Cyfroteka.pl

klikaj i czytaj online

Cyfro
Czytomierz
00236 004411 14686330 na godz. na dobę w sumie
Rola inżynierii rachunkowości w kształtowaniu wyników finansowych przedsiębiorstwa - ebook/pdf
Rola inżynierii rachunkowości w kształtowaniu wyników finansowych przedsiębiorstwa - ebook/pdf
Autor: Liczba stron: 241
Wydawca: Wolters Kluwer Język publikacji: polski
ISBN: 978-83-264-5476-9 Data wydania:
Lektor:
Kategoria: ebooki >> biznes >> ekonomia
Porównaj ceny (książka, ebook, audiobook).

W publikacji omówiono m.in.:

Autor książki wskazuje obszary, w których możliwe jest zastosowanie elementów inżynierii rachunkowości we współczesnej praktyce zarządzania przedsiębiorstwem wpływające np. na:

Adresaci:
Publikacja przeznaczona jest dla dyrektorów finansowych, głównych księgowych, biegłych rewidentów, doradców, analityków, kontrolerów finansowych, a także studentów finansów i rachunkowości.

Znajdź podobne książki Ostatnio czytane w tej kategorii

Darmowy fragment publikacji:

Leszek Michalczyk Rola inżynierii rachunkowości w kształtowaniu wyników finansowych przedsiębiorstwa Warszawa 2013 Wydawca Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący Marta Kamińska Redakcja, korekta i skład Studio Mediana – www.studiomediana.pl Projekt graficzny okładki Studio Kozak Ta książka jest wspólnym dziełem twórcy i wydawcy. Prosimy, byś przestrzegał przysługujących im praw. Książkę możesz udostępnić osobom bliskim lub osobiście znanym, ale nie publikuj jej w internecie. Jeśli cytujesz fragmenty, nie zmieniaj ich treści i koniecznie zaznacz, czyje to dzieło. A jeśli musisz skopiować część, rób to jedynie na użytek osobisty. SZANUJMY PRAWO I WŁASNOŚĆ Więcej na www.legalnakultura.pl POLSKA IZBA KSIĄŻKI © Copyright by Wolters Kluwer Polska SA, 2013 All rights reserved. ISBN 978-83-264-4105-9 Wydane przez: Wolters Kluwer Polska SA Redakcja Książek 01-231 Warszawa, ul. Płocka 5a tel. 22 535 82 00, fax 22 535 81 35 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl księgarnia internetowa www.profinfo.pl Spis treści Wprowadzenie ..................................................................................... 7 Rozdział 1. Inżynieria rachunkowości w teorii nauk i zarządzania ....... 19 Interdyscyplinarny charakter teorii inżynierii rachunkowości ............................................................. Inżynieria rachunkowości w ujęciu kauzalnym ogólnej teorii systemów................................................ Inżynieria rachunkowości w świetle koncepcji earnings management .................................................... Accountability i responsibility jako wyznaczniki odpowiedzialności biznesu w inżynierii rachunkowości ............................................................. Inżynieria rachunkowości a oszustwa księgowe .................. 21 36 46 57 68 Rozdział 2. Teoria rachunkowości a inżynieria rachunkowości ............ 76 Funkcja informacyjna inżynierii rachunkowości .................. 78 Teoria pomiaru i wyceny w rachunkowości wariantowej .... 105 Prawo podatkowe w inżynierii rachunkowości ................... 134 Rola inżynierii rachunkowości w kształtowaniu zasad polityki bilansowej przedsiębiorstwa ............................ 147 Inżynieria rachunkowości w świetle współczesnych nurtów praktyki księgowej ........................................... 157 Rozdział 3. Model inżynierii rachunkowości ........................................ 165 6 Spis treści Rozdział 4. Kosztowe ujęcie rozchodu zapasów jako przykład zastosowania rozwiązań z zakresu inżynierii rachunkowości ................................................................... 191 Wybrane przykłady rozwiązań rachunkowości wariantowej ................................................................. 191 Amortyzacja środków trwałych .......................................... 192 Rozchód zapasów ............................................................... 193 Rozdział 5. Identyfikacja działań z zakresu inżynierii rachunkowości – propozycja metody analizy sprawozdań finansowych ..... 205 Zakończenie ......................................................................................... 221 Bibliografia ........................................................................................... 223 Załączniki............................................................................................. 235 Wprowadzenie W analizie przeprowadzonej w niniejszej pracy użyto kategorii poję- ciowych wprowadzanych przez autora do nauki polskiej, takich jak: inżynieria rachunkowości – definiowana jako zgodny z obowią- • zującym prawem bilansowym zespół działań księgowych, których najistotniejszym celem jest umożliwienie zarządom przedsię- biorstw realizacji zadań postawionych przez właścicieli kapitału. To typ zarządzania zasobami przedsiębiorstwa, w którym podsta- wowym celem jest wykazanie zgodności efektu działań gospodar- czych z wyartykułowanymi zamierzeniami. Inżynieria rachunko- wości wyznacza więc poziom skorelowania działań księgowych z zarządzaniem przedsiębiorstwem („zarządczego aspektu ra- chunkowości”), • • rachunkowość wariantowa – określająca zestaw wariantowych (alternatywnych i opcyjnych) rozwiązań w polskim prawie bilan- sowym. Charakteryzują się one różnym cząstkowym księgowym wynikiem identycznych działań gospodarczych, impression management – będący takim księgowym opisem dzia- łań przedsiębiorstwa (sprawozdawczości finansowej), którego celem nie jest obiektywna prezentacja danych finansowych, lecz wpływ na odbiorcę sprawozdań. Zarządzanie prezentacją danych finansowych służyć ma skłonieniu interesariuszy przedsiębior- stwa do podjęcia przez nich korzystnych dla tegoż przedsiębior- stwa działań lub zaniechania działań potencjalnie przynoszących przedsiębiorstwu szkodę. Przewodnią myślą niniejszej pracy jest zaprezentowanie mechani- zmów rachunkowości wariantowej wpływających na wynik finanso- wy przedsiębiorstwa oraz sposobu zarządzania nimi. Częścią niniej- 8 Wprowadzenie szej pracy są też przykłady zastosowania rozwiązań wariantowych w rachunkowości w dwóch modelach: • zwiększania bieżącego wyniku finansowego – co może mieć zna- czenie np. dla przedsiębiorstw poszukujących możliwości uzys- kania bardziej dostępnego lub tańszego kredytu bankowego albo też osób chcących wykazać się efektywnością własnych działań przed zarządami przedsiębiorstw, • zmniejszania bieżącego wyniku finansowego – model zyskujący szczególnego znaczenia w tych wypadkach, w których rozwiąza- nia rachunkowości wariantowej są akceptowane przez obowiązu- jące prawo podatkowe. Zastosowanie inżynierii rachunkowości oznacza wówczas przesunięcie obowiązku podatkowego w czasie. Problematyka ta może być więc istotna dla wszystkich zajmują- cych się zawodowo zarządzaniem przedsiębiorstwem lub osobiście prowadzących własny biznes. Jest też istotna dla prac działów księ- gowości. Zgodnie z zasadą rozliczeń księgowych jakikolwiek zysk two- rzony z zastosowaniem inżynierii rachunkowości polega na przesu- nięciu momentu ujawnienia kosztów, bieżące zwiększenie wyniku finansowego będzie więc w przyszłości skutkować jego zmniejsze- niem. Stosowanie w praktyce zasad inżynierii rachunkowości może także wpływać na wiarygodność audytów finansowych prowadzo- nych przez biegłych rewidentów księgowych. Jedną z kluczowych kwestii, którą muszą zdefiniować biegli rewidenci, jest ocena moż- liwości funkcjonowania przedsiębiorstwa w przyszłości. Jeśli więc przedsiębiorstwo w bieżącym okresie zwiększa swój wynik finan- sowy, w kolejnych okresach będzie musiało uwzględnić przesunięte koszty w swych rachunkach wyników (i pośrednio – w bilansie przez zmniejszenie wyniku finansowego bieżącego okresu). Czy biegły re- wident nieznający zasad i rozwiązań inżynierii rachunkowości może poprawnie zdefiniować tę kwestię? Odpowiedź na to pytanie wydaje się oczywista. Jak długo funkcjonuje prawnie dopuszczona rachunkowość wa- riantowa, tak długo będą występować dążenia przedsiębiorstw do jej wykorzystania, a więc stosowania mechanizmów inżynierii rachun- kowości. Inżynieria rachunkowości jest elementem metody impresion ma- nagement przedsiębiorstwa. Jest ona też egzemplifikacją zarządcze- Wprowadzenie 9 go charakteru rachunkowości w jej kategorii prospektywnej. Można też wskazać na powiązanie inżynierii rachunkowości z praktycznymi aspektami zarządzania przedsiębiorstwem, takimi jak: • zarządzanie wysokością zobowiązań podatkowych, • zarządzanie poziomem wykazywanego zysku bądź straty bilan- sowej, • zarządzanie płynnością finansową przez kreowanie informacji dla głównych interesariuszy przedsiębiorstwa. Inżynieria rachunkowości odpowiada też koncepcjom teorii be- hawiorystycznych rachunkowości. Istotne znaczenie mają tu koncep- cje: asymetrii informacji i powiązanej z nią „negatywnej selekcji”, efektywności rynku oraz racjonalności inwestora. Podejście beha- wioralne przejawia się w zastosowaniu teorii relacji agencyjnych w przedsiębiorstwie oraz kosztów transakcyjnych, informacji, premii menedżerskiej oraz warunków zadłużenia. Praktyka księgowa wykorzystuje wynikające z wariantowych roz- wiązań rachunkowości możliwości sterowania zyskiem i wartością przedsiębiorstw. W efekcie przedsiębiorstwa, prowadząc zgodne z prawem agresywne działania księgowe (inżynierię rachunkowości), mogą przyspieszać moment wykazywania zysków lub strat. Następu- je to dzięki sterowaniu momentem klasyfikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodów. Skutkiem takich działań jest wysokość dy- widendy wypłacanej akcjonariuszom, wartość zysku akumulowane- go czy też wartość samej firmy. Równocześnie ustawy podatkowe dopuszczają zastosowanie wielu metod rozliczeń ujętych w prawie bilansowym. Powoduje to, że stosowane rozwiązania księgowe wpły- wają na wysokość podatku dochodowego z tytułu działalności go- spodarczej oraz części podatków związanych z majątkiem firmy. Inżynieria rachunkowości wykorzystuje teorię rachunkowości w praktyce, bazując na ogólnie ugruntowanym wśród części badaczy przeświadczeniu o niemożliwości lub bezcelowości tworzenia jedno- znacznych norm działań księgowych (S.T. Surdykowska, A. Jarugo- wa). Zadaniem inżynierii rachunkowości nie jest szukanie rzetelności pomiaru czy wyceny, ale zastosowanie jednego z wariantowych roz- wiązań dopuszczonych przez rachunkowość, tak by uzyskać maksy- malną zbieżność z danymi opisującymi działanie z planowanym efek- tem tychże działań. Inżynieria rachunkowości jest zawsze działaniem zgodnym z prawem i tym właśnie różni się od działań rachunko- 10 Wprowadzenie wości kreatywnej. Kreatywność oznacza tworzenie nowych struktur. Inżynieria stanowi takie dostosowywanie struktur istniejących, by możliwe stało się uzyskanie maksymalnego możliwego stopnia ich ekonomicznej użyteczności czy też – technicznej (technologicznej) przydatności. Inspiracją do podjęcia prac nad tą tematyką była chęć przepro- wadzenia analizy inżynierii rachunkowości jako współczesnego pa- radygmatu rachunkowości. Jego cechą jest skorelowanie rachunko- wości z zarządzaniem przedsiębiorstwem. Występuje ono na gruncie procesu sterowania opisem funkcjonowania zasobów przedsiębior- stwa. Kryterium wyboru rozwiązań księgowych jest realizacja ekono- micznych celów wyznaczonych osobom zarządzającym przedsiębior- stwem przez właścicieli kapitału. W kolejnym etapie badań nad inżynierią rachunkowości powin- ny powstać narzędzia ograniczające negatywne skutki zastosowania możliwości stwarzanych przez polskie wariantowe prawo bilansowe. Możliwości inżynierii rachunkowości wykorzystywane przez część przedsiębiorstw skutkują nierównym traktowaniem podmiotów go- spodarczych na rynku. Identycznie prowadzona działalność gospo- darcza skutkować może chociażby różnym, uzależnionym od sposo- bu rozliczeń księgowych, bieżącym obciążeniem podatkowym. Ma też wpływ na koszt kredytu w sytuacjach, gdy rating przedsiębiorstw stosowany przez banki wynika m.in. z wykazywanych przez nie wy- ników finansowych. Motywatorem działań wykorzystujących rachunkowość warian- tową może być dążenie przez osoby zarządzające przedsiębiorstwem lub w nim zatrudnione do maksymalizowania bieżących korzyści. Działanie takie przekłada się na relacje przedsiębiorstwa z jego oto- czeniem gospodarczym i obejmuje pozyskiwanie środków pienięż- nych (giełda, banki, instytucje publiczne), wpływanie na wysokość bieżących obciążeń podatkowych (podatek dochodowy z tytułu dzia- łalności gospodarczej oraz wyznaczane jako pochodne od wartości podatki majątkowe), wpływanie na możliwość rozwoju handlowe- go (pozyskiwanie kontraktów w ramach procedur przetargowych) i wiele innych działań. Działania te w wymiarze bieżącym korzystne dla przedsiębior- stwa i neutralne dla podmiotów dostarczających przedsiębiorstwom kapitału mogą w przyszłości mieć negatywne skutki. Wynika to po- średnio z rachunkowościowej zasady ciągłości i skutkuje powstaniem procesu odwrotnego. Bieżący zysk wykreowany księgowo w przy- Wprowadzenie 11 szłości będzie stanowić stratę. Sytuacja ta jest tym groźniejsza, im szersze są powiązania kapitałowe stosującego inżynierię rachun- kowości podmiotu z innymi jednostkami gospodarczymi. Ma to (lub może mieć) wpływ na system giełdowy, zakres i zastosowanie umów kontrahenckich, sposób funkcjonowania systemu bankowego, a przede wszystkim na ogólny poziom zaufania w gospodarce. Istot- nym zagrożeniem jest również efekt domina czy pojawianie się firm tzw. „wydmuszek”1. Kwestionowanie zasadności stosowania rozwiązań rachunko- wości wariantowej nie jest celem pracy, należy jednak zaznaczyć, że twórcy koncepcji wariantowych nie podjęli działań mających na celu uniknięcie nadużyć w jej stosowaniu. Przynajmniej takich dzia- łań w tym zakresie badający nie stwierdził. Wyjątkiem jest poniekąd wprowadzenie normy prawnej wskazującej, że przedsiębiorstwa zo- bligowane są do opisania w swej polityce rachunkowości co najmniej tych stosowanych elementów skodyfikowanej rachunkowości wa- riantowej, w których ustawa o rachunkowości pozostawia przedsię- biorstwu prawo wyboru. Nie oznacza to jednak, że zakwestionowa- no by zapis wariantowy w polityce rachunkowości. Zapis taki mógł- by stwierdzać na przykład, że sposób amortyzacji aktywów trwałych przedsiębiorstwo każdorazowo będzie określać na podstawie gospo- darczego wykorzystania składników tych aktywów. Zdaniem badają- cego brak przewidzenia ewentualnych konsekwencji wynika z faktu, iż koncepcje te tworzą teoretycy. Podejście teoretyczne opiera się na tworzeniu systemów założeń, a więc i systemów życzeniowych, opty- malnych dla samych założeń. Z tego powodu w pracy poruszono kwestię związaną z odpowiedzialnością w biznesie. Jest ona efektem zakwestionowania przez teorię rachunkowości wariantowej naczel- nego celu rachunkowości, jakim jest ochrona obrotu gospodarczego. Cel ten stanowi podstawę jej funkcjonowania. Bez jego realizacji ra- chunkowość traci sens swojego istnienia w ramach praktyki gospo- darczej. 1 Termin oznaczający podmiot gospodarczy, którego cel funkcjonowania można zde- finiować jako: 1 – dokonywanie zakupów na wolnym rynku, 2 – sprzedaż zakupów dokonanych (p.1) podmiotom powiązanym, 3 – rozliczenie transakcji (p. 2) drogą kompensat z różnego typu kategoriami wartości niematerialnych i prawnych, 3 – prze- prowadzenie procedury likwidacji przedsiębiorstwa „wydmuszki” bez regulowania zobowiązań wynikających z transakcji p.1. W efekcie powstaje patologiczna sytuacja, w której przedsiębiorstwa sprzedające dany towar nie uzyskują ekwiwalentów pienięż- nych swych należności, a przedsiębiorstwa posiadające dany towar nie muszą regulo- wać zobowiązań na rzecz podmiotu, który już nie istnieje („wydmuszki”). 12 Wprowadzenie Zastosowanie inżynierii rachunkowości, podobnie jak księgo- wości kreatywnej, w rozwiązaniach księgowych w przedsiębiorstwie stanowi poważne zagrożenie dla użytkowników informacji finanso- wych. Celem ich opracowania jest nie tylko syntetyczny opis dotych- czasowych działań gospodarczych i osiągnięć przedsiębiorstwa, ale również tworzenie analiz, które dotyczą przyszłości. Celem opraco- wania sprawozdań finansowych przedsiębiorstwa stosującego inży- nierię rachunkowości jest przede wszystkim możliwość wpłynięcia na ich użytkowników. Wpływ ten uzyskuje się, wywołując odpowiednie wrażenie przy założeniu, że użytkownicy sprawozdań finansowych zachowują się racjonalnie. Podejście to mieści się więc w zakresie działań organizacji zaliczanych do impression managementu przed- siębiorstwa. Polityka rachunkowości przedsiębiorstwa wykorzystująca warian- towe metody ustalania wyników, z których każdy może być inny dla identycznych działań gospodarczych, ma znaczenie w ocenie jakości zarządzania. Ponieważ celem funkcjonowania prywatnego przedsię- biorstwa jest maksymalizowanie generowanego zysku, zwiększanie efektywności z zainwestowanego kapitału, najistotniejszym weryfi- katorem jakości zarządzania jest wysokość uzyskiwanego wyniku fi- nansowego. Zastosowanie odmiennej metody rozliczeń księgowych będzie skutkować innym wynikiem finansowym, zatem nieuwzględ- nianie polityki rachunkowości w definiowaniu jakości zarządzania jest błędem. Poszczególne przedsiębiorstwa mają własną specyfi- kę zastosowanych w nich rozwiązań księgowych. Nie można więc przeprowadzić rzetelnej analizy jakości zarządzania bez dokonania oceny wpływu rozwiązań księgowych na wysokość generowanego wyniku finansowego w analizowanym przedsiębiorstwie. Nie można też przeprowadzać analiz kwalitatywnych poszczególnych metod za- rządzania, jeśli nie uwspólni się stosowanych rozwiązań księgowych w analizowanych firmach. Fakt ten podaje w wątpliwość sensowność głoszonych stwierdzeń o braku potrzeby (celowości) ujednolicania rozwiązań księgowych, czy to w aspekcie międzynarodowym, czy krajowym. Ponadto, o ile unifikacja międzynarodowa jest faktycznie mało prawdopodobna, o tyle przeprowadzenie unifikacji krajowej wydaje się możliwe. Służyć temu może np. wprowadzenie wskaźnika potencjalnej inżynierii rachunkowości jako miernika wielkości od- roczonych lub przesuwanych na przyszłe okresy kosztów, względnie przychodów bilansowych. Wskaźnik ten powinien być częścią bilan- su przedsiębiorstwa. Wprowadzenie 13 Istotne staje się więc określenie poziomu potencjalnej inżynierii rachunkowości jako poziomu przenoszonej (tu: rolowanej) na przy- szłe okresy różnicy z zastosowanych bieżąco metod rozliczeń księ- gowych. Wskaźnik ten powinien być stosowany jako uzupełnienie wszelkich analiz ekonomicznych. Bez jego uwzględnienia analizy są niewiarygodne. Niewiarygodna jest również weryfikacja jakichkol- wiek metod zarządzania (nastawionych na efektywność finansową) powiązanego z generowanym przez księgowość memoriałową wyni- kiem finansowym. W niniejszej publikacji inżynierię rachunkowości zdefiniowano pod względem normatywnym i empirycznym. Pierwszy wyznacza dorobek zarządzania, rachunkowości i prawa gospodarczego w po- wiązanych ze sobą aspektach. Drugi wynika z przeprowadzonych badań empirycznych wykorzystujących narzędzia, takie jak ankieta i analiza sprawozdań finansowych. We współczesnej literaturze przedmiotu (z zakresu rachunkowo- ści i zarządzania) pojęć pojęcia „inżynieria rachunkowości” i „księ- gowośc kreatywna” wykorzystuje się jako synonimiczne. Niekiedy tylko (np. S.T. Surdykowska, A. Jaruga) rozdziela się je, uznając po- jęcie księgowości kreatywnej jako szersze. W ujęciu niniejszej pracy żadne z tych podejść nie jest poprawne. Inżynierię rachunkowości od księgowości kreatywnej różni stosunek do obowiązującego prawa bi- lansowego. Pierwsza dąży do literalnego jego przestrzegania i w jego ramach poszukuje odpowiednich dla realizacji celów przedsiębior- stwa rozwiązań. Druga oznacza działanie sprzeczne z obowiązującym prawem bilansowym. Osnową rozważań jest analiza działań przedsiębiorstwa w zakre- sie zastosowania rozwiązań rachunkowości i ich korelacji z zarządza- niem (tu przede wszystkim sterowaniem) zasobami przedsiębiorstwa. Analizę przedsiębiorstw przeprowadzono, stosując podejście enter- preneurship (E. Cole)2. W przeciwieństwie do koncepcji business hi- story (N.S.B. Gras) za dominujące w analizie przedsiębiorstw uznaje się uwarunkowania wynikające z ich otoczenia. W pracy podkreślono rolę prawa gospodarczego jako czynnika definiującego rzeczywistość gospodarczą. Postulaty danej pracy badawczej, aby spełnić kryterium rzeczowości, muszą wiązać się z obowiązującym prawem (składni- 2 Zdaniem autora przytoczone tu nazwiska można uznać za klasyczne dla danej kon- cepcji. Z tego powodu wskazano nazwiska badaczy żyjących kilkadziesiąt lat temu. W tekście głównym pracy uwzględniono również wybrane współczesne pozycje z danego nurtu. 14 Wprowadzenie kiem środowiska, otoczenia przedsiębiorstwa) lub też wskazywać na potrzebę konkretnych w nim zmian. Prace z zakresu zarządzania, rachunkowości czy ekonomii ode- rwane od obowiązujących regulacji prawnych są równocześnie po- zbawiane związku z otaczającą rzeczywistością. To czyni je absurdal- nymi. Dotyczy to również prac czysto teoretycznych. Ich wartość w naukach stosowanych, a takimi są przecież zarówno zarządzanie, jak i rachunkowość, jest weryfikowana przez otaczającą, prawnie zdefiniowaną rzeczywistość. Równie kuriozalne są wszelkie tzw. mo- dernizacje, jeśli abstrahują od obowiązującego prawa. Podstawą badawczą są koncepcje paradygmatów i antykumula- tywizmu naukowego (T.S. Kuhn, K. Ajdukiewicz) oraz ogólnej teorii systemów (L.V. Bertanauffly). Na ich podstawie dokonano analizy inżynierii rachunkowości w perspektywie teorii nauk. Inżynieria rachunkowości jest korelacją rachunkowości, zarzą- dzania oraz prawa gospodarczego. Podstawy teoretyczne prezentowanej pracy wiążą się z dwoma paradygmatami rachunkowości: ujęciem prospektywnym (E. Burzy- mowa) oraz sterującym (W. Brzezin). Równocześnie uwzględniono jej rolę interpretacyjną (Z. Messner). Koncepcje S. Skrzywana trak- tujące rachunkowość jako ewidencję gospodarczą w ujęciu inżynierii rachunkowości można uznać za uzasadnione, wyłącznie jednak na poziomie prostych, elementarnych, manualnych prac księgowych. Rozróżnienia rachunkowości i księgowości dokonano według kon- cepcji R. Manteuffela. W zakresie rachunkowości przanalizowano teorię rachunkowości (S. Skrzywan, W. Brzezin, E. Burzymowa), będącą podstawą definicji rachunkowości wariantowej. Ponadto analizie poddano teorie infor- macji asymetrycznej (A. Jarugowa) oraz teorię kwalitatywną produk- tu, jakim w tym wypadku jest sprawozdanie finansowe (J. Turyna, J. Gierusz). W ramach teorii rachunkowości przeprowadzono również anali- zę dedukcyjną z wykorzystaniem drzewa problemu w postaci: teoria rachunkowości–rachunkowość wariantowa–prawo bilansowe–poli- tyka rachunkowości przedsiębiorstwa. Szczególną uwagę poświęco- no polityce rachunkowości (K. Sawicki, K. Czubakowska). W zakresie teorii zarządzania przy definicji inżynierii rachun- kowości wykorzystano koncepcje teoretyczne procesu decyzyjnego, tworząc procedurę „odwróconego” procesu decyzyjnego z zastoso- waniem ogólnej teorii systemów. Wykorzystano założenia koncepcji Wprowadzenie 15 earnings management (K. Schipper, P. Healy, J. Wahlen, P.M. Dechov, D.J. Skinner), rozwijając ją o pojęcia takie, jak zarządzanie stratą i za- rządzanie rozliczeniami podatkowymi oraz dostosowując je do uwa- runkowań polskich. Ponadto wykorzystano teorię agencji (A.A. Ber- le, G.C. Means) i poniekąd przeciwstawną do niej teorię kosztów transakcyjnych (R.H. Coase). Dokonując analizy ankiet, odniesiono się również do wybranych aspektów teorii motywacji (A.H. Maslow, J.W. Atkinson, C.P. Alderfer, D. McClelland, E. Lawler, D. Nadler, L. Porter, E. Locke, V. Vroom, A. Bandura). Koncepcja earnings management nawiązuje zarówno do teorii perspektywy (D. Kahneman, A.T versky), jak i powiązanej z nią kon- cepcji finansów behawioralnych (D. Burgstahler, J. Patel, F. Degeor- ge), w której graficzny obraz funkcji postrzegania zysków ma kształt wklęsły, a strat – wypukły. W zakresie polskich uwarunkowań prawnych uwzględniono akty prawne dotyczące analizowanych podmiotów badań. Obejmują one prawo bilansowe, podatkowe (E. Walińska) i elementy ustawy obej- mujące zagadnienia zobowiązań informacyjnych podmiotów gospo- darczych wobec organizacji państwowych (głównie Głównego Urzę- du Statystycznego). Ponadto wykorzystano socjologiczno-psychologiczne koncep- cje teorii działań i teorii informacji (J. Stępniewski, I. Dziedziczak, J. Górka, Z. Messner). Równocześnie przeprowadzono analizę inżynierii rachunkowo- ści, uwzględniając kategorię zjawisk biznesowych opartą na koncep- cji odpowiedzialności w biznesie. W wypadku rachunkowości kon- cepcja ta dotyczy odpowiedzialności za ochronę obrotu gospodar- czego. Przejawia się ona w podejściach: accountability i responsibili- ty. Aspekt ten obejmuje również elementy etyki w biznesie. Analizy kwestii etyki w biznesie dokonano jednak marginalnie. Wynika to z faktu, iż logika semantyczna pojęcia „etyka” powoduje, że sfor- mułowanie „etyka liberalizmu” jest wewnętrznie sprzeczne, a praca obejmuje analizę możliwości i faktycznie stosowane działania. Z kwestią etyki wiąże się kategoria „oszustwa księgowego” (S.T. Surdykowska, A. Kamela-Sowińska). Rozważania w tym zakre- sie powodują potrzebę rozróżnienia nie tylko inżynierii rachunko- wości w aspekcie zarządczym (odróżnienie od archaicznej księgowo- ści skrzywanowskiej), ale również w ramach współczesnych nurtów księgowości. Analizując ten aspekt, rozróżniono: inżynierię rachun- kowości, księgowość prakseologiczną i księgowość kreatywną. 16 Wprowadzenie W kolejnej części pracy przedstawiono propozycję mechanizmu identyfikującego elementy inżynierii rachunkowości w rozwiązaniach księgowych przyjętych w danym przedsiębiorstwie: przedstawiono zagadnienia, na które biegli rewidenci przeprowadzający ocenę (ba- dający) danego przedsiębiorstwa w zakresie możliwości kontynuacji działalności gospodarczej powinni zwrócić szczególną uwagę. W tym celu można wykorzystać m.in. narzędzia informatyczne (np. pakiet statistica.pl) – w pracach edytorskich niniejszej książki wyniki te eksportowano do programu Excel, a następnie do programu Word. Analizy odchyleń standardowych oraz współczynnika asymetrii do- konano przy użyciu programu Statistica. Równocześnie zaproponowano autorską metodę badań opartą na metodzie analizy punktu wyjścia na podstawie rozproszonych skut- ków. Przyjęcie inżynierii rachunkowości jako paradygmatu współcze- snej rachunkowości uprawnia do redefiniowania kluczowych pojęć rachunkowości, takich jak pomiar czy wartość. Dokonuje się ich z uwzględnieniem konstrukcji analizującej kategorię „zysku netto” w gospodarce (J. Pratt), klasycznej teorii pomiaru (S.S. Stevens), od- rzucając jednak koncepcję podziału R. Mattesicha. Wynika to z fak- tu, iż podstawą tej ostatniej jest księgowość archaiczna („skrzywa- nowska”) bazująca na przeciwstawnych sobie zasadach rachunkowo- ści. Analiza braku spójności księgowości archaicznej nie jest jednak celem niniejszej pracy. W zakresie koncepcji wartości przyjmuje się jej analizę ekonomiczną (G. Bannock, E. Davis, R.E. Baxter) z po- działem według jej źródeł oraz stopnia subiektywizacji w stosunku do dobra, którego dotyczy. Jest to jednak zagadnienie marginalne ze względu na zakres pracy poświęconej głównie kwestiom pomiaru. Kategoria wartości jest elementem dwupłaszczyznowym dla pomiaru w rachunkowości. Może być skutkiem, ale także może wpływać na wysokość kolejnych wyników finansowych przedsiębiorstwa. W niniejszej pracy przedstawiono też model inżynierii rachunko- wości. Odpowiada on konstrukcją opisowym modelom o strukturze przekrojowej. Uwydatnia specyfikację wartości poszczególnych ka- tegorii wyniku finansowego w zależności od cech i metod rozliczeń stosowanych w rachunkowości wariantowej. Zmienną objaśnianą jest wynik finansowy, a zmiennymi objaśniającymi – metody rozli- czeń rodzajów aktywów i pasywów, których występowanie stwier- dzono na podstawie analizy materiału badawczego. Podstawową me- todą opisu modelu jest aproksymacja funkcji. Wprowadzenie 17 Wszelkie dane wynikowo-bilansowe wykorzystane w niniejszej pracy pochodzą z dziennika „Monitor Polski B”. Wykorzystane przepisy prawne w niniejszej publikacji są ade- kwatne do stanu prawnego na dzień 30.06.2012 r. w powiązaniu ze stanem prawnym na dzień 31.12.2011 r. Skrót „uor” oznacza Ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachun- kowości (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). Uwzględniono jednak stan prawny na dzień przeprowadzenia badań empirycznych. Skrót „updop” oznacza Ustawę z dnia 15 lutego o podatku do- chodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), a „updof ” – Ustawę z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zamieszczone w pracy zestawienia, tabele, schematy, o ile nie po- dano ich źródła, zostały opracowane przez autora. Rozdział 1 Inżynieria rachunkowości w teorii nauk i zarządzania Inżynieria rachunkowości jest przeniesieniem i rozszerzeniem pro- cesu earnings management1 na gruncie rachunkowości przedsiębior- stwa (polityki rachunkowości). W jej zakresie uwzględnia się też teo- rię agencji, teorię kosztów transakcyjnych oraz teorię perspektywy. Pierwsze dwie mają odniesienie przede wszystkim do procesu zarzą- dzania przedsiębiorstwem, ostatnia jest istotna podczas definiowania kluczowych pojęć z zakresu klasyfikowania i opisu rachunkowościo- wej kategorii „wartości” oraz „pomiaru”. „Kantowskim” imperatywem kategorycznym inżynierii rachun- kowości jest przyjęcie w przedsiębiorstwie rozwiązań księgowych współdziałających w optymalnej realizacji wyznaczonych przez nie celów gospodarczych. Korelacja teorii rachunkowości z przedsiębiorstwem i jego oto- czeniem podlega definicjom i relacjom zgodnym z koncepcją ogólnej teorii systemów. W jej ramach przeprowadza się też wywód „odwró- conej” teorii decyzji. Inżynieria rachunkowości egzemplifikuje na gruncie prakty- ki księgowej szczegółową teorię rachunkowości. Jest ona również, obok księgowości kreatywnej i księgowości prakseologicznej, jed- nym z trzech współczesnych nurtów motywów, zachowań i działań stosowanych w praktyce księgowej. Cechą wspólną tych nurtów jest dostosowywanie działań w ramach księgowości do zmian zachodzą- cych w otoczeniu gospodarczo-społecznym. Są one także wyrazem realizacji celów stawianych rachunkowości przez osoby kierujące przedsiębiorstwem. Inżynieria rachunkowości to poszukiwanie uzasadnień w teorii rachunkowości uprawniających przedsiębiorstwo do podejmowania określonych działań księgowych. Warunkiem uznania danego ele- 1 Ang. dosł.: zarządzanie dochodami, tu: stymulowanie zmian w wyniku finansowym. 20 1. Inżynieria rachunkowości w teorii nauk i zarządzania mentu teorii rachunkowości za wartościowy z perspektywy inżynie- rii rachunkowości jest jej prawne skodyfikowanie. W rachunkowości praktyczne znaczenie mają wyłącznie koncepcje, których możliwość wystąpienia dopuszczono prawnie. Dla inżynierii rachunkowości wartość stanowią wyłącznie nurty teorii rachunkowości usankcjono- wane przepisami prawa bilansowego, a pośrednio również podat- kowego. Skodyfikowana teoria rachunkowości (prawo bilansowe) służy inżynierii rachunkowości jako umocowanie prawne w zakresie podejmowanych działań księgowych. Inżynieria rachunkowości bez- względnie stosuje prawo bilansowe w praktyce księgowej. Koncepcja taka musi też być jednym z elementów wyboru sta- wianego przed przedsiębiorstwem. Musi to być więc, prezentowana m.in. w kolejnych częściach niniejszej książki, kategoria rachunko- wości wariantowej. Warunek ten definiuje inżynierię rachunkowo- ści jako element postaw w zakresie praktyki księgowej. Szczegółowa teoria rachunkowości jest więc pojęciem szerszym od teorii inżynierii rachunkowości. Nie wszystkie koncepcje szczegółowej teorii rachun- kowości znajdują swe odzwierciedlenie w inżynierii rachunkowości. Z kolei ogólna teoria rachunkowości z inżynierią rachunkowości wiąże się jedynie w kategoriach rozważań dotyczących odpowie- dzialności w biznesie, a pośrednio w zakresie związanym z klasyfika- cją norm i zasad rachunkowości. W inżynierii rachunkowości odpo- wiedzialność w ramach odpowiedzialności biznesu definiuje się przy użyciu koncepcji accountability i responsibility. Istnieją więc istotne różnice między inżynierią rachunkowości a księgowością kreatywną oraz księgowością prakseologiczną. Do- tyczą one zarówno działań, jak i głównego „ośrodka” odpowie- dzialności za nie oraz wynikające z nich skutki. Odpowiedzialność ta obejmuje albo praktyków (księgowość kreatywna), albo też teo- retyków (inżynieria rachunkowości, księgowość prakseologiczna) rachunkowości. Różnice te powodują, że brakuje logicznego uzasad- nienia w stawianiu znaku równości między inżynierią rachunkowości a księgowością kreatywną. Sprowadzenie ich do wspólnego mianow- nika definiowanego jako oszustwo księgowe jest też nieuzasadnione i wynikające z naciągania faktów. Analizie tych aspektów inżynierii rachunkowości poświęcono pierwszy i drugi rozdział niniejszej publikacji. Dokonując podziału zagadnień, uwzględniono rozróżnienie między teorią zarządzania (rozdz. 1) a teorią rachunkowości (rozdz. 2). 1. Inżynieria rachunkowości w teorii nauk i zarządzania 21 Interdyscyplinarny charakter teorii inżynierii rachunkowości Koncepcja teoretyczna rachunkowości kreatywnej i inżynierii ra- chunkowości wywodzi się z badań anglosaskich. Teoretyczną defi- nicję praktyk księgowych obejmujących oszustwa księgowe (finan- cial shenanigans)2 jako księgowość kreatywną (creative accounting) przedstawiono w wielu pracach naukowych. Analizy dokonywano w dwóch kierunkach: definiowania celu i określania możliwości jego realizacji. Prace: J. Briloffa3, M. Schillita4, R. Parkera5, J. Griffithsa6 czy B. i J. Elliotów7 określiły zespół działań księgowości kreatyw- nej stosowanych w praktyce już od co najmniej lat 70. XX w. Jak- kolwiek standardy brytyjskich (United Kingdom Generally Accepted Accounting Principles – UK GAAP) i amerykańskich (United States Generally Accepted Accounting Principles – US GAAP) Ogólnie Ak- ceptowanych Zasad Księgowości nie odnoszą się bezpośrednio do działań związanych z zastosowaniem „rachunkowości kontynental- nej” opartej na Międzynarodowych Zasadach Sprawozdawczości Finansowej (MSR/MSSF), a w Polsce na Ustawie o rachunkowo- ści (uor) czy rodzimych Krajowych Standardach Rachunkowości (KSR), można je wykorzystać w analizie porównawczej w zakresie badań nad problematyką inżynierii rachunkowości w różnych jej modelach. Autorem definicji rachunkowości kreatywnej jest M. Schillit, klasyfikujący w ten sposób działania księgowe, których celem nad- rzędnym ma być „zniekształcenie faktycznych wyników lub sytuacji finansowej przedsiębiorstwa”8. W niniejszej pracy inżynierię rachunkowości traktuje się jako pa- radygmat współczesnej praktyki księgowej. Wiąże ona teorię rachun- kowości z celami ekonomicznymi zarządzania przedsiębiorstwem. 2 Dosł. przekręty finansowe (American English). 3 J. Briloff, Unaccountable Accounting, Harper Row, New York 1972. 4 M. Schillit, Financial Shenanigans, McGraw Hill, New York 1993. 5 R. Parker, Financial Reporting in the United Kingdom and Australia, Prentice Hall, New York 1995, s. 197 i n. 6 J. Griffiths, Creative Accounting, Sidgwick Jackson, London 1986; tegoż: New Creative Accounting, MacMillan, London 1995. 7 B. Elliot, J. Elliot, Financial Accounting and Reporting, Prentice Hall, New York 2000. 8 J. Schillit, Financial Shenanigans..., s. 1. 22 1. Inżynieria rachunkowości w teorii nauk i zarządzania Relacja ta ma charakter zależności, w której dominują cele przedsię- biorstwa i potrzeba ich realizacji. Inżynieria rachunkowości stano- wi czynnik („katalizator”) umożliwiający wykazywanie pożądanych przez zarząd przedsiębiorstwa wyników finansowych. Podstawy teoretyczne inżynierii rachunkowości wynikają z połą- czenia koncepcji: • postkonstruktywistycznego antykumulatywizmu naukowego Kuhna – w zakresie metodologicznych podstaw przeciwstawnych uznaniu nauki wyłącznie jako systemu gromadzenia wiedzy, • ogólnej teorii systemów – w zakresie teorii nauk oraz logiki prze- prowadzanego dowodu opartej na zasadach kauzalnych, • earnings management – w zakresie powiązania rachunkowości z zarządzaniem przedsiębiorstwem, • teorii agencji i teorii kosztów transakcyjnych – w zakresie nauk o zarządzaniu i organizacji, • teorii perspektywy – przy definiowaniu kluczowych pojęć z za- kresu opisu i klasyfikacji pojęcia wartości i jej pomiaru, • szczegółowej teorii rachunkowości – jako podstawy do przepro- wadzania analizy w ramach rachunkowości wariantowej i analizy strumieni przychodów oraz kosztów, • koncepcji accuntability i resposibility – jako zdefiniowanie zakre- su oraz kręgu osób odpowiedzialnych za jakość generowanych informacji opierających się na rachunkowości wariantowej. Koncepcja antykumulatywizmu przyznaje prawo do redefinio- wania paradygmatów rachunkowości. Wynika z niej, że pojęcio- wy neologizm staje się dopuszczalny, o ile wynika z uwarunkowań praktyki gospodarczej. Ogólną teorię systemów uwzględniono jako jedną z podstaw teoretycznych umożliwiających przedefiniowa- nie korelacji rachunkowości z otoczeniem. Jej przyjęcie oparto na zasadzie twórczej wolności. Earnings management jest koncepcją uznaną w pracy jako część podejścia zgodnego z inżynierią rachun- kowości. Występowanie „zachowań” podmiotów badań zgodnych z teoriami kosztów transakcyjnych, agencji, perspektywy i finan- sów behawioralnych zaobserwowano w trakcie badań. Zgodnie z przyjętą koncepcją część teoretyczna pracy zawiera tylko elemen- ty występujące w badaniach. W publikacji uwzględniono koncep- cje odpowiedzialności w biznesie w celu uniknięcia zarzutu o pro- 1. Inżynieria rachunkowości w teorii nauk i zarządzania 23 pagowanie działań nieetycznych. Inżynieria rachunkowości może być o tyle nieetyczna, o ile nieetyczne może być prawo bilansowe. Prawo bilansowe jest skodyfikowaną częścią teorii rachunkowości będącej wynikiem prac teoretyków tej dziedziny. Jeżeli występuje więc brak etyki inżynierii rachunkowości, wynika on z braku etyki koncepcji skodyfikowanej rachunkowości. Korelację powyżej poruszanych elementów przedstawiono w za- łączniku 1. Do działań gospodarczych występujących już w fazie przed pojawieniem się jakichkolwiek osiągnięć przedsiębiorstwa przyporząd- kowano: teorię zarządzania, teorię i praktykę prawa, teorię decyzji i teorię działań. Na kolejnym etapie funkcjonowania przedsiębiorstwa do analizy włącza się teorię rachunkowości. Efekty działań, teoria ra- chunkowości oraz „zjawiska biznesowe” razem sprzęgnięte wyznaczają ramy inżynierii rachunkowości. Teoria pomiaru, którą wyodrębniono z teorii rachunkowości, wpływa na realizację inżynierii rachunkowo- ści przez współdefiniowanie znaczenia inżynierii rachunkowości jako katalizatora w maksymalizowaniu efektu synergii. W tym ujęciu zarządzanie można zdefiniować jako efekt syner- gii przedsiębiorstwa. Skuteczność zarządzania można zweryfikować poprzez ocenę realizacji celów przedsiębiorstwa, czyli uwzględnia- jąc różnicę między efektem ostatecznym a prostym zsumowaniem efektywności kapitałów przedsiębiorstwa, przede wszystkim finan- sowego, pracy i informacji. Poziom skuteczności zarządzania wyra- ża się w różnicy między wynikiem danych działań a sumą wyników funkcjonowania poszczególnych składników. Dzięki zarządzaniu można uzyskać efekt synergii funkcjonowania wszystkich obszarów przedsiębiorstwa. Poziom efektywności zarządzania można zmierzyć, stosując rozwiązania księgowe. Charakteryzują się one jednak wa- riantowością, co sprawia, że wszelkie modele oceny efektywności zarządzania z uwzględnieniem danych pozyskiwanych od struktur księgowych mogą być oparte na błędnych przesłankach. W inżynierię rachunkowości wkomponowane są także teorie: za- chowań i motywacji, działań oraz zdarzeń (zarządzanie, psychologia, socjologia). Uwzględnienie wpływu kategorii wyniku podatkowego i różnic między wynikiem podatkowym a wynikiem bilansowym sprawia, że znaczenie ma również procedura zarządzania kapitałem obrotowym netto (ZKON). Uwzględnia ona zarządzanie zobowią- zaniami na rzecz Skarbu Państwa. W korelacji z inżynierią rachun- kowości stosuje się ją, jeśli zachodzi co najmniej jeden z poniższych przypadków: 24 1. Inżynieria rachunkowości w teorii nauk i zarządzania • stymuluje się wynik podatkowy ze względu na pozostałą do roz- liczenia stratę podatkową z lat ubiegłych, • przedsiębiorstwo musi osiągnąć odpowiednie wyniki finansowe, aby zrealizować cel, jakim jest zmniejszenie kosztu kredytu. W ostatecznym rozrachunku istotna jest wartość środków pie- niężnych lub ich ekwiwalentów pozostałych do dyspozycji przed- siębiorstwa lub osób nim zarządzających. Oznacza ona wartość po- zyskanych środków pieniężnych pomniejszonych o sumę obciążeń. Jest to szczególnie istotne w rozrachunkach ze Skarbem Państwa w wypadku zmian stóp podatkowych lub wartości pieniądza w cza- sie. Ujęcie to stosowane jest również w procedurach pozyskiwania produktów bankowych, których koszt zależy od wykazywanego wy- niku bilansowego lub księgowej wartości aktywów lub zobowiązań przedsiębiorstwa. Oprócz metod badań stosowanych w teorii zarządzania w ramach koncepcji inżynierii rachunkowości uwzględnia się także ujęcia me- todyczne funkcjonujące w innych dziedzinach wiedzy. Wykorzystuje się tu przede wszystkim efekty zastosowania metody analizy punktu wyjścia na podstawie rozproszonych skutków. Podczas definiowania pojęć stosowanych oraz przekształcanych na potrzeby inżynierii rachunkowości istotne są także koncepcje związane z księgowością (rachunkowością) kreatywną. Stosując bazę definicyjną pojęć inżynierii rachunkowości i rachunkowości kre- atywnej, jako uzupełniający nurt współczesnych koncepcji księgo- wych definiuje się również księgowość prakseologiczną. Szerzej tę kwestię omówiono w rozdz. 2. Definicja pojęcia inżynierii rachunkowości wymaga też odniesie- nia do pojęć związanych z bliższym i dalszym otoczeniem gospodar- czym przedsiębiorstwa, w ujęciu powiązań biznesowych, tożsamym z pojęciem środowiska społeczno-gospodarczego. Inżynieria rachunkowości bazuje na teoretycznym ujęciu para- dygmatów pomiaru i wyceny. W ujęciu rachunkowości i w korelacji z zarządzaniem za zasadnicze paradygmaty szczegółowe inżynierii rachunkowości uznać można: planowanie (w ujęciu S. Skrzywana), wartość dochodową i wartość bieżącą (według koncepcji R. Mattes- sicha9), prospektywizm i sterowanie (w ujęciu W. Brzezina w powią- zaniu z ujęciem E. Burzymowej). 9 Za: A. Szychta, Teoria rachunkowości Richarda Mattesicha w świetle podstawowych.
Pobierz darmowy fragment (pdf)

Gdzie kupić całą publikację:

Rola inżynierii rachunkowości w kształtowaniu wyników finansowych przedsiębiorstwa
Autor:

Opinie na temat publikacji:


Inne popularne pozycje z tej kategorii:


Czytaj również:


Prowadzisz stronę lub blog? Wstaw link do fragmentu tej książki i współpracuj z Cyfroteką: