiszpania (zob. rozdział VIII Transformación, fusión y escisión de la sociedad – „Przekształcenie, połączenie i podział spółki” hiszpańskiej ustawy z dnia 23 marca 2 Rozdział I. Charakter prawny przekształcenia spółki przykład nomenklatura niemiecka oraz pochodna od niemieckiej, jak używa­ na w Czechach czy Bułgarii4. W wymienionych państwach odpowiednio Umwandlung, přeměna i преобразуване (przekształcenie, przemiana, prze­ obrażenie) oznaczają łączenie, podział, przekształcenie, a ponadto niektóre rodzaje przeniesienia majątku, a Formwechsel, změna právní formy i промяна на правна форма (zmiana formy prawnej) – tylko przekształ­ cenie5. W polskiej doktrynie proponowano dla ogółu tych operacji różne nazwy, w tym „restrukturyzacje przedsiębiorstwa spółki”6, „przemiany ustrojowe”7, „transformacje podmiotowo­przedmiotowe”8, „reorganizacje prawne”9, „restrukturyzacje”10, „transformacje”11. Wydaje się, że najlepiej 1995 r. o spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – ley 2/1995, de 23 de marzo, de So­ ciedades de Responsabilidad Limitada, Boletín Oficial del Estado z 1995 r. Nr 71, poz. 7240), Włochy (Rozdział X Della trasformazione, della fusione e della scissione del­ le società – „O przekształceniu, o połączeniu i o podziale spółki” Tytułu V Księgi Piątej Kodeksu cywilnego z dnia 16 marca 1942 r. – Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 262 Approvazione del testo del Codice Civile, Gazzetta Ufficiale z 1942 r. Nr 79 z późn. zm.), Szwajcaria (ustawa związkowa o „połączeniu, podziale, przekształceniu i przeniesieniu majątku” z dnia 3 października 2003 r. – Bundesgesetz über Fusion, Spaltung, Umwand­ lung und Vermögensübertragung vom 3. Oktober 2003, Bundesblatt z 2003 r. Nr 40, s. 6691), Anglia (Część 7 i 27 ustawy o spółkach kapitałowych – Companies Act 2006, Chapter 46 z późn. zm.), Estonia (Część IX Ühinemine, jagunemine ja ümberkujundami­ ne – „Połączenie, podział i przekształcenie” estońskiego Kodeksu handlowego z dnia 15 lutego 1995 r. – Äriseadustik vastu võetud 15.02.1995. a, Riigi Teatajas I z 1995 r., Nr 26–28, poz. 355 z późn. zm.). 4 Odpowiednio § 1 niemieckiej ustawy o przekształceniach z dnia 28 października 1994 r. (Umwandlungsgesetz vom 28. Oktober 1994, Bundesgesetzblatt cz. 1 z 1994 r. Nr 77, s. 3210 z późn. zm.), § 2 czeskiej ustawy z 1 dnia 9 marca 2008 r. o przekształceniach spółek handlowych i spółdzielni (Zákon ze dne 19. března 2008 o přeměnách obchodních společností a družstev, Sbírka zákonů z 2008 r. Nr 40 poz. 125), art. 261 bułgarskiego ko­ deksu handlowego z 1991 roku (Търговски закон в сила от 1.07.1991, Държавен вестник z 1991 r. Nr 48 z późn. zm.). 5 Co ciekawe, w prawie szwajcarskim – w przeciwieństwie do niemieckiego – termin Umwandlung oznacza przekształcenie sensu stricto, przy czym nie ma tam zbiorczego określenia wszystkich procesów reorganizacyjnych ani transformacyjnych. 6 Np. uzasadnienie rządowego projektu ustawy Kodeks spółek handlowych, druk sejmowy Sejmu III Kadencji nr 1687, s. 51. 7 Np. A. Szajkowski, Refleksje nad nowym kodeksem spółek handlowych, PUG 2001, 8 Np. J. Jacyszyn, Projekt ustawy – Prawo spółek handlowych (ogólna charakterystyka), Rejent nr 1999, nr 1, s. 52. 9 Np. G. Miś, Przekształcenie…, s. 14. 10 Np. A. Witosz, Restrukturyzacja spółek handlowych, Bydgoszcz–Katowice 2005, nr 1, s. 2. s. 10–11. 26 11 Np. R. Pabis, Przekształcenie spółek handlowych w świetle nowej regulacji (cz. I), Pr. Sp. 2002, nr 6, s. 3. 1. Uwagi ogólne oddającym istotę przekształceń sensu largo, a jednocześnie akceptowalnym językowo jest termin „transformacja”. Ten synonim nazwy „przekształ­ cenie” jest wolny od konotacji ekonomicznych12, a jego językowy zakres znaczeniowy w kontekście spółek nie wydaje się zbyt szeroki13. Okoliczność, że w istocie „transformacja” w języku etnicznym oznacza to samo, co „prze­ kształcenie”14, nie jest dla tej nazwy dyskwalifikujący – podobnie wszak niemieckie Umwandlung jest w zasadzie synonimem Formwechsel15. Trans­ formacje i operacje inne, ale służące podobnym celom, jak na przykład zby­ cie przedsiębiorstwa, określać można łącznie mianem reorganizacji. Szczególną cechą przekształcenia spółki jest zachowanie ciągłości działalności jej przedsiębiorstwa przy jednoczesnej zmianie jej formy prawnej16. Cecha ta widoczna jest przede wszystkim w kategoriach eko­ nomicznych – jeżeli pominąć spółkę jako podmiot prawa, korzyści gospo­ darcze z działalności przez nią wykonywanej osiągają wspólnicy niezależ­ nie od jej formy prawnej. W warunkach nieprecyzyjnej regulacji ustawo­ wej cecha ta wywoływać może pytanie o liczbę spółek jako podmiotów prawa biorących udział w przekształceniu. W doktrynie polskiej charakter prawny przekształcenia budził pewne wątpliwości w tym zakresie jeszcze na początku lat 90. XX wieku, następnie jednak ukształtowało się względ­ nie jednolite stanowisko co do tożsamości podmiotowej spółki przekształ­ canej i przekształconej, a więc jedności podmiotowej przedmiotu prze­ kształcenia17. Stanowisko to zostało uwzględnione przez ustawodawcę w kodeksie spółek handlowych18 i obecnie przyjmowane jest niemal jed­ 12 W przeciwieństwie do np. „restrukturyzacji”, oznaczającej „zmianę struktury cze­ goś, zwłaszcza struktury gospodarczej kraju (gospodarki, przemysłu, przedsiębiorstwa, armii)”. Zob. Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, Warszawa 1998. 13 Jak w przypadku „reorganizacji” czy „przemian ustrojowych”. 14 Transformacja to „proces przemiany; przeobrażenie, przekształcenie”, a przekształ­ cenie to „zmiana charakteru, statusu prawnego, struktury, formy czegoś”. Por. Słownik… . 15 Niemiecki Formwechsel merytorycznie odpowiada szwajcarskiej Umwandlung. O trudnościach w tłumaczeniu tych nazw por. A. Szumański, Niemiecka ustawa…, s. 59. 16 J. Hennrichs, Formwechsel und Gesamtrechtsnachfolge bei Umwandlungen [ein- schließlich Verschmelzung und Spaltung], Berlin 1995, s. 31. 17 W niniejszej rozprawie, podobnie jak w kodeksie spółek handlowych, spółką prze­ kształcaną będzie określana spółka na etapie przed przekształceniem, a spółką przekształ­ coną – spółka po przejściu przekształcenia. Z kolei określenie „spółka podlegająca prze­ kształceniu” obejmować będzie swym zakresem zarówno spółkę przekształcaną, jak i przekształconą. 18 Zob. art. 553 § 1 k.s.h., przewidujący wyraźnie zasadę kontynuacji (a nie sukcesji) uprawnień i obowiązków spółki podlegającej przekształceniu. Jest to konstrukcja typowa dla nowoczesnych ustawodawstw, wyklucza bowiem wątpliwości, z którymi wiąże się stosowanie sukcesji uniwersalnej (por. J. Hennrichs, Formwechsel…, s. 34). Przekształce­ 2 Rozdział I. Charakter prawny przekształcenia spółki nogłośnie. Należy jednak doprecyzować, że w ten sposób wyjaśniony zo­ stał nie tyle charakter prawny przekształcenia, co cywilnoprawny charak­ ter przekształcenia. Tymczasem inne gałęzi prawa w swej autonomiczno­ ści mogą przewidywać rozwiązania odmienne od przyjętej w prawie cywilnym koncepcji przekształcenia spółki. Co więcej, mogą one odmien­ nie traktować nawet samą podmiotowość prawną spółek powstałych na gruncie prawa prywatnego. W prawie polskim gałęzią inaczej kwalifiku­ jącą kwestię przekształcenia spółki może wydawać się prawo podatkowe, którego przepisy posługują się zwykle brzmieniem sugerującym przyjęcie przez ustawodawcę zasady sukcesji uprawnień i obowiązków19. Z brzmie­ nia tego może wynikać, że spółka po przekształceniu nie jest tą samą spółką, co spółka przed przekształceniem. Sytuacja ta rodzi dwa zasadnicze pytania: pierwsze o stosunek podmiotowości spółki w prawie prywatnym do jej pod­ miotowości w prawie podatkowym20 oraz drugie o charakter prawny prze­ kształcenia w rozumieniu nieograniczonym do jednej gałęzi prawa. Obydwa powyższe pytania wykraczają swą tematyką poza zakres re­ gulacji poszczególnych gałęzi prawa. Próba udzielenia na nie odpowiedzi, oprócz badań w obszarze dogmatyki prawa, wymaga zatem spojrzenia z perspektywy ponad podziałem systemu prawa na gałęzie (systemy niż­ szego rzędu), tj. z perspektywy teoretyczno­ i filozoficznoprawnej. Bez takiego spojrzenia często nie sposób bowiem określić złożoności proble­ mów postawionych do rozwiązania, a tym bardziej gruntownie je zbadać21. Teoria i filozofia prawa pozwalają wszakże – używając słów Szymona Rundsteina – wykryć związek konieczny, jaki zachodzi w pstrej masie różnorodnych norm i przepisów, sprowadzić do jednego mianownika zróżniczkowany materiał22. nia oparte na zasadzie sukcesji były stosowane dawniej, jednak rozwiązanie to miało charakter prowizoryczny – por. K. Schmidt, Universalsukzession kraft Rechtsgeschäfts. Bewhrungsproben eines zivilrechtsdogmatischen Rechtsinstituts im Unternehmensrecht, Archiv für die civilistische Praxis 1991, nr 191, s. 506–507. 19 Np. art. 93a § 1 o.p., art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p. 20 Wziąwszy pod uwagę treść art. 553 § 1 k.s.h., art. 93a § 1 o.p. i art. 76 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 3 i art. 5 ust. 2 ust. rach., można powziąć wątpliwość, czy spółka, o której mowa w przepisach prawa cywilnego, podatkowego i bilansowego, jest na pewno tą samą spółką. Zgodnie bowiem z przepisami kodeksu spółek handlowych spółka przekształcana i spół­ ka przekształcona stanowi jeden podmiot, zgodnie z przepisami o.p. – dwa, a w zakresie przepisów o rachunkowości przekształcenie spółki skutkuje zakończeniem działalności jednostki, co jednak nie przeszkadza jednoczesnej jej kontynuacji. 21 Por. J. Zajadło, Po co prawnikom filozofia prawa?, Warszawa 2008, s. 13. 22 S. Rundstein, Studya i szkice prawne, Lwów 1904, s. 4. 2 2. Spółka jako podmiot prawa i przedmiot przekształcenia 2. Spółka jako podmiot prawa   i przedmiot przekształcenia 2.1. Wprowadzenie Trudno podjąć próbę scharakteryzowania istoty przekształcenia, nie rozpoznawszy uprzednio istotnych cech spółki jako podmiotu prawa. Spółka jest wprawdzie pojęciem normatywnym – jej konkretne typy są wymienione enumeratywnie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa prywatnego23. W powszechnie obowiązujących w Polsce przepisach prawa funkcjonują następujące spółki prywatnoprawne: tzw. cywilna, o której mowa w art. 860–875 k.c., jawna, uregulowana w art. 22–85 k.s.h., partnerska (art. 86–101 k.s.h.), komandytowa (art. 102–124 k.s.h.), ko­ mandytowo­akcyjna (art. 125–150 k.s.h.), z ograniczoną odpowiedzial­ nością (art. 151–300 k.s.h.), akcyjna (art. 301–490 k.s.h.) oraz europejska z siedzibą w Polsce (uregulowana w rozporządzeniu w sprawie statutu spółki europejskiej i ustawie o europejskim zgrupowaniu interesów go­ spodarczych i spółce europejskiej, a poprzez odesłania – także w kodeksie spółek handlowych24. Spółki funkcjonujące w polskim systemie prawa dzielą się na dwa rodzaje: spółki osobowe i kapitałowe. Do tych pierwszych w niniejszej pracy będą zaliczane spółki: cywilna, jawna, partnerska, ko­ mandytowa i komandytowo­akcyjna, do drugich – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna oraz europejska. Należy zaznaczyć, że w pra­ wie prywatnym spółka cywilna zaliczana jest do spółek osobowych przez naukę prawa, podobnie jak przed wejściem w życie kodeksu spółek han­ dlowych kwalifikowane były spółka jawna i komandytowa (kodeks han­ 23 Istnieją również spółki regulowane prawem publicznym, takie jak na przykład wy­ posażone w osobowość prawną: spółka wodna (funkcjonująca na podstawie ustawy z dnia 24 października 1974 r. – Prawo wodne, Dz. U. Nr 38, poz. 230), leśna (na podstawie ustawy z dnia 22 listopada 1973 r. o zagospodarowaniu lasów nie stanowiących własności Państwa, Dz. U. Nr 48, poz. 283) czy spółka powoływana w celu zagospodarowania wspólnoty grun­ towej (na podstawie ustawy z dnia 29 czerwca 1963 r. o zagospodarowaniu wspólnot grun­ towych, Dz. U. Nr 28, poz. 169). Cele, sposób tworzenia i struktura spółek publicznopraw­ nych są jednak w porównaniu ze spółkami prywatnoprawnymi na tyle odmienne (są też zresztą silnie zróżnicowane względem siebie), że trudno uznać je za instytucje zbliżone. Zróżnicowanie to powoduje, że spółki prywatnoprawne i publicznoprawne nie mogą być traktowane jako dwa rodzaje tej samej konstrukcji i stąd też przedmiot niniejszej rozprawy obejmuje wyłącznie spółki prawa prywatnego. Jeżeli zatem w dalszej części pracy będzie mowa o spółkach, należy przez nie rozumieć spółki prawa prywatnego. 24 Por. szerzej T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Spółka europejska w polskiej typologii spółek handlowych, cz. I i II, PPH 2005, nr 11 i 12; por. też art. 10 r.s.s.e. 29 Rozdział I. Charakter prawny przekształcenia spółki dlowy nie wprowadzał normatywnego podziału na spółki osobowe i ka­ pitałowe)25. Na tej samej zasadzie do spółek kapitałowych zaliczana jest spółka europejska. Jeżeli zajdzie potrzeba wyróżnienia spółki osobowej i kapitałowej w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, spółki te zosta­ ną określone odpowiednio „handlową spółką osobową” i „handlową spół­ ką kapitałową” (por. art. 4 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h.). W związku z normatywnym zdefiniowaniem spółek w dogmatyce prawa zwykle nie ma wątpliwości, co jest spółką, a co nią nie jest26. Mimo to od wielu lat przedmiot dyskusji doktryny prawa prywatnego stanowi próba określenia pojęcia spółki27. Nauka prawa prywatnego stworzyła kil­ ka koncepcji spółki (kontraktową, instytucjonalną, wyodrębnionego ma­ jątku, normatywną, strukturalną). Obecnie uważa się słusznie, że najlepiej istotę spółki wyjaśnia teoria strukturalna, charakteryzująca się możliwie wyczerpującym opisaniem istotnych cech tego pojęcia28. Teoria ta zakłada, że spółka stanowi szczególną prywatnoprawną formę organizacyjno­praw­ ną przedsiębiorcy, przy czym „formę organizacyjno­prawną” należy tu rozumieć szeroko, tzn. ujmując zarówno ogół wewnętrznych stosunków prawnych spółki, jak i wewnętrzną strukturę organizacyjno­majątkową. Owa struktura organizacyjna polega na zbudowaniu po pierwsze stosun­ ku prawnego (względnie stosunków) pomiędzy wspólnikami, a po drugie – pewnej organizacji29, umożliwiającej traktowanie grupy wspólników jako pewnej całości (na przykład w celu przyznania strukturze organiza­ cyjnej podmiotowości prawnej) i ogółem funkcjonowanie spółki (w szcze­ 25 Por. M. Litwińska, Typologia spółek w Kodeksie spółek handlowych, PUG 2001, nr 2, s. 2. Warto zaznaczyć, że ten prywatnoprawny podział doktrynalny znalazł jednak swoje zastosowanie także w prawie podatkowym, m.in. w ustawie o podatku od czynności cy­ wilnoprawnych (zob. art. 1a pkt 1 i 2 tejże ustawy). 26 Por. W. Pyzioł, A. Szumański, J. Weiss, Prawo spółek, Bydgoszcz–Kraków 2004, 27 Szerzej por. S. Włodyka (w:) System prawa handlowego, red. S. Włodyka, t. IIA, Prawo spółek handlowych, Warszawa 2007, s. 33–34 wraz z przywołaną tam literaturą. 28 Szerzej por. ibidem, s. 35 i n. Cechy te to w szczególności prywatnoprawny charak­ ter, wspólnota osobowa, powstawanie co do zasady w drodze umowy, cel prywatny, wy­ odrębnienie majątkowe, jawność struktury. 29 Wydaje się, że w istocie organizacja ta tworzona jest w ramach stosunku spółki. Jednakże mówiąc o stosunku spółki, kładziemy nacisk na relację pomiędzy wspólnikami, mówiąc natomiast o jednostce organizacyjnej – na relacje zewnętrzne. Por. J. Frąckowiak (w:) System prawa prywatnego, red. M. Safjan, t. I, Prawo cywilne – część ogólna, Warszawa 2007, s. 1024–1026. W dalszych rozważaniach omawiana organizacja wraz ze stosunkami prawnymi tworzącymi spółkę nazywana będzie strukturą organizacyjną spółki. Wyeli­ minowane w ten sposób zostaną ewentualne niejasności co do zakresu pojęcia jednostki organizacyjnej oraz konotacje mogące wiązać „jednostkę” z „podmiotem”. s. 27. 30 2. Spółka jako podmiot prawa i przedmiot przekształcenia gólności istotne jest ustalenie zasad prowadzenia spraw spółki i jej repre­ zentacji)30. Organizacja ta jest konieczna ze względu na szczególny cha­ rakter stosunku spółki: ponieważ wspólnicy zobowiązują się dążyć do wspólnego celu, nie wykonują oni swych zobowiązań jeden wobec dru­ giego, lecz działają wspólnie „obok siebie”, z jednej strony realizując w ten sposób swe zobowiązania, a z drugiej – uzyskując zaspokojenie w postaci osiągnięcia celu spółki31. Cel spółki winien być wspólny (tzw. affectio so- cietatis) oraz z góry założony, a ewentualne konflikty – by spółka należy­ cie funkcjonowała – muszą być rozwiązywane. Określone w nauce prawa prywatnego pojęcie spółki nie stanowi jed­ nak wystarczającej podstawy rozpoznania ontologicznych podstaw spół­ ki jako podmiotu prawa i wyznaczenia relacji pomiędzy spółką jako pod­ miotem prawa prywatnego a spółką jako podmiotem prawa podatkowego. Okaże się ono wprawdzie użyteczne w tych rozważaniach; prawidłowe określenie charakteru prawnego przekształcenia spółki wymaga jednak badań nad najbardziej fundamentalnymi aspektami jej podmiotowości. Zadanie to będzie jednak niewykonalne, jeżeli uprzednio nie zostaną spre­ cyzowane pewne podstawowe pojęcia, kształtujące tę instytucję. 2.2. Podmiotowość jako kategoria teoretycznoprawna Ponieważ przekształcenie spółki jest przekształceniem podmiotowym (tzn. dotyczy spółki jako podmiotu prawa), należy zastanowić się, jaki sposób rozumienia podmiotowości najlepiej odpowiada celom niniejszych rozważań32. Przede wszystkim znaczenia terminu „podmiot prawa” nie można ograniczać do podmiotu określonej gałęzi prawa (w szczególności 30 W sporze o pojęcie jednostki organizacyjnej należy zająć stanowisko ograniczają­ ce jednostkę do samej struktury organizacyjnej spółki, bez wliczania w nią spółki jako podmiotu prawa. Stąd też trzeba założyć, że jednostką organizacyjną jest także struktura organizacyjna spółki cywilnej (organizacja ta w zakresie prawa prywatnego służy celom nie tyle spółki jako podmiotu, lecz celom gospodarowania wspólnym majątkiem wspól­ ników). Por. szerzej J. Frąckowiak (w:) System…, s. 1024–1026; A. Herbet (w:) System pra- wa prywatnego, red. A. Szajkowski, t. XVI, Prawo spółek osobowych, Warszawa 2008, s. 560–562; A. Herbet, Spółka cywilna. Konstrukcja prawna, Warszawa 2008, s. 283–292; G. Nita­Jagielski, Przekształcenie…, s. 79–84. 31 Por. R. Longchamps de Berier, Zobowiązania, Lwów 1939, s. 573. 32 Chodzi tu o samo pojęcie podmiotowości bez przesądzania o jej zakresie; można bowiem wyróżnić podmiotowość w znaczeniu indywidualno­konkretnym (podmiot da­ nego prawa podmiotowego), ogólno­abstrakcyjnym gałęziowym (podmiot danej gałęzi prawa) i ogólno­abstrakcyjnym systemowym (podmiot prawa w ogólności) – tak A. Her­ bet, Spółka cywilna…, s. 565. 31 Rozdział I. Charakter prawny przekształcenia spółki prawa cywilnego). Takie ograniczenie bywa zwykle przydatne w przypad­ ku rozwiązywania pewnych problemów na gruncie jednej gałęzi prawa, jednak analiza łącząca elementy wielu z nich wymaga szerszego spojrzenia. W teorii prawa istnieje wprawdzie pewna tendencja do recypowania roz­ wiązań prawa cywilnego i nadawania im charakteru nadrzędnego dla wszystkich pozostałych gałęzi33, należy jednak podkreślić, że pojęcia pod­ miotu wypracowanego w prawie cywilnym nie można traktować jako pojęcia ponadgałęziowego. Inne gałęzie prawa (a nawet poszczególne nor­ my tej samej gałęzi) mogą bowiem określić własny sposób rozumienia podmiotowości34. Zdarza się wprawdzie stosunkowo często, że cywilno­ prawne określenie podmiotowości jest przejmowane przez inne gałęzie prawa – nie należy jednak traktować tego jako reguły. W teorii prawa przez podmiot prawa rozumie się zwykle każdy byt, który zgodnie z powszechnie obowiązującym prawem został wyposażony w choćby pojedyncze uprawnienie lub obowiązek – niezależnie od ich cha­ rakteru35. Podmiotowość prawna jest zatem zdolnością posiadania upraw­ nień lub obowiązków, przez co może ona co najwyżej istnieć lub nie istnieć, a nie może sama w sobie być podmiotem innych własności36. W tym sensie jest ona własnością prostą. Oczywiście na dany podmiot prawa mogą zostać nałożone ograniczenia co do rodzajów uprawnień czy obowiązków, jakie mogą mu przysługiwać, ograniczenia te nie wynikają jednak z podmioto­ wości jako takiej, lecz z pewnych uwarunkowań zewnętrznych. Na przykład 33 Por. W. Olszowy, Podmiotowość finansowoprawna osoby fizycznej, Acta Universi­ tatis Lodziensis. Seria 1, t. 65 (1979), s. 143–144. 34 Por. M. Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s. 24 i 76; M. We­ ralski (w:) System instytucji prawno-finansowych PRL, t. I, red. M. Weralski, Instytucje ogólne, Wrocław–Warszawa–Kraków–Gdańsk–Łódź 1982, s. 499. 35 Por. W. Lang (w:) W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986, s. 379; A. Herbet, Spółka cywilna…, s. 564–565. Jest to, jak się wydaje, rozumienie nieco uproszczone, jako że uprawnienie czy obowiązek są modalnościami względnymi, tj. zależnymi od spojrzenia na wolę czy też interes danego podmiotu. Na przykład norma prawa karnego „kto zabija człowieka, podlega karze x” niewątpliwie na­ daje każdemu człowiekowi uprawnienie do bycia niezabijanym, czyli czyni go podmiotem tego uprawnienia. Trudno jednak uznać, że podmiotem analogicznego uprawnienia do bycia nieunicestwianym jest na przykład zabytek na podstawie normy „kto niszczy zaby­ tek, podlega karze y” – a powodem tej trudności jest brak interesu zabytku w jego własnym istnieniu i inne nastawienie ustawodawcy do ochrony człowieka, a inne do ochrony rzeczy. Znacznie bardziej kontrowersyjne jest uznanie podmiotowości zwierząt, a nawet roślin, z ich zachowań można bowiem wywnioskować interes i wolę życia. Zagadnienie to nie będzie jednak dalej rozwijane, jako że pozostaje ono bez znaczenia dla kwestii skutków podatkowoprawnych przekształcania spółek (zob. jednak przypis 78). 36 Por. A. Herbet, Spółka cywilna…, s. 564. 32 2. Spółka jako podmiot prawa i przedmiot przekształcenia człowiek, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna mają taką samą podmiotowość cywilnoprawną, ale inne uwarunkowania spo­ łeczno­organizacyjno­gospodarcze, która to różnica powoduje na przykład, że spółka akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością nie mogą zawrzeć związku małżeńskiego, a spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i osoba fizyczna nie mogą prowadzić działalności bankowej. Ponieważ o podmiotowości danej struktury decyduje norma prawna, niekiedy traktuje się ją jako zagadnienie z zakresu dogmatyki, a nie teorii prawa37. Istota substratu podmiotowości prawnej zależy bowiem od treści konkretnej normy prawnej. Jednakże podejście to nie tylko nie odpowia­ da wymaganiom szerokiego (ponadgałęziowego) zakresu niniejszych ba­ dań, ale także abstrahuje od ontologicznych podstaw podmiotowości prawnej i nie przybliża ani trochę do odpowiedzi na pytanie: czym jest ów podmiot prawa i jaka jest jego istota? Czy można ją określić w sposób uniwersalny, adekwatny do każdego przypadku? Norma prawna może wiązać podmiotowość prawną z różnymi ro­ dzajami struktur. Podmioty prawa powstają w związku z interesami ży­ wej istoty (na przykład osoba fizyczna), grupy żywych istot (na przykład spółka) albo domniemanym interesem przedmiotu martwego (na przy­ kład fundacja)38. W istocie to jednak nie ów przedmiot martwy czy gru­ pa osób jest podmiotem prawa. Nic nie może bowiem stanowić dwóch różnych rzeczy jednocześnie – co najwyżej jednemu przedmiotowi mo­ gą być nadawane różne kwalifikacje według określonych kategorii (reje­ strów)39. I tak na przykład konkretny klucz francuski może być jedno­ cześnie ciałem fizycznym, stopem żelaza i węgla albo – w określonej sytuacji – niebezpiecznym narzędziem (w przykładzie tym posłużono się kwalifikacjami nadanymi przez kolejno naukę fizyki, chemii i prawo kar­ ne). Ów klucz nigdy nie może jednak stanowić jednocześnie dwóch przedmiotów w obrębie tej samej kategorii (klasyfikacji pojęciowej) – na przykład nie może być jednocześnie bryłą stali i bryłą czegokolwiek in­ nego albo jednocześnie stanowić i nie stanowić niebezpiecznego narzę­ dzia w rozumieniu tej samej normy prawa (tzw. ontologiczna zasada 37 Por. W. Lang (w:) W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria…, s. 379; J. Lande, Nauka o normie prawnej (w:) J. Lande, Studia z filozofii prawa, Warszawa 1959, s. 968. 38 Stwierdzenie to jest pełne uproszczeń i nieścisłości, które zostaną dalej wyjaśnio­ ne. W tym miejscu musi ono jednak wystarczyć, pełni bowiem rolę prostego wprowadze­ nia w omawiane zagadnienie. 39 Por. T. Gizbert­Studnicki, Język prawny a obraz świata (w:) Prawo w zmieniającym się społeczeństwie. Księga jubileuszowa Profesor Marii Boruckiej-Arctowej, red. G. Skąpska, Kraków 1992, s. 154–155. 33 Rozdział I. Charakter prawny przekształcenia spółki sprzeczności40). Na tej samej zasadzie grupa osób czy też zbiór przedmio­ tów martwych nie są jednocześnie spółką czy fundacją (osobą prawną), zawsze pozostaną one bowiem grupą osób fizycznych czy majątkiem i także w świetle danej kategorii systemu prawa (tu: podmiotowości) nie mogą być obarczane „dualizmem istnienia”. Biorąc to pod uwagę, stwier­ dzić należy, że „jestestwa” spółek jako podmiotów prawa należy poszu­ kiwać w sferze bytu zupełnie innej niż świat realny, w którym literalnie nie ma na nie miejsca41. 2.3. Byty niematerialne jako kategoria ontologiczna Teorią i sposobami istnienia, w tym zagadnieniem istnienia pod­ miotów prawa, zajmuje się filozofia (konkretniej: ontologia, czyli meta­ fizyka). Od początków zainteresowania metafizyką filozofowie szukali rozwiązań pozwalających wyjaśnić naturę zjawisk zachodzących jedynie w świecie niematerialnym, niefizycznym – dostrzegali bowiem z reguły, że rzeczywistość (pojmowana jako ogół wszystkiego, co jest) nie składa się tylko i wyłącznie z przedmiotów materialnych42. Już Platon podzielił rzeczywistość na świat idei i świat rzeczy czasowo­przestrzennych, za­ leżny istotowo od pierwszego. Pomiędzy nimi istniał według Platona jeszcze pośredni świat bytów matematycznych, a poza nimi – Demiurg, twórca kosmosu, byt transcendentny. Podobnie Arystoteles podzielił 40 Por. R. Ingarden, Spór o istnienie świata, t. II, Ontologia formalna. Część 1. Forma i istota, Warszawa 1987, s. 425; Arystoteles, Metafizyka, Warszawa 1983, s. 81–82. 41 Istnieje wprawdzie w doktrynie stanowisko, zgodnie z którym osoby prawne sta­ nowią byty realne; zwolennicy teorii realnego bytu osób prawnych uważają jednak z re­ guły, że realność bytu osób prawnych polega na istnieniu tworzących je związków spo­ łeczno­gospodarczych i raczej w większości nie zaprzeczyliby, że w świecie materialnym (fizycznym) osoby prawne nie istnieją; związki społeczno­gospodarcze są wszakże – po­ dobnie jak normy prawne – elementem sfery abstrakcyjnej, a nie materialnej. Realność, o której często się pisze w kontekście osób prawnych, nie polega zatem na realnym istnie­ niu w sferze materialnej, lecz na istnieniu realnej organizacji w znaczeniu istniejących więzów społecznych (które jednak ze swej istoty nie mogą istnieć w sferze materialnej). I rzeczywiście, nie można zaprzeczyć, że osoba prawna jako byt normatywny nie bierze się znikąd, lecz z istniejących stosunków społecznych (aczkolwiek może potem istnieć mimo braku społecznie dostrzegalnej aktywności – por. uchwałę SN z dnia 18 stycznia 1994 r., III CZP 178/93, OSN 1994, nr 7–8). Por. szeroko o ewolucji poglądów na temat istoty osoby prawnej J. Frąckowiak (w:) System…, s. 1006–1016. 42 Niektórzy filozofowie (na przykład George Berkeley) nawet negowali istnienie świata realnego, radykalnie go subiektywizując. Por. W. Stróżewski, Ontologia, Kraków 2004, s. 108. 34 2. Spółka jako podmiot prawa i przedmiot przekształcenia rzeczywistość na dwa rodzaje bytów: samodzielne (a w ich ramach – sub­ stancje podzielone na materialne i duchowe) i niesamodzielne (właści­ wości substancji). Święty Tomasz z Akwinu także sformułował teorię istnienia bytów niematerialnych (aniołów). Spośród filozofów współ­ czesnych wymienić można Nicolaia Hartmanna, dzielącego byt na sferę idealną (składają się na nią przedmioty pozaczasowe, ogólne i indywi­ dualne, lecz nie jednostkowe) i realną (przedmioty czasowe, zmienne, niepowtarzalne), a także Karla Poppera, który z kolei przedstawił teorię trzech światów, w których wyróżnił świat przedmiotów lub stanów fi­ zycznych, świat stanów psychicznych (stanów świadomości) i świat obiektywnych treści myślowych (zwłaszcza myśli naukowej i twórczej)43. Badania związane z istnieniem idealnym prowadzili też filozofowie ję­ zyka, na przykład Elizabeth Anscombe, która zaproponowała wyróżnie­ nie mających wymiar materialny faktów surowych (brute facts) i istnie­ jących tylko w ujęciu określonych reguł faktów instytucjonalnych (in- stitutional facts)44 czy John Searle, który rozwinął ww. teorię Anscombe45. W oparciu o twierdzenia dwojga ostatnich filozofowie prawa Neil MacCormick i Ota Weinberger stworzyli instytucjonalną teorię prawa46. Rozróżnienie przedmiotów istniejących realnie i idealnie znalazło w szerszym lub węższym zakresie swoje odzwierciedlenie także w pra­ cach z zakresu teorii prawa Arthura Kaufmanna47, Carlosa Cossio (ba­ zował on głównie na filozofii Edmunda Husserla i Martina Heidegge­ ra)48, Jerzego Landego49, a także Czesława Znamierowskiego50 i Szymona 43 Por. ibidem, s. 233–235, 239, 245 i 251. 44 Por. G.E.M. Anscombe, On Brute Facts, Analysis 1958, t. 18, nr 3. 45 Por. J. Searle, Czynności mowy. Rozważania z filozofii języka, Warszawa 1987, passim; J. Searle, Intentionality. An Essay in the Philosophy of Mind, Cambridge 1983, passim; J. Searle, The Construction of the Social Reality, London 1995, passim. 46 Por. N. MacCormick, O. Weinberger, An Institutional Theory of Law. New Approaches to Legal Positivism, Dordrecht 1986, s. 9. Por. też M. Smolak, Ota Weinberger – prawo w działaniu (w:) Przyszłość dziedzictwa, red. J. Zajadło, Gdańsk 2008, s. 208–209; M. Smolak, Prawo, fakt, instytucja. Koncepcje teoretycznoprawne prawniczego pozytywi- zmu Instytucjonalnego, Poznań 1998, s. 61. 47 Por. M. Piechowiak, W poszukiwaniu ontologicznych podstaw prawa. Arthura Kauf- manna teoria sprawiedliwości, Warszawa–Poznań 1992, s. 76–82. 48 Por. J. Wróblewski, Filozoficzne założenia podstawowych pojęć egologii, Zeszyty Na­ ukowe Uniwersytetu Łódzkiego, Seria 1. Nauki Humanistyczno­Społeczne 1966, nr 44, s. 7. 49 Por. J. Lande, Nauka o normie…, s. 960–961, 968. 50 Por. C. Znamierowski, O przedmiocie i fakcie społecznym, Przegląd Filozoficzny 1921, nr 1–2, s. 20–22, 27–28. Por. też G. Lorini, Ontologia społeczna Czesława Znamie- rowskiego, RPEiS 2010, z. 4, s. 22–23; S. Czepita, Koncepcje teoretycznoprawne Czesława Znamierowskiego, Poznań 1988, s. 48 i n. 3
Pobierz darmowy fragment (pdf)

Gdzie kupić całą publikację:

Opodatkowanie przekształceń spółek
Autor:

Opinie na temat publikacji:


Inne popularne pozycje z tej kategorii:


Czytaj również:


Prowadzisz stronę lub blog? Wstaw link do fragmentu tej książki i współpracuj z Cyfroteką: