Cyfroteka.pl

klikaj i czytaj online

Cyfro
Czytomierz
00272 011004 7495613 na godz. na dobę w sumie
Prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w VAT - ebook/pdf
Prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w VAT - ebook/pdf
Autor: Liczba stron: 372
Wydawca: Wolters Kluwer Język publikacji: polski
ISBN: 978-83-264-7392-0 Data wydania:
Lektor:
Kategoria: ebooki >> prawo i podatki
Porównaj ceny (książka, ebook, audiobook).
'Odliczenie i zwrot podatku naliczonego to podstawowe 'mechanizmy' funkcjonowania podatku od towarów i usług. Przyznanie uprawnienia do odliczenia i zwrotu ma przy tym nie tylko znaczenie dla skutków podatku VAT ocenianych w kraju, lecz także wiąże się z realizacją jednej z podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT. Stąd też kompleksowa analiza odliczenia i zwrotu podatku naliczonego ma ogromne znaczenie nie tylko dla oceny skutków podatku VAT w kraju, ale także w obszarze Unii Europejskiej (...)'.

Dr hab. Paweł Borszowski, prof. UWr


W opracowaniu skomentowano kluczowe zagadnienia związane z problematyką podatku naliczonego, w tym:
Znajdź podobne książki

Darmowy fragment publikacji:

W SERII UKAZAŁY SIĘ: Wierzytelność i dług. Aspekty prawne i podatkowe Robert Jurkiewicz Skutki podatkowe wybranych czynności bankowych Urszula Lewińska, Tomasz Lenart Zarządzanie ryzykiem podatkowym Anna Łukaszewicz-Obierska, Jarosław Ziobrowski, Olaf Jędruszek Transakcje wewnątrzwspólnotowe w VAT. Analiza praktyczna Paweł Selera Doradca podatkowy podczas kontroli skarbowej redakcja naukowa Adam Mariański Likwidacja spółki kapitałowej. Prawo, podatki, rachunkowość Witold Missala, Łukasz Wolbach Restrukturyzacje spółek kapitałowych. Aspekty podatkowe redakcja naukowa Katarzyna Klimkiewicz Podatki w hotelarstwie redakcja naukowa Małgorzata Dankowska Kontrola podatkowa przedsiębiorców Andrzej Melezini, Dariusz Zalewski Doradca podatkowy w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych redakcja naukowa Jan Paweł Tarno Opodatkowanie pochodnych instrumentów fi nansowych podatkiem dochodowym od osób prawnych. Aspekty prawne, podatkowe i bilansowe Andrzej Dmowski Prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w VAT Paweł Selera Warszawa 2014 Stan prawny na 31 maja 2014 r. Recenzent Dr hab. Paweł Borszowski, prof. UWr Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Małgorzata Jarecka Opracowanie redakcyjne Katarzyna Świerk-Bożek Łamanie Andrzej Gudowski Układ typograficzny Marta Baranowska Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty. SZANUJMY PRAWO I WŁASNOŚĆ Więcej na www.legalnakultura.pl POLSKA IZBA KSIĄŻKI © Copyright by Wolters Kluwer SA, 2014 ISBN: 978-83-264-3334-4 Wydane przez: Wolters Kluwer SA Dział Praw Autorskich 01-208 Warszawa, ul. Przyokopowa 33 tel. 22 535 82 00, fax 22 535 81 35 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl księgarnia internetowa www.profinfo.pl Spis treści Wykaz skrótów.......................................................................................................... 9 Wprowadzenie......................................................................................................... 15 Rozdział I Prawo do odliczenia podatku naliczonego jako fundamentalne prawo podatnika i jego przesłanki...................................................................... 19 1...Podatek.naliczony.–.geneza.i.natura.odliczenia....................................................... 19 2. Prawo do odliczenia – przesłanki podmiotowe....................................................... 24 3. Związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną................................. 29 3.1...Wprowadzenie....................................................................................................... 29 3.2. Podatek naliczony – koncepcja związku bezpośredniego . i.cenotwórcza.rola.podatku.naliczonego............................................................ 30 3.3. Podatek naliczony – związek bezpośredni a.koszty.ogólne............................ 32 3.4. Zakres związku podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną w.orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach Ministerstwa.Finansów......................................................................................... 37 3.5. Prawo do odliczenia – wykorzystywanie mieszane . (działalność opodatkowana i.cele.prywatne).................................................... 49 3.5.1. Dwa modele mieszanego wykorzystywania . nabywanych świadczeń.............................................................................. 49 3.5.2...Doktryna.assets labelling.i.jej.ograniczenie................................................ 50 3.6. Sfera prywatna podatnika – spory wokół świadczeń z.zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.......................................................................... 58 4. Wybrane problemy dotyczące odliczenia podatku naliczonego........................... 61 4.1...Prawo.do.odliczenia.podatku.naliczonego.w.kontekście świadczeń nieodpłatnych......................................................................................................... 61 4.2...Prawo.do.odliczenia.podatku.naliczonego.a.dostawa.. towarów używanych............................................................................................. 63 4.3..Prawo.do.odliczenia.podatku.naliczonego.w.przypadku błędnej implementacji prawa unijnego – zakaz „niesymetrycznego . powoływania się na prawo unijne”..................................................................... 65 Rozdział II Źródła podatku naliczonego, powstawanie i wykonywanie prawa do odliczenia............................................................................................................ 71 1. Źródła podatku naliczonego....................................................................................... 71 2...Powstanie.i.realizacja.(wykonywanie).prawa.do.odliczenia.................................. 94 Spis treści  2.1. Pojęcie powstania a.pojęcie wykonywania prawa do odliczenia . na.gruncie.prawa.unijnego................................................................................... 94 2.2..Powstanie.i.wykonywanie.prawa.do.odliczenia.na.gruncie.prawa. krajowego................................................................................................................ 95 Rozdział III Wyłączenia i ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego............................................................................................. 117 1. Istota wyłączeń/ograniczeń w.prawie.do.odliczenia............................................ 117 2. Wyłączenia (ograniczenia) w.prawie do odliczenia na mocy derogacji . z.art..395 oraz 177 dyrektywy 2006/112/WE......................................................... 120 2.1...Zakres.derogacji.na.podstawie.art..395 dyrektywy 2006/112/WE.............. 120 2.2...Decyzje.Rady.wydawane.na.podstawie.art..395.. dyrektywy 2006/112/WE w.systemie źródeł prawa Unii Europejskiej...... 122 2.3...Konsultacje.w.trybie art..177 dyrektywy 2006/112/WE................................ 123 3. Klauzula stałości w.systemie wyłączeń (ograniczeń) . w.prawie.do.odliczenia.............................................................................................. 124 4. Wyłączenia w.prawie.do.odliczenia.w.prawie polskim . (art..88.ustawy.o.VAT)................................................................................................ 127 4.1...Wprowadzenie.i.ewolucja regulacji prawnych............................................... 127 4.2. Usługi noclegowe i.gastronomiczne................................................................. 131 4.3. Wyłączenie odliczenia w.ramach nieodpłatnego świadczenia . na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31.marca 2013.r................. 134 4.4. Wyłączenie odliczenia w.przypadku.poniesienia.wydatków.na.rzecz. nabywcy (zleceniodawcy) oraz wydatków zwracanych pośrednikowi (pełnomocnikowi)................................................................................................ 135 4.5. Wyłączenia mające przeciwdziałać oszustwom podatkowym..................... 136 4.5.1...Prawo.do.odliczenia.a.zwalczenie oszustw podatkowych na tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości i.praktyki państw członkowskich............................................................................................ 136 4.5.2. Przestępstwa karuzelowe......................................................................... 137 4.5.3. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz geneza koncepcji ochrony podatnika działającego w.dobrej wierze i.jej.rozwój............ 139 4.5.4. Kształt wyłączeń mających przeciwdziałać oszustwom . podatkowym na tle ustawy o.VAT......................................................... 146 4.5.5. Zmiana dyrektywy 2006/112/WE mająca ułatwić zwalczanie przestępstw karuzelowych....................................................................... 156 4.6. Wyłączenie związane z.naruszeniem przepisów dotyczących samofakturowania............................................................................................... 158 4.7. Czynności, w.stosunku do których nie wykazuje się kwoty podatku......... 159 4.8. Brak rejestracji jako podatnik VAT czynny przeszkodą w.skorzystaniu. z.prawa.do.odliczenia......................................................................................... 160 4.9...Brak.odliczenia.w.przypadku wewnątrzwspólnotowego . nabycia towarów.................................................................................................. 161 5. Ograniczenia (wyłączenia) w.prawie.do.odliczenia.w.przypadku nabycia i.użytkowania samochodów osobowych/pojazdów samochodowych.............. 164 5.1. Dyrektywa 2006/112/WE oraz praktyka państw Unii Europejskiej........... 164 5.2. Zarys polskich regulacji obowiązujących przed wejściem Polski . do Unii Europejskiej (1993–2004)....................................................................... 166 5.3. Regulacje polskie obowiązujące po wejściu Polski do Unii Europejskiej w.kontekście wyroku w.sprawie.Magoora........................................................ 168 5.4. Pierwsza decyzja derogacyjna Rady UE (1.stycznia.2011.r... –.31.grudnia.2013.r.)............................................................................................. 172 5.4.1. Zakres ograniczeń (wyłączeń) w.prawie.do.odliczenia....................... 172 5.4.2. Wyjątki – 100 odliczenia podatku naliczonego.................................. 175 5.4.3. Wyłączenie opodatkowania prywatnego użytkowania jako konsekwencja.ograniczonego.prawa.do.odliczenia............................. 184 5.4.4...Ograniczenie.w.odliczeniu.z.tytułu innych pojazdów . samochodowych w.latach 2011–2013. Wątpliwości związane . ze zgodnością z.klauzulą stałości............................................................ 186 5.4.5. Decyzja 2010/581/UE – próba oceny zgodności systemu obwiązującego w.latach 2011–2013 z.prawem Unii Europejskiej....... 187 5.4.5.1. Decyzja 2010/581/UE a.traktatowa.zasada.. proporcjonalności......................................................................... 187 5.4.5.2. Decyzja 2010/581/UE a.dyrektywa 2006/112/WE . oraz wymóg proporcjonalnego zakresu prywatnego użytkowania.................................................................................. 196 5.5. Ograniczenia (wyłączenia) w.prawie.do.odliczenia.w.okresie.. przejściowym na gruncie stanu prawnego obowiązującego . od.1.stycznia.do.31.marca 2014.r....................................................................... 201 5.5.1. Charakter systemu przejściowego i.jego.geneza................................... 201 5.5.2. Zakres ograniczeń i.wyłączeń w.prawie.do.odliczenia.w.okresie. przejściowym, zawartych w.art..86a.i.88a.ustawy.o.VAT................... 202 5.5.3. Pełne prawo do odliczenia – wyjątki od reguły ograniczonego odliczenia (samochody „z kratką”)......................................................... 203 5.6. Ograniczenia (wyłączenia) w.prawie.do.odliczenia.na.gruncie.. Spis treści  stanu prawnego obowiązującego od 1.kwietnia.2014.r.................................. 207 5.6.1. Decyzja 2013/805/UE i.zakres upoważnienia do stosowania . środków specjalnych................................................................................. 207 5.6.2. Zakres ograniczeń w.prawie.do.odliczenia.na.gruncie.. stanu prawnego obowiązującego od 1.kwietnia.2014.r........................ 209 5.6.3. Pełne odliczenie podatku naliczonego dla pojazdów . samochodowych na gruncie stanu prawnego obowiązującego . od.1.kwietnia.2014.r..i.jego.zakres........................................................... 212 5.6.4. Sankcje karno-skarbowe........................................................................... 220 5.6.5. System korekt (art..90b ustawy o.VAT).................................................. 222 5.6.6. Regulacje przejściowe................................................................................ 224 Rozdział IV Zwrot podatku naliczonego................................................................................. 229 1...Zwrot.podatku.naliczonego.–.podatnicy.krajowi.................................................. 229 1.1. Prawo unijne oraz zakres swobody państw członkowskich . w.kształtowaniu zasad i.metodologii zwrotu podatku naliczonego........... 229 1.2. Kształt polskich regulacji i.próba ich oceny..................................................... 234 1.2.1. Podstawowy termin zwrotu – 60 dni...................................................... 234 1.2.2...Szczególne.zasady.zwrotu........................................................................ 244 1.2.3...Zwrot.przyspieszony.–.25.dni.................................................................. 247 2. Zwrot podatku naliczonego dla podatników zagranicznych............................... 251  Spis treści 2.1. Wprowadzenie. Zmiana modelu zwrotu podatku naliczonego . dla podatników zagranicznych na gruncie stanu prawnego . obowiązującego do 31.grudnia.2009.r............................................................... 251 2.2. Zwrot podatku naliczonego dla podatników zagranicznych . na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1.stycznia.2010.r............... 254 2.2.1. Regulacje dyrektywy 2006/112/WE i.ustawy.o.VAT.. –.zasady.ogólne.zwrotu............................................................................ 254 2.2.2. Zakres podmiotowy – podatnicy uprawnieni....................................... 256 2.2.3. Sprzedaż na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej . niewykluczająca procedury zwrotu........................................................ 264 2.2.4. Kwoty podatku naliczonego wykluczające zwrot – procedura.......... 266 3. Zwrot podatku zapłaconego w.innych państwach Unii Europejskiej . przez polskich podatników – zarys systemu.......................................................... 272 Rozdział V Odliczanie częściowe oraz korekta podatku naliczonego............................. 275 1.. Odliczenie.podatku.naliczonego.w.przypadku wykonywania czynności uprawniających i.nieuprawniających do odliczenia podatku naliczonego........ 275 1.1. Metoda alokacji bezpośredniej........................................................................... 275 1.2. Odliczenie według proporcji.............................................................................. 280 1.2.1. Odliczenie według proporcji jako zasada i.zakres uprawnień . państw członkowskich.............................................................................. 280 1.2.2. Kalkulacja proporcji – czynności uwzględnianie w.proporcji............ 284 1.2.3. Kalkulacja proporcji – czynności nieuwzględniane w.proporcji........ 291 1.2.4...Zasady.de minimis (art..90.ust..10.ustawy.o.VAT)................................. 312 2...Korekta.podatku.naliczonego................................................................................... 316 2.1...Wprowadzenie..................................................................................................... 316 2.2...Korekta.jednorazowa........................................................................................... 317 2.3. Korekta związana z.zakupem środków trwałych i.wartości . niematerialnych i.prawnych powyżej 15 000.zł............................................... 319 2.4. Sprzedaż w.okresie.korekty.oraz.korekta.w.przypadku zmiany przeznaczenia....................................................................................................... 321 2.5. Korekta dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części......................................................................................... 336 2.6..Korekta.podatku.naliczonego.w.przypadku nieruchomości wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej oraz celów prywatnych na gruncie stanu prawnego obowiązującego . od.1.stycznia.2011.r.............................................................................................. 337 3...Korekta.podatku.naliczonego.w.przypadku całkowitego bądź . częściowego braku uregulowania należności na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1.stycznia.2013.r....................................................................... 345 Zakończenie............................................................................................................ 353 Bibliografia............................................................................................................. 357 Orzecznictwo.......................................................................................................... 361 Wykaz skrótów Akty prawne decyzja 2000/186/EC decyzja 2010/581/UE decyzja 2013/805/UE I dyrektywa II dyrektywa VI dyrektywa – Council Decision 2000/186/EC of 28 February 2000 authorising the Federal Republic of Germany to apply me- asures derogating from Articles 6 and 17 of the Sixth Direc- tive 77/388/EEC on the harmonisation of the laws of the Member States relating to turnover taxes – common system of value added tax: uniform basis of assessment (Dz..Urz. UE L.59.z.4.03.2000, s..12) – decyzja wykonawcza Rady 2010/581/UE z.dnia.27.wrześ- nia 2010.r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do wpro- wadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od.art..26.ust..1.lit..a).i.art..168 dyrektywy 2006/112/WE w.sprawie wspólnego systemu podatku od wartości doda- nej.(Dz..Urz. UE L.256.z.30.09.2010, s..24) – decyzja wykonawcza Rady 2013/805/UE z.dnia.17.grudnia. 2013.r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowa- nia środków stanowiących odstępstwo od art..26.ust..1.lit..a). i.art..168 dyrektywy 2006/112/WE w.sprawie.wspólnego. systemu podatku od wartości dodanej (Dz..Urz. UE L.353. z.28.12.2013, s..51) – pierwsza dyrektywa Rady 67/227/EWG z.dnia.11.kwietnia. 1967.r..w.sprawie harmonizacji przepisów Państw Człon- kowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz..Urz. UE L.71.z.14.04.1967, s..1301.z.późn. zm.; Dz..Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz..9, t..1, s..3) – druga dyrektywa Rady 67/228/EWG z. dnia. 11. kwietnia. 1967. r.. w. sprawie harmonizacji legislacji Państw Człon- kowskich dotyczących podatków obrotowych − Struktura i.procesy stosowania wspólnego systemu podatku od war- tości dodanej (Dz..Urz. UE L.71.z.14.04.1967, s..1303) – szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z.dnia.17.maja 1977.r.. w.sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkow- skich w.odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona pod- stawa wymiaru podatku (Dz..Urz. UE L.145.z.13.06.1977, s..1.z.późn. zm.; Dz..Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz..9, t..1, s..23). Wykaz skrótów 10 VIII dyrektywa XIII dyrektywa dyrektywa 2006/112/WE dyrektywa 2008/9/WE dyrektywa 2009/162/UE dyrektywa 2010/45/UE dyrektywa 2013/42/UE dyrektywa 2013/43/UE k.c.. k.k.s.. Konstytucja.RP.. k.s.h. – ósma dyrektywa Rady 79/1072/EWG z. dnia. 6. grudnia. 1979. r.. w. sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatni- kom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz..Urz. UE L.331.z.27.12.1979, s..11.z.późn. zm.; Dz..Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz..9, t..1, s..79) – trzynasta dyrektywa Rady 86/560/EWG z.dnia.17.listopa- da.1986.r..w.sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podat- nikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz..Urz. UE L.326.z.21.11.1986, s..40; Dz..Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz..9, t..1, s..129) – dyrektywa 2006/112/WE Rady z.dnia.28.listopada.2006.r.. w.sprawie wspólnego systemu podatku od wartości doda- nej.(Dz..Urz. UE L.347.z.11.12.2006, s..1.z.późn. zm.). – dyrektywa Rady 2008/9/WE z.dnia.12.lutego.2008.r..okre- ślająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w.dyrektywie 2006/112/WE, po- datnikom niemającym siedziby w.państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w. innym państwie człon- kowskim (Dz..Urz. UE L.44.z.20.02.2008, s..23.z.późn. zm.) – dyrektywa Rady 2009/162/UE z.dnia.22.grudnia.2009.r.. zmieniająca niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w.sprawie wspólnego systemu podatku od wartości doda- nej.(Dz..Urz. UE L.10.z.15.01.2010, s..14) – dyrektywa Rady 2010/45/UE z.dnia.13.lipca.2010.r. zmie- niająca dyrektywę 2006/112/WE w. sprawie. wspólnego. systemu podatku od wartości dodanej w. odniesieniu. do. przepisów dotyczących fakturowania (Dz..Urz. UE L.189. z.22.07.2010, s..1) – dyrektywa Rady 2013/42/UE z.dnia.22.lipca.2013.r. zmie- niająca dyrektywę 2006/112/WE w. sprawie. wspólnego. systemu podatku od wartości dodanej w. odniesieniu. do. mechanizmu szybkiego reagowania na oszustwa związane z.VAT.(Dz..Urz. UE L.201.z.26.07.2013, s..1) – dyrektywa Rady 2013/43/UE z.dnia.22.lipca.2013.r. zmie- niająca dyrektywę 2006/112/WE w. sprawie. wspólnego. systemu podatku od wartości dodanej, w. zakresie. fakul- tatywnego. i. tymczasowego stosowania mechanizmu od- wrotnego obciążenia w.związku z.dostawami niektórych towarów. i. usług podatnych na oszustwa (Dz.. Urz. UE L.201.z.26.07.2013, s..4) –. ustawa.z.dnia.23.kwietnia.1964.r..–.Kodeks.cywilny.(tekst. jedn.: Dz..U. z.2014.r..poz..121) –. ustawa.z.dnia.10.września 1999.r. – Kodeks karny skarbo- wy (tekst jedn.: Dz..U. z.2013.r..poz..186.z.późn. zm.) –. Konstytucja. Rzeczypospolitej. Polskiej. z. dnia. 2. kwietnia. 1997.r..(Dz..U. Nr.78, poz..483.z.późn. zm.) – ustawa z.dnia.15.września 2000.r. – Kodeks spółek handlo- wych (tekst jedn.: Dz..U. 2013.r..poz..1030.ze.sprost.) o.p.. p.p.s.a.. pr..cel.. p.r.d.. rozporządzenie nr.2454/93 rozporządzenie nr.282/2011 r.w.o.w.p. r.z.p. TFUE TUE u.p.d.o.f... u.p.d.o.p.. u.s.d.g... ustawa.o.VAT. –. ustawa.z.dnia.29.sierpnia.1997.r..–.Ordynacja.podatkowa. (tekst jedn.: Dz..U. z.2012.r..poz..749.z.późn. zm.) –. ustawa. z. dnia. 30. sierpnia. 2002. r.. –. Prawo. o. postępowa- niu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.. U. z.2012.r..poz..270.z.późn. zm.) –. ustawa.z.dnia.19.marca 2004.r. – Prawo celne (tekst jedn.: Dz..U. z.2013.r..poz..727.z.późn. zm.) –. ustawa.z.dnia.20.czerwca.1997.r..–.Prawo.o.ruchu drogo- wym (tekst jedn.: Dz..U. z.2012.r..poz..1137.z.późn. zm.) – rozporządzenie Komisji (EWG) nr.2454/93 z.dnia.2.lipca. 1993. r. ustanawiające przepisy w. celu. wykonania. rozpo- rządzenia Rady (EWG) nr.2913/92 ustanawiającego Wspól- notowy. Kodeks. Celny. (Dz.. Urz. UE L. 253. z. 11.10.1993, s..1.z.późn. zm.; Dz..Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz..2, t..6, s..3) – rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr.282/2011 z.dnia. 15.marca 2011.r. ustanawiające środki wykonawcze do dy- rektywy 2006/112/WE w.sprawie wspólnego systemu po- datku od wartości dodanej (Dz..Urz. UE L.77.z.23.03.2011, s..1) – rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i.Admini- stracji.z.dnia.7.września 2010.r..w.sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych prze- chowywanych i.transportowanych przez przedsiębiorców i. inne. jednostki. organizacyjne. (Dz.. U. Nr. 166, poz.. 1128. z.późn. zm.) – rozporządzenie Ministra Finansów z. dnia. 29. czerwca. 2011.r..w.sprawie.zwrotu.podatku.od.towarów.i.usług nie- którym podmiotom (Dz..U. Nr.136, poz..797) – Traktat o.funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skon- solidowana: Dz..Urz. UE C 326 z.26.10.2012, s..47) – Traktat o. Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz..Urz. UE C 326 z.26.10.2012, s..13) –. ustawa. z. dnia. 26. lipca. 1991. r.. o. podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz..U. z.2012.r..poz..361. z.późn. zm.) –. ustawa.z.dnia.15.lutego.1992.r..o.podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz..U. z.2011.r. Nr.74, poz..397. z.późn. zm.) –. ustawa.z.dnia.2.lipca.2004.r..o.swobodzie działalności go- spodarczej (tekst jedn.: Dz..U. z.2013.r..poz..672) –. ustawa. z. dnia. 11. marca 2004. r.. o. podatku. od. towarów. i.usług (tekst jedn.: Dz..U. z.2011.r. Nr.177, poz..1054.z.późn. zm.) Wykaz skrótów 11 ustawa.o.VAT.1993. –. ustawa. z. dnia. 8. stycznia. 1993. r.. o. podatku. od. towarów. i.usług oraz o.podatku akcyzowym (Dz..U. Nr.11, poz..50. z.późn. zm.) ustawa zm. 2008 – ustawa z.dnia.7.listopada.2008.r..o.zmianie ustawy o.po- datku.od.towarów.i.usług oraz niektórych innych ustaw (Dz..U. Nr.209, poz..1320) Wykaz skrótów 12 ustawa zm. 2010 ustawa zm. 2011 ustawa zm. 2012 ustawa zm. 2014 UStG u.z.f.ś.s. w.k.c. – ustawa z.dnia.16.grudnia.2010.r..o.zmianie ustawy o.podat- ku.od.towarów.i.usług oraz ustawy o.transporcie.drogo- wym (Dz..U. Nr.247, poz..1652.z.późn. zm.) – ustawa z.dnia.18.marca 2011.r..o.zmianie ustawy o.podatku. od.towarów.i.usług oraz ustawy – Prawo o.miarach (Dz..U. Nr.64, poz..332) – ustawa z. dnia. 7. grudnia. 2012. r.. o. zmianie ustawy o. po- datku.od.towarów.i.usług oraz niektórych innych ustaw (Dz..U. z.2013.r..poz..35.z.późn. zm.) – ustawa z.dnia.7.lutego.2014.r..o.zmianie ustawy o.podatku. od.towarów.i.usług oraz niektórych innych ustaw (Dz..U. poz..312) – niemiecka ustawa o.podatku.od.towarów.i.usług, Umsat- zsteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung, vom 21, Februar 2005 (BGBI. I s..386) – ustawa z. dnia. 4. marca 1994. r.. o. zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jedn.: Dz..U. z.2012.r..poz..592. z.późn. zm.) – rozporządzenie Rady (EWG) nr. 2913/92 z. dnia. 12. paź- dziernika.1992.r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Cel- ny.(Dz..Urz. UE L.302.z.19.10.1992, s..1.z.późn. zm.; Dz..Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz..2, t..4, s..307) Czasopisma, zbiory orzecznictwa DGP Dor..Pod.. DStR IStR KPP. M..Pod.. ONSAiWSA OSNP OSP OTK PiP Prz. Pod. UR Inne BFH ECR IS KRS NSA OECD PKWiU – Dziennik Gazeta Prawna –. Doradca.Podatnika – Deutsches Steuerrecht – Internationales Steuerrecht –. Kwartalnik.Prawa.Podatkowego –. Monitor.Podatkowy – Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i.woje- wódzkich sądów administracyjnych – Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i.Spraw Publicznych – Orzecznictwo Sądów Polskich – Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego – Państwo i.Prawo – Przegląd Podatkowy – Umsatzsteuerrundschau – Bundesfinanzhof – niemiecki federalny sąd finansowy – European Court Reports. – izba skarbowa – Krajowy Rejestr Sądowy – Naczelny Sąd Administracyjny – Organizacja Współpracy Gospodarczej i.Rozwoju – Polska Klasyfikacja Wyrobów i.Usług Wykaz skrótów PZC SN TK TSUE/Trybunał VAT WDT WNT WSA ZFŚS – poświadczenie zgłoszenia celnego – Sąd Najwyższy – Trybunał Konstytucyjny – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – Value Added Tax – podatek od towarów i.usług – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów – wojewódzki sąd administracyjny – zakładowy fundusz świadczeń socjalnych 13 Wprowadzenie Prawo do odliczenia stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu po- datku VAT, które co do zasady nie może być ograniczane i.które przysługuje natychmiast w.stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodu- jące naliczenie podatku. Tę podstawową tezę podkreśla TSUE1.w.niemal każ- dym orzeczeniu dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego. Choć sam fundamentalny charakter tego prawa jest powszechnie akceptowany, to jednak.spory.w.praktyce opodatkowania wywołuje zakres i.realizacja.tego.pra- wa, tak na poziomie spraw rozpatrywanych przed TSUE, jak i.przed polskimi sądami oraz administracją podatkową. Prawo do odliczenia, zwłaszcza w.aspekcie ograniczeń (wyłączeń), prze- chodziło w.Polsce.i.wciąż przechodzi ciągłe – niekiedy zaskakujące dla podat- ników.–.ewolucje..W.istocie najważniejsze zmiany wprowadzone w.zakresie. podatku.od.towarów.i.usług od dnia wejścia Polski do Unii Europejskiej, czyli zmiany obowiązujące od dnia 1. stycznia. 2014. r., również dotyczą prawa do odliczenia, zwłaszcza w.zakresie jego wykonywania, a.także ograniczeń (wy- łączeń). Kolejne istotne zmiany w.obszarze ograniczeń w.prawie.do.odlicze- nia, dotyczące pojazdów samochodowych, weszły ponownie w.życie z.dniem 1.kwietnia.2014.r. Zwłaszcza w.tym ostatnim newralgicznym obszarze nastę- pują permanentne (i zapewne nie ostatnie) zmiany, co nie przyczynia się do realizacji postulatu pewności i. stabilności prawa podatkowego. Nie jest to zresztą tylko tendencja specyficzna dla prawa polskiego, ponieważ wiele kra- jów Unii Europejskiej ogranicza prawo do odliczenia w.przypadku.towarów. (usług) „wrażliwych” nabywanych przez podatników na potrzeby działalno- ści gospodarczej, lecz w. praktyce wykorzystywanych przez podatników tak w.sferze działalności gospodarczej, jak i.do celów prywatnych. Z.jednej strony, wprowadzając ryczałtowe prawo do odliczenia (względnie brak prawa do odli- czenia).w.tym zakresie, państwa Unii Europejskiej motywują to potrzebą walki z.oszustwami podatkowymi oraz uszczelnianiem systemu podatkowego przed brakiem nieopodatkowanej konsumpcji (prywatnego użytku), co jest celem sa- mym w.sobie wspieranym przez TSUE. Z.drugiej strony rodzi się pytanie, czy zakres władztwa podatkowego państw Unii Europejskiej nie jest w.tym przy- padku niczym nieograniczony. Powstaje także pytanie, czy także wówczas, gdy państwa członkowskie działają na podstawie decyzji wykonawczych Rady UE, 1 W ten sposób będą oznaczane także orzeczenia wydane przez Europejski Trybunał Spra- wiedliwości (ETS). Wprowadzenie 1 wydawanych zgodnie z.art..395 dyrektywy 2006/112/WE, zasadne jest badanie zgodności krajowych regulacji z.prawem unijnym (zasadami prawa unijnego). Monografia.Prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w VAT.stanowi. próbę kompleksowej analizy problematyki samej natury prawa do odliczenia podatku naliczonego, jego zakresu, zwłaszcza w.kontekście wyłączeń (ograni- czeń) w.prawie do odliczenia, jak i.problematyki zwrotu podatku naliczonego. W.szczególności celem opracowania jest przede wszystkim znalezienie odpo- wiedzi na pytanie, czy i na ile polskie regulacje dotyczące prawa do odlicze- nia podatku naliczonego, a zwłaszcza wyłączeń i ograniczeń tego prawa, są zgodne z prawem unijnym.oraz jakie normy prawa unijnego powinny być w tym kontekście brane pod uwagę..W.tym celu dokonano systemowej anali- zy.prawa.do.odliczenia.i.jego.zakresu.w.kontekście prawa krajowego, unijne- go oraz regulacji wybranych państw członkowskich, jak i.orzecznictwa TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz wiążących interpretacji wydawanych przez. Ministra. Finansów.. W. celu zbadania zgodności przepisów prawa pol- skiego.z.prawem unijnym odniesiono się nie tylko (co jest zrozumiałe) do prze- pisów dyrektywy 2006/112/WE, ale także – a.w niektórych obszarach przede wszystkim – do ogólnych zasad prawa unijnego. Dopiero taka pełna analiza pozwala na pełne zbadanie zgodności polskich regulacji z. prawem unijnym. Szczególną uwagę poświęcono systemowi ograniczeń w.prawie.do.odliczenia. również z.uwagi na kluczowe dla przedsiębiorców zmiany obowiązujące w.tym zakresie.od.1.stycznia.2014.r..oraz.od.1.kwietnia.2014.r., a.także ze względu na to, że właśnie w.tym obszarze dostrzegane są najistotniejsze niezgodności pol- skich regulacji z.prawem unijnym. Najwięcej uwagi poświęcono obszarom, któ- re budzą wątpliwości na tle orzecznictwa oraz interpretacji Ministerstwa Finan- sów, zwłaszcza zaś znowelizowanym przepisom dotyczącym wykonywania prawa do odliczenia obowiązującym od 1.stycznia.2014.r., jak i.ograniczeniom w.prawie do odliczenia dotyczącym samochodów (pojazdów samochodowych). W.pracy uwzględniono zwłaszcza najnowsze orzecznictwo TSUE, polskich są- dów administracyjnych oraz interpretacje Ministerstwa Finansów. Rozważania ilustrowane są przykładami (przykładami liczbowymi). W pracy pominięto bądź jedynie zasygnalizowano problematykę szcze- gólnego odliczenia/zwrotu podatku naliczonego w. przypadku niektórych grup podatników (np. małych podatników, rolników ryczałtowych). Charakter opracowania i. założenia, jakimi kierowano się podczas jego przygotowywania rzutują na jego układ. Składa się ono z.pięciu rozdziałów. Rozdział I odnosi się do zasadniczych kwestii związanych z. istotą samego prawa do odliczenia oraz przesłanek tego prawa. W. ramach tego rozdziału dokonano analizy kryteriów warunkujących powstanie prawa do odliczenia ze szczególnym uwzględnieniem, obok prawa krajowego i. prawa unijnego, orzecznictwa TSUE. Przeanalizowano wybrane problemy dotyczące zakresu prawa do odliczenia, zwłaszcza budzące niekiedy wiele kontrowersji kwestie zakresu związku podatku naliczonego (zakupów) ze sprzedażą opodatkowaną podatnika. Została także poruszona m.in. problematyka prawa do odliczenia w. przypadku wykonywania czynności opodatkowanych na gruncie prawa unijnego, lecz wskutek błędnej implementacji zwolnionych na gruncie pra-. wa krajowego (tzw. niesymetryczne powoływanie się na prawo unijne). 1 Wprowadzenie Rozdział II dotyczy źródeł podatku naliczonego, powstawania i.wykony- wania.prawa.do.odliczenia..W.jego ramach dokonano przede wszystkim anali- zy tzw. źródeł podatku naliczonego, wskazując na specyfikę polskich regulacji w.tym zakresie, zwłaszcza związanej z.rolą faktury. Największą jednak uwagę skoncentrowano na znowelizowanych z.dniem 1.stycznia.2014.r. przepisach dotyczących powstawania i.realizacji.(wykonywania).prawa.do.odliczenia..Zo- stała zbadana zgodność tych regulacji z.prawem unijnym oraz wskazano na problemy interpretacyjne (i próbę ich rozwiązania) mogące powstać w.związku z.interpretacją przepisów obowiązujących od 1.stycznia.2014.r. Najistotniejsza część pracy zawarta jest w.rozdziale.III..Stanowi.on.szcze- gółową analizę problematyki wyłączeń i.ograniczeń w.prawie.do.odliczenia.tak. na gruncie prawa unijnego, jak i.prawa krajowego oraz poszczególnych (wy- branych) regulacji państw Unii Europejskiej. Punktem wyjścia do dalszych roz- ważań były przepisy dyrektywy 2006/112/WE dotyczące wyłączeń w.prawie. do odliczenia oraz związana z.tym zakresem tzw. klauzula stałości, jak i.upraw- nienia derogacyjne wynikające z.art..395 dyrektywy 2006/112/WE. W.kolej- nym etapie przedmiotem badań były funkcjonujące na gruncie polskiej ustawy o.VAT wyłączenia (ograniczenia) w.prawie.do.odliczenia.i.ich ewolucja. Szcze- gólny nacisk położono na ograniczenia w.prawie do odliczenia związane z.na- bywaniem (użytkowaniem) samochodów/pojazdów samochodowych, zwłasz- cza.w.zakresie przepisów obowiązujących w.okresach od 1.stycznia.2011.r..do. 31.grudnia.2013.r., od 1.stycznia.do.31.marca 2014.r..oraz.na.gruncie.stanu.praw- nego obowiązującego od 1.kwietnia.2014.r. Funkcjonowanie tych ograniczeń zostało skonfrontowane z.wydanymi wobec Polski decyzjami wykonawczymi Rady, a.przede wszystkim z.zasadami rządzącymi dyrektywą 2006/112/WE oraz ogólnymi zasadami prawa unijnego. Obszernie przedstawiono zwłaszcza nowy kształt ograniczeń obowiązujących od 1.kwietnia.2014.r..wraz.ze.szcze- gółową analizą przepisów przejściowych w.tym zakresie. Rozdział IV dotyczy problematyki zwrotu podatku naliczonego. Składa się on niejako z.dwóch części, które można w.uproszczeniu określić jako: anali- zy procedur zwrotu podatku naliczonego przewidzianych dla polskich podat- ników oraz analizy procedur zwrotu dla podatników zagranicznych. W.tym obszarze w.dużej mierze udało się już usunąć istniejące wcześniej niezgodności z.prawem unijnym, co nie oznacza, że obecnie funkcjonujący system zwrotu jest pozbawiony wad. Przedmiotem rozważań był kształt polskich regulacji doty- czących zwrotu podatku naliczonego w.odniesieniu do założeń, które przewi- duje.prawo.unijne.i.dokonujący jego wykładni TSUE. Następnie analizie pod- dano zmieniony od dnia 1.stycznia.2010.r. system zwrotu podatku naliczonego dla zagranicznych podatników. W rozdziale V skoncentrowano się na systemie odliczeń częściowych oraz korekcie podatku naliczonego. Na wstępie poruszono problematykę i.specyfikę związaną z.wykonywaniem przez podatnika zarówno czynności uprawniają- cych, jak i.nieuprawniających do odliczenia podatku naliczonego. W.kolejnym etapie skonfrontowano ze sobą system alokacji bezpośredniej oraz system pro- porcji, a.także kolejność stosowania tych metod, która jest inna na gruncie pra- wa.krajowego.i.unijnego. Analizie poddano wątpliwości związane z.kalkulacją proporcji.i.wykonywaniem czynności neutralnych dla proporcji w.kontekście Wprowadzenie 1 bogatego orzecznictwa, jak i.interpretacji Ministerstwa Finansów. Metodologię korekt podatku naliczonego zobrazowano przykładami liczbowymi, jak i.pro-. blemami występującymi na gruncie orzecznictwa i.interpretacji.Ministerstwa. Finansów. Monografia jest adresowana do osób, które interesują się szczególnie pro-. blematyką polskiego prawa podatkowego i. jego relacjami względem unijne- go prawa podatkowego. Przeznaczona jest zarówno dla teoretyków prawa, jak i.praktyków, a.zwłaszcza doradców podatkowych i.działów finansowo-księ- gowych. Oprócz rozważań teoretyczno-prawnych Czytelnik odnajdzie w.niej. wiele praktycznych informacji i. wskazówek. w. szczególności w. kontekście zmian obowiązujących od 1.stycznia.2014.r..oraz.od.1.kwietnia.2014.r..Praca. zawiera bogatą analizę orzecznictwa TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz.interpretacji.Ministerstwa.Finansów. Publikacja uwzględnia stan prawny na dzień 31.maja 2014.r.. Rozdział I Prawo do odliczenia podatku naliczonego jako fundamentalne prawo podatnika i jego przesłanki 1. Podatek naliczony – geneza i natura odliczenia Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wyrazem zasady neutralności VAT wprowadzonej przez nieobo- wiązującą już I dyrektywę, która stworzyła podwaliny unijnego systemu VAT w.drugiej połowie lat 60. ubiegłego wieku. Stanowi ono na gruncie utrwalone- go orzecznictwa „integralną część mechanizmu podatku VAT i.co.do.zasady. nie podlega ograniczeniu”2. W.literaturze wskazuje się, że prawo do odliczenia jest centralnym zagadnieniem podatku od towarów i.usług, tworzy jego trzon i.istotę3. Także w.orzecznictwie TK, ukształtowanym na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z.dnia.8.stycznia.1993.r..o.podatku.od.towarów.i.usług oraz.o.podatku akcyzowym4 zwracano uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i.podstawy. tego podatku, a.pozbawienie podatnika tego prawa, jako decydujące o.zacho- waniu konstrukcji tego podatku, może następować jedynie w.przypadkach ści- śle określonych przez ustawodawcę5. Prawo.do.odliczenia.podatku.naliczonego.wraz.z.zasadą powszechności i.neutralności opodatkowania znajduje swój wyraz już w.preambule do I.dy- rektywy, jak i.jej.art..26. Sama I dyrektywa, choć składała się tylko z.sześciu 2 Tak np. wyrok TSUE z.dnia.22.grudnia.2008.r..w.sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. prze- ciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, ECR [2008] I-10921. 3 D. Dziadkowski, EuGH billigt systemwidrige Vorsteuerabzug bei Gebäuden – Kritische Anmer- kung zum Seeling-Urteil, IStR 2004, z. 10, s..339. Autor wskazuje, że prawo do odliczenia tworzy Herzstück i.„Achillesferse” des Mehrwertsteuersystems.(centralny.punkt.i.„piętę achillesową” systemu podatku od wartości dodanej). 4. Dz..U. Nr.11, poz..50.z.późn. zm. 5. Por..wyrok.TK.z.dnia.11.grudnia.2001.r., SK 16/00, OTK 2001, nr.8, poz..257; wyrok TK z.dnia.25.października 2004.r., SK 33/03, Dz..U. z.2004.r. Nr.237, poz..2382. 6. Zgodnie.z.art..2.I.dyrektywy.w.brzmieniu nadanym przez art..36.VI.dyrektywy: „Zasada wspólnego systemu podatku od towarów i.usług obejmuje zastosowanie do towarów i.usług ogól- nego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i.usług, niezależnie od ilość transakcji, jakie mają miejsce w.procesie.produkcji.i.dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. 20 Rozdział I artykułów, stworzyła podwaliny nowoczesnego systemu podatku od wartości dodanej. Podczas gdy 5 motyw preambuły7.do.I.dyrektywy wprowadził zasadę powszechności i.neutralności opodatkowania, to 8 motyw8 nakazywał realiza- cję zasady neutralności konkurencji poprzez równe obciążenie obrotów we- wnątrzkrajowych, jak i.transgranicznych. Dokonując wykładni VI.dyrektywy, TSUE wielokrotnie odnosił się także do I.dyrektywy, obowiązującej do czasu wejścia w.życie dyrektywy 2006/112/WE. Już w.pierwszym orzeczeniu doty- czącym podatku od wartości dodanej Trybunał wskazał na art..2.I.dyrektywy9. Mimo że formalnie I dyrektywa już nie obowiązuje, reguły z. niej. wy- nikające inkorporowano do tekstu dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do pkt.5 preambuły do dyrektywy 2006/112/WE: „System VAT staje się najbar- dziej.jasny.i.neutralny, kiedy podatek nakładany jest w.możliwie najbardziej ogólny sposób, a.zakres jego zastosowania obejmuje wszystkie etapy produkcji i.dystrybucji oraz świadczenie usług. W.związku z.tym w.interesie.rynku.we- wnętrznego i.państw członkowskich leży przyjęcie wspólnego systemu, który ma również zastosowanie do handlu detalicznego”. Natomiast w.świetle pkt.7. preambuły do dyrektywy 2006/112/WE: „Nawet jeżeli stawki i.zwolnienia.nie. zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w.takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i.usługi podle- gają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łań- cucha produkcji i.dystrybucji”. Należy wskazać także na art..1.ust..2 zdanie drugie dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie.z.którym: „VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w. różnych składnikach kosztów”. Obecnie zasadę prawa do odliczenia (jej uszczegółowienie) na gruncie prawa unijnego wyraża art..168 dyrektywy 2006/112/WE, w.świetle którego: Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od towarów i.usług obliczonemu od ceny to- warów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i.usług, po odjęciu kwo- ty.podatku.od.towarów.i.usług poniesionego bezpośrednio w.składnikach kosztów. Wspólny system podatku od towarów i.usług stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej, łącznie z.tym etapem”. 7 „[S]ystem podatku od towarów i.usług osiąga najwyższy stopień prostoty i.neutralności wówczas, gdy podatek nakładany jest w.sposób jak najogólniejszy i.gdy obejmuje on wszystkie etapy.produkcji.i.dystrybucji oraz świadczenia usług; w.interesie.wspólnego.rynku.i.Państw Człon- kowskich jest przyjęcie wspólnego systemu, który obejmie również handel detaliczny”. 8 „[Z]astąpienie kumulatywnych wieloszczeblowych systemów podatkowych, obowiązują- cych w.większości Państw Członkowskich, wspólnym systemem podatku od towarów i.usług musi, nawet jeżeli stawki i.zwolnienia nie zostaną zharmonizowane w.tym samym czasie, mieć neutralny efekt dla konkurencji, jako że w.każdym kraju podobne towary obłożone są takim samym podat- kiem, bez względu na długość łańcucha produkcji i.dystrybucji, i.że w.handlu międzynarodowym kwota obciążenia podatkowego towarów jest znana, a.więc można zapewnić dokładne zrównanie tych kwot; w.pierwszym etapie, przyjęcie, przez wszystkie Państwa Członkowskie wspólnego sy- stemu podatku od towarów i.usług, powinno być dokonane, bez towarzyszącej mu harmonizacji stawek.i.zwolnień”. 9 Wyrok TSUE z.dnia.5.maja 1982.r..w.sprawie 15/81 Gaston Schul Douane Expediteur BV przeciwko Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen te Roosendaal, ECR [1982] 01409. 21 Prawo do odliczenia podatku naliczonego jako fundamentalne prawo podatnika i jego przesłanki „Jeżeli towary i.usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych trans- akcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w.państwie członkowskim, w.któ- rym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić [...]”. Na tle ustawy o.VAT wyrazem tej zasady jest.art..86.ust..1, zgodnie z.którym: „W zakresie, w.jakim towary i.usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o.którym mowa w.art..15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku na- leżnego o.kwotę podatku naliczonego [...]”. Polska ustawa generalnie wiernie odzwierciedla brzmienie art..168 dyrektywy 2006/112/WE. Kluczowe jest za- tem dla odliczenia to, aby nabyte towary były wykorzystywane na potrzeby (do wykonywania) opodatkowanych transakcji (czynności opodatkowanych). Jak podkreślił TSUE w.wyroku.w.sprawie.MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowa10: „Ze zdania wprowadzającego art..168 dyrektywy VAT, który przewiduje.warunki.powstania.i.zakres prawa do odliczenia, wynika bowiem, że tylko transakcje objęte podatkiem naliczonym mogą przyznać prawo do od- liczenia podatku VAT poniesionego przy nabyciu towarów i.usług wykorzysty- wanych przy wykonywaniu tych transakcji. W.konsekwencji, według logiki sy- stemu wprowadzonego dyrektywą VAT, odliczenie podatku naliczonego zwią- zane.jest.z.poborem podatku należnego”. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że z.wyjątkiem wypadków wyraźnie przewidzianych przez dyrektywy w.tej.dzie- dzinie, gdy jeden podatnik świadczy usługi na rzecz innego podatnika, które ten wykorzystuje do celów transakcji zwolnionej od podatku, to temu drugiemu podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT11. Artykuł 168 dyrektywy 2006/112/WE wskazuje na merytoryczne prze- słanki odliczenia podatku naliczonego. Jak podkreśla TSUE w. najnowszym orzecznictwie: „[...] z.treści art..168.lit..a) dyrektywy 2006/112 wynika, że w.celu. skorzystania.z.prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podat- nikiem w.rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i.usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a.owe.towary.i.usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znaj- dującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli przesłanki te są spełnione, co do zasady nie można odmówić korzystania z.prawa do odliczenia”12. Warto zwrócić uwagę, że nie we wszystkich regulacjach państw człon- kowskich dokonano tak wiernej implementacji wymogu określonego w.art..168. dyrektywy 2006/112/WE. W. krajach niemieckojęzycznych wskazuje się, że warunkiem prawa do odliczenia jest to, aby nabyte świadczenie było przezna- czone dla przedsiębiorstwa (Leistung für das Unternehmen)13. Kluczowe jest więc 10 Wyrok TSUE z.dnia.28.listopada.2013.r..w.sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, niepubl. 11 W szczególności wyrok TSUE z. dnia. 6. kwietnia. 1995. r.. w. sprawie C-4/94 BLP Group plc przeciwko Commissioners of Customs Excise, ECR [1995] I-00983, pkt.28; wyrok TSUE z.dnia. 26.września 1996.r..w.sprawie C-302/93 Etienne Debouche przeciwko Inspecteur der Invoerrechten en Accijnzen, ECR [1996] I-04495, pkt.16.. 12 Wyrok TSUE z.dnia.13.lutego.2014.r..w.sprawie C-18/13 Maks Pen EOOD przeciwko Direk- tor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Sofia, niepubl. 13. Zgodnie.z.§.15.ust..1.pkt.1 zdanie pierwsze UStG przedsiębiorca ma prawo odliczyć z.tytu- łu podatku zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu podatek należny od świadczeń nabytych 22 Rozdział I z.punktu widzenia prawa do odliczenia przyporządkowanie (alokacja) naby- tych świadczeń do majątku przedsiębiorstwa (tzw. Zuordnung14)..W.orzeczni- ctwie natomiast wskazuje się, że zasada ta jest zgodna z.prawem unijnym, gdyż świadczenie zrealizowane jest wówczas na potrzeby przedsiębiorstwa, jeżeli przedsiębiorca wykorzysta je ze swojej strony do czynności opodatkowanych15.. Nieco odmiennie niż na tle ustawy o.VAT wymóg ten formułują przepisy bry- tyjskie16. W świetle orzecznictwa Trybunału prawo do odliczenia „[...] przysługuje [...] natychmiast w.stosunku do całego podatku obciążającego transakcje po- wodujące naliczenie podatku” (zasada bieżącego/natychmiastowego prawa do.odliczenia)17..Z.uwagi na globalny charakter podatku naliczonego, ograni- czenia.w.prawie do odliczenia muszą być interpretowane w.podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich. Takie ograniczenia są dopuszczalne tylko.w.przypadkach wyraźnie przewidzianych w.unijnym systemie VAT18. Co istotne, TSUE stwierdził także, że „System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w.ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku.VAT.gwarantuje.w.ten sposób w.zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wy- ników – pod warunkiem że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”19. Stąd w. literaturze wskazuje się niekiedy na odciążającą funkcję podatku naliczonego20. Prawo podatnika do odliczenia jest jego uprawnieniem, a. nie obowiąz- kiem, ma ono charakter globalny. Prawo to nie ma charakteru ulgi podatko- wej mimo podobieństwa do tej instytucji. Podobieństwo to jest jedynie pozorne wyłącznie na poziomie techniki określania zobowiązania podatkowego (kwota od innego przedsiębiorcy na potrzeby prowadzonej działalności („Der Unternehmer kann die fol- genden Vorsteuerbeträge abziehen: die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige . Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind”). Jednocześnie, zgodnie.z.§.15.ust..2.zdanie.pierwsze.pkt.1 UStG, prawo do odliczenia nie przysługuje w.odniesieniu do świadczeń nabywanych w.celu dokonania transakcji zwolnionych. Odpowiednio. podobnie §.12 austriackiej UStG (Bundesgesetz über die Besteuerung der Umsätze [Umsatzsteuergesetz.. 1994 – UStG 1994], StF: BGBl. Nr 663/1994 [Nr GP XVIII RV.1715.AB.1823.S..172. BR: AB.4861.. S..589]). 14 Obszernie na ten temat W.Ch. Lohse, Die Zuordnung im Mehrwertsteuerrecht, Köln 1999. 15. Tak.np..wyrok.BFH.z.dnia.15.lipca.1993.r., V R 61/89. 16 Por. sekcję 26 brytyjskiej ustawy o.podatku.od.towarów.i.usług – Value Added Tax Act 1994, chapter 23. Prawo brytyjskie wskazuje, że podatek naliczony podlega odliczeniu, o.ile jest związany (attributable) ze sprzedażą opodatkowaną: „[...] made or to be made by the taxable person in the course or furtherance of his business”. 17 W szczególności wyrok TSUE z.dnia.21.marca 2001.r..w.połączonych sprawach C-110/98– C-147/98 Gabalfrisa SL i in. przeciwko Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), ECR [2000] I-01577, pkt.43 oraz wyrok TSUE z.dnia.6.lipca.2006.r..w.połączonych sprawach C-439/04 . i.C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu (C-439/04) i.państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL (C-440/04), ECR [2006] I-06161, pkt.47.. 18 Przykładowo wyrok TSUE z.dnia.15.stycznia.1988.r..w.sprawie C-37/95 Belgische Staat przeciwko Ghent Coal Terminal NV, ECR [1988] I-00001. 19 Zwłaszcza wyrok TSUE z. dnia. 14. lutego. 1985. r.. w. sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Minister van Financiën, ECR [1985] 00655. 20 W. Lange, Das Recht auf Vorsteuerabzug, DStR 2004, z. 42, s..1773.. 23 Prawo do odliczenia podatku naliczonego jako fundamentalne prawo podatnika i jego przesłanki podatku naliczonego jest – podobnie jak w.przypadku.ulgi.–.odliczana.od.po- datku należnego). Zupełnie inna jest natomiast funkcja ulgi i.prawa.do.odlicze- nia podatku naliczonego. O ile ulga stanowi pewien wyłom w.podstawowej. konstrukcji podatku, o.tyle.prawo.do.odliczenia.podatku.naliczonego.jest.za- sadniczym punktem tej konstrukcji, stanowiącym o.jej istocie, tj. realizacji opo- datkowania każdej fazy obrotu wyłącznie w.odniesieniu do wartości dodanej w.tej.fazie21. Prawo.do.odliczenia.jest.wykonywane.w.sposób bezpośredni w.stosunku. do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku22.. Jak stwierdził TSUE: „Kwestia dotycząca tego, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie oddziaływuje na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego”23. Wskazując na ekonomiczny efekt odliczenia, Trybunał podkreślił, że każdy podmiot gospodarczy na każ- dym etapie może odliczyć od podatku, który nalicza swojemu kontrahento- wi. w. cenie sprzedaży, kwotę podatku, którą sam był zobowiązany zapłacić własnemu dostawy (towarów lub usług). W. tym sensie podatnicy wpłacają do budżetu państwa jedynie różnicę24. Wskutek działania tego mechanizmu efektywne wpływy z.podatku VAT trafiają do budżetu państwa dopiero wte- dy, gdy nabywca świadczenia pozbawiony jest prawa do odliczenia (nabywca końcowy)25. Ta konstrukcja podatku od wartości dodanej powoduje, że jest on dosko- nale.neutralny.w.stosunku do działalności gospodarczej, podmioty gospodar- cze zaś mogą podejmować decyzje ekonomiczne i. przygotowywać strategie gospodarcze bez konieczności uwzględniania uwarunkowań dotyczących tego podatku. Te założenia opierają się na ścisłym przestrzeganiu ustanowionych mechanizmów oraz na prawidłowym i.identycznym stosowaniu całości tych mechanizmów przez organy podatkowe poszczególnych państw członkow- skich26. Prawo do odliczenia zakłada, że w.łańcuchu transakcji zostaną spełnione kumulatywnie dwie przesłanki: 1) podmiotowa oraz 2) przedmiotowa. Brak spełnienia któregokolwiek z.tych kryteriów skutkuje tym, że dany podmiot zo- stanie pozbawiony fundamentalnego prawa do odliczenia i.podatek.VAT.sta- nie się dla niego ciężarem ekonomicznym. Przesłanki te można określić także jako przesłanki materialne (merytoryczne), natomiast przesłanką formalną dla prawa.do.odliczenia.(wykonywania.prawa.do.odliczenia).jest.dysponowanie. fakturą. Ta ostatnia przesłanka będzie przedmiotem analizy w.ramach kolej- 21 H. Litwińczuk (red.), Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2013, s..616–617.. 22 Wyrok TSUE z.dnia.6.lipca.1995.r..w.sprawie C-62/93 BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki-Viomichaniki kai Antiprossopeion przeciwko państwu greckiemu, ECR [1995] I-01883. 23 Wyrok TSUE z.dnia.6.lipca.2006.r..w.połączonych sprawach C-439/04 i.C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu (C-439/04) i państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL (C-440/04). 24 Wyrok TSUE z.dnia.29.kwietnia.2004.r..w.sprawie C-152/01 Terra Baubedarf-Handel GmbH przeciwko Finanzamt Osterholz-Scharmbeck, ECR [2004] I-05583. 25 O. Sölch, K. Ringleb, Umsatzsteuergesetz. Kommentar, München 2010. 26 D. Gibasiewicz, Zasada neutralności podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Warszawa 2012, s..265.. Rozdział I 24 nych części pracy, jako że jest przesłanką nie powstania, lecz wykonywania (re- alizacji).prawa.do.odliczenia.w.rozumieniu art..178 dyrektywy 2006/112/WE. 2. Prawo do odliczenia – przesłanki podmiotowe W przypadku podatków pośrednich określony w. ustawie podmiot po- datku jest już z.samego założenia wyłącznie podmiotem formalnoprawnym. Natomiast podmiotem obciążonym ciężarem podatkowym jest podmiot „ano- nimowy” – z.prawnego punktu widzenia – nabywający u.podatnika towar lub korzystający z.jego usług (podmiot ekonomiczny podatku)27. Uzyskaniu statu- su.podatnika.podatku.od.towarów.i.usług (podatnika w.sensie materialnym) towarzyszy nabycie prawa odliczenia. W. konsekwencji. zarówno. dyrektywa. 2006/112/WE, jak i.ustawa.o.VAT wiążą prawo do odliczenia z.kwalifikacją pod- miotową – statusem podatnika. Stosownie do art..168 dyrektywy 2006/112/WE . „[...] podatnik jest uprawniony, w.państwie członkowskim, w.którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT [...]”28. Nato- miast w.świetle art..86.ust..1.ustawy.o.VAT „[...] podatnikowi, o.którym mowa w.art..15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o.kwotę podatku naliczonego [...]”. Jedynie więc podatnik VAT ma prawo do skorzysta- nia.z.odciążającej funkcji podatku naliczonego. Uzyskanie statusu podatnika podatku.od.towarów.i.usług jest pierwszym i.wyjściowym warunkiem prawa do odliczenia (między pojęciem podatnika VAT a.prawem do odliczenia istnie- je ścisły związek). Podkreślił to Trybunał zwłaszcza w.wyroku.Intiem29, zazna- czając, że z.przepisów wówczas obowiązującej VI.dyrektywy wynika, iż prawo do odliczenia dotyczy tylko podatku naliczonego związanego z.nabyciem to- warów.i.usług świadczonych dla podatnika działającego w.takim charakterze („in course of his business”). Przesłanką odliczenia jest nabycie towarów i.usług od (innego) podatnika VAT. Świadczeniodawca (dostawca towaru lub usługi) sam także jest podatni- kiem VAT. Wskazuje na to bezpośrednio dyrektywa 2006/112/WE w.art..168. lit..a, w.myśl którego prawo do odliczenia dotyczy „VAT należnego lub zapła- conego.w.tym państwie członkowskim od towarów i.usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika”. Co. ciekawe takiego zastrzeżenia brak w.implementującym tę regulacje art..86.ust..1. ustawy.o.VAT, choć w.praktyce nie ma wątpliwości i.jest oczywiste, że odlicze- nie jest możliwe tylko w.przypadku, gdy świadczeniodawcą jest podatnik VAT. Wynika to zwłaszcza z.art..86.ust..2.pkt.1.ustawy.o.VAT wskazującego, że źród- łem podatku naliczonego jest przede wszystkim „suma kwot podatku wynika- jących z.faktur otrzymanych przez podatnika”. Faktury uwzględniające poda- tek należny wystawiają z.kolei.podatnicy.w.rozumieniu art..15.ustawy.o.VAT, . 27 R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2011, s..45.. 28 Przepisy niemieckiej ustawy o.VAT.(Umsatzsteuergesetz), jak i.przepisy austriackie, z.uwa- gi na zaszłości historyczne posługują się nie pojęciem podatnika, ale przedsiębiorcy (Unternehmer).. Zatem uprawniony do odliczenia podatku naliczonego jest przedsiębiorca nabywający świadcze- nia od innego przedsiębiorcy (por. §.15 UStG). 29 Wyrok TSUE z.dnia.8.marca 1988.r..w.sprawie C-165/86 Société Leesportefeuille „Intiem” CV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, ECR [1988] 01471. 25 Prawo do odliczenia podatku naliczonego jako fundamentalne prawo podatnika i jego przesłanki choć zarazem od 1.stycznia.2014.r. rozszerzono krąg podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur, jednak na tych fakturach wystawianych przez nowo uprawnione podmioty nie będzie uwzględniany podatek należny30. Przesłanka odliczenia związana jest ze statusem podatnika na gruncie art.. 9. dyrektywy. 2006/112/WE (statusem podatnika w.świetle art..15.ustawy.o.VAT) działające- go.w.takim charakterze. Kluczowe jest zatem uzyskanie statusu podatnika VAT w.momencie na- bycia świadczenia. Nabycie świadczenia w.charakterze niepodatnika skutkuje automatycznie brakiem prawa do odliczenia, nawet mimo późniejszego uzy- skania tego statusu. Podkreślił to ponownie TSUE zwłaszcza w.wyroku.w.spra- wie.Lennartz31, podnosząc, że nabycie towarów przez podmiot działający w.cha- rakterze podatnika uprawnia do zastosowania systemu podatku od wartości dodanej.i.tym samym także mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. Pojęcie podatnika w.podatku VAT jest ściśle związane z.działalnością go- spodarczą, która musi być prowadzona w.sposób samodzielny. W.konsekwencji. o.uzyskaniu statusu podatnika decyduje wykonywanie przez niego samodziel- nej działalności gospodarczej, forma prawna wykonywania tej działalności go- spodarczej jest drugorzędna. W.tym kontekście istotne są także kryteria decy- dujące o.samodzielności gospodarczej, jak ponoszenie ryzyka ekonomicznego, odpowiedzialności za szkody32. Sama dyrektywa 2006/112/WE, jak i.ustawa. o.VAT formułują szeroką koncepcję działalności gospodarczej. Stosownie do art..15.ust..2.ustawy.o.VAT (pozytywna definicja) „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w.tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a.także dzia- łalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w.szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub war- tości niematerialnych i.prawnych w.sposób ciągły dla celów zarobkowych”. W konsekwencji „początku” statusu podatnika (uzyskania prawa do odliczenia) należy poszukiwać, koncentrując się na kryteriach obiektywnych. 30 Już od 1.stycznia.2013.r..prawo.do.wystawiania.faktur.uzyskali.zarejestrowani.podatnicy. VAT.zwolnieni..Od.1.stycznia.2014.r. każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą, także niebędący formalnie podatnikiem VAT, może wystawiać faktury, a.na żądanie nabywcy, z.pewny- mi wyjątkami, jest zobowiązany do wystawienia faktury. 31 Wyrok TSUE z.dnia.11.lipca.1991.r..w.sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz przeciwko Finan- zamt München III, ECR [1991] I-03795. 32 Szczegółowa analiza tych kryteriów wykracza poza ramy opracowania. Warto wskazać, że niedawno odniósł się do tych kryteriów NSA w.uchwale składu siedmiu sędziów z.dnia.24.czerwca. 2013.r., I FPS 1/13 (ONSAiWSA 2013, nr.6, poz..96), analizując status samorządowej jednostki bu- dżetowej na gruncie podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny, słusznie odmawiając podmio- towości podatkowej na gruncie ustawy o.VAT samorządowej jednostce budżetowej, odwołując się do jej specyfiki, stwierdził m.in.: „Gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością. Taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie po- nosi również ryzyka związanego z.podejmowaniem czynności opodatkowanych z.uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami a.dochodami. Bez względu na wypracowany dochód, otrzyma taką ilość środków finansowych na swoje wydatki, jaka była uchwalona w.budżecie gminy”. Na- leży jednak podkreślić, że konieczność wprowadzania zmian wynikających z.uchwały nie została jeszcze ostatecznie przesądzona. Wynika to z.faktu, że 10.grudnia.2013.r. NSA, rozpatrując sprawę . I FSK 311/12, zdecydował się na skierowanie pytania prejudycjalnego w.zakresie.statusu.podatko- wego gminnych jednostek organizacyjnych do TSUE. 2 Rozdział I Z.utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że każdy podmiot wyko- nujący czynności przygotowawcze jest w.konsekwencji.uzn
Pobierz darmowy fragment (pdf)

Gdzie kupić całą publikację:

Prawo do odliczenia i zwrotu podatku naliczonego w VAT
Autor:

Opinie na temat publikacji:


Inne popularne pozycje z tej kategorii:


Czytaj również:


Prowadzisz stronę lub blog? Wstaw link do fragmentu tej książki i współpracuj z Cyfroteką: