Cyfroteka.pl

klikaj i czytaj online

Cyfro
Czytomierz
00173 009794 11017989 na godz. na dobę w sumie
Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego - ebook/pdf
Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego - ebook/pdf
Autor: Liczba stron: 296
Wydawca: Wolters Kluwer Język publikacji: polski
ISBN: 978-83-264-0896-0 Data wydania:
Lektor:
Kategoria: ebooki >> prawo i podatki
Porównaj ceny (książka, ebook, audiobook).

'Praca nie tylko wypełnia lukę w polskiej literaturze dotyczącej systemu prawa podatkowego, ale jest oryginalną próbą krystalizacji jednego z ogólnych założeń, jakie powinno przyświecać interpretacji prawa podatkowego. (...) Należy podkreślić, że potrzebę eksponowania zasady in dubio pro tributario autor wspiera nie tylko argumentacją wziętą z obserwacji funkcjonowania systemu podatkowego (tj. stanu prawa podatkowego i obserwacji praktyki orzeczniczej) w Polsce, ale ustalił, że zasadę tę można postrzegać - o czym była już mowa - jako konsekwencję quasi-logiczną norm konstytucyjnych. Te dwa nurty argumentacji dają efekt synergii. Powoduje to, że pracę czyta się z zainteresowaniem, a wartościowa warstwa merytoryczna dobrze koresponduje z dojrzałą i przyjazną formą opracowania.'

Prof. dr hab. Bogumił Brzeziński


'Praca ta - jako pierwsze monografi czne opracowanie bardzo ważnego, ale również kontrowersyjnego zagadnienia realizacji w prawie podatkowym zasady in dubio pro tributario będzie niewątpliwie przedmiotem szerokiej dyskusji w polskiej doktrynie prawa podatkowego.'

Prof. dr hab. Ryszard Mastalski


'Sumując, należy stwierdzić, iż rozprawa habilitacyjna dr. Adama Mariańskiego, ze względu na przemyślaną, ciekawą i wyrazistą koncepcję, która została konsekwentnie zrealizowana stanowi ważną pozycję monografi czną z dziedziny prawa podatkowego. Autor jest bez wątpienia znakomitym znawcą tej gałęzi prawa.'

Prof. dr hab. Włodzimierz Nykiel
Znajdź podobne książki Ostatnio czytane w tej kategorii

Darmowy fragment publikacji:

Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika Zasada prawa podatkowego Adam Mariański 2. wydanie Warszawa 2011 Recenzenci: Prof. dr hab. Bogumił Brzeziński Prof. dr hab. Ryszard Mastalski Prof. dr hab. Włodzimierz Nykiel Wydawca: Grzegorz Jarecki Redaktor prowadzący: Joanna Cybulska Opracowanie redakcyjne: Jerzy Domagała Sk³ad, ³amanie: Maciej Kiełkucki © Copyright by Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o., 2011 ISBN 978-83-264-0650-8 ISSN 1897-4392 2. wydanie Wydane przez: Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. Redakcja Książek 01-231 Warszawa, ul. Płocka 5a tel. (22) 535 80 00, (22) 535 82 00 e-mail: ksiazki@wolterskluwer.pl www.wolterskluwer.pl Księgarnia internetowa www.profinfo.pl Spis treści Wykaz ważniejszych skrótów Wstęp Rozdział 1 Prawo podatkowe jako odrębna gałąź prawa 1.1. System prawa 1.2. Prawo finansowe a przesłanki wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa 1.3. Ingerencja norm prawa podatkowego w prawa obywatela 1.4. Ochrona praw podatnika we współczesnym świecie – główne tendencje 1.5. Wnioski – wyodrębnienie prawa podatkowego a potrzeba ustanowienia zasad chroniących prawa podatnika Rozdział 2 Zasada prawna – pojęcie oraz znaczenie w wybranych gałęziach prawa 2.1. Pojęcie zasady prawnej 2.2. Zasady w wybranych gałęziach prawa publicznego 2.3. Zasady prawa podatkowego 2.4. Wnioski – znaczenie zasad ogólnych prawa podatkowego Rozdział 3 Zasada in dubio pro tributario w prawie podatkowym 3.1. Stanowienie prawa podatkowego – analiza problemów 3.2. Stosowanie prawa podatkowego 3.3. Podstawy i cele zasady in dubio pro tributario w prawie podatkowym 3.4. Wnioski – stan prawa podatkowego a cele zasady in dubio pro tributario 7 9 13 13 15 20 25 40 43 43 48 53 66 71 71 83 93 102 5 Spis treści Rozdział 4 Zasady postępowania podatkowego a zasada in dubio pro tributario 4.1. Zasady ogólne postępowania podatkowego (administracyjnego) 4.2. Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym 4.3. Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym 4.4. Rozstrzyganie wątpliwości w procesie gromadzenia i rozpatrywania (oceny) materiału dowodowego 4.5. Wnioski – rola zasady in dubio pro tributario w postępowaniu podatkowym Rozdział 5 Wykładnia prawa podatkowego a zasada in dubio pro tributario 5.1. Rodzaje wykładni prawa a wykładnia prawa podatkowego 5.2. Analogia w prawie podatkowym 5.3. Wykładnia przepisów szczególnych prawa podatkowego 5.4. Rozstrzyganie wątpliwości w procesie wykładni prawa podatkowego 5.5. Wnioski – rola zasady in dubio pro tributario w procesie wykładni prawa Rozdział 6 Znaczenie zasady in dubio pro tributario w polskim prawie podatkowym – wnioski de lege ferenda 6.1. Ocena obowiązującego stanu prawnego i praktyki jego stosowania 6.2. Ustanowienie explicite zasady in dubio pro tributario w ogólnym prawie podatkowym – potrzeba, postać oraz zakres Zakończenie Bibliografia 105 105 129 154 173 190 193 193 214 223 238 248 251 251 255 269 273 Wykaz ważniejszych skrótów – Europejski Trybunał Sprawiedliwości – kodeks cywilny, ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) – kodeks postępowania administracyjnego, ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania admi- nistracyjnego (tekst. jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn. zm.) – kodeks postępowania cywilnego, ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm.) – kodeks postępowania karnego, ustawa z dnia 6 czerw- ca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.) nia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) – Naczelny Sąd Administracyjny – ordynacja podatkowa, ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Organization for Economic Cooperation and Deve- lopment) – ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowa- niu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) ETS k.c. k.p.a. k.p.c. k.p.k. NSA o.p. OECD p.p.s.a. RPO SN TK Konstytucja RP – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwiet- – Rzecznik Praw Obywatelskich – Sąd Najwyższy – Trybunał Konstytucyjny 7 Wykaz ważniejszych skrótów u.p.d.o.f. u.p.d.o.p. u.z.p. WSA – ustawa z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku docho- dowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – ustawa z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – ustawa z dnia z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiąza- niach podatkowych (Dz. U. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.) – wojewódzki sąd administracyjny Wstęp Z problemem rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu praw- nego oraz faktycznego spotykamy się praktycznie każdego dnia w trakcie prowadzenia spraw podatkowych przez organy podatkowe, a następnie kontroli ich decyzji przez sądy administracyjne. W zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego zagadnienie to pojawia się już na wcze- śniejszym etapie, czyli ustalenia, jakie zachowanie jest zgodne z prawem. Nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, czyli zasada in dubio pro tributario, ma doniosłe znaczenie praktyczne. Jej stosowanie umożliwia realizację jednego z podstawowych celów prawa w demokra- tycznym państwie prawa, to jest pewności prawa. Możliwość poznania skutków prawnych działań podejmowanych przez podatnika ma kapital- ne znaczenie dla prawidłowego jego stosowania. W procesie kontroli prawidłowości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego zasada in dubio pro tributario ma doniosłe znaczenie gwa- rancyjne. W trakcie gromadzenia oraz oceny dowodów powstaje szereg wątpliwości faktycznych. Także z zasady in dubio pro tributario wynika obowiązek zebrania przez organy podatkowe całego materiału dowodowe- go niezbędnego dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie dokonania prawi- dłowej jego oceny. Tym samym ma ona być dyrektywą, w jaki sposób nale- ży rozstrzygać wątpliwości powstające w postępowaniu podatkowym. W polskiej literaturze zagadnienia związane z tą zasadą były poru- szane fragmentarycznie. Do chwili opracowania niniejszej rozprawy uka- zały się jedynie cztery dotyczące jej opracowania artykułowe. Niewątpli- wie nie wyczerpują one tej problematyki, a nawet można stwierdzić, że jedynie ją sygnalizują. W takiej sytuacji powstała konieczność podjęcia szerszych badań do- tyczących tej zasady. W tym celu należało dokonać analizy obowiązują- cych regulacji prawnych i sformułować postulaty co do miejsca i znaczenia zasady in dubio pro tributario w systemie prawa. 9 Wstęp Praca ma trzy zasadnicze cele. Pierwszy z nich to dokonanie ustaleń i ocen odnoszących się do stanu prawa podatkowego. Po drugie konieczne jest dokonanie oceny praktyki stosowania prawa, a zwłaszcza w jakim za- kresie organy podatkowe oraz sądy administracyjne podejmują rozstrzy- gnięcia zgodne z zasadą in dubio pro tributario. Trzecim celem rozprawy jest sformułowanie wniosków de lege ferenda co do potrzeby, postaci oraz zakresu tej zasady w polskim prawie podatkowym. Sformułowane wyżej cele wyznaczają zakres i układ pracy. W roz- dziale pierwszym wskazane zostało miejsce prawa podatkowego w sys- temie prawa, a także charakter norm tej gałęzi prawa. Po omówieniu po- stulatów doktryny oraz rozwiązań prawnych dotyczących ochrony praw podatnika we współczesnym świecie przedstawiona została potrzeba ustanowienia zasad ogólnych prawa podatkowego. W drugim rozdziale poruszono zagadnienie pojęcia zasady prawnej oraz jej roli w poszcze- gólnych gałęziach prawa. W rozdziale trzecim poddano analizie proces stanowienia, a następnie stosowania prawa podatkowego. Sformułowa- ne wnioski posłużyły wstępnej ocenie potrzeby i celów zasady in dubio pro tributario w polskim prawie podatkowym. Przedmiotem czwartego rozdziału jest funkcjonowanie tej zasady w postępowaniu podatkowym, a rozdziału piątego jej znaczenie w procesie wykładni prawa. Rozważania zawarte w tych częściach rozprawy pozwoliły wysunąć wnioski de lege fe- renda co do potrzeby ustanowienia explicite zasady in dubio pro tributario w ogólnym prawie podatkowym, a także jej postaci oraz zakresu. W tym miejscu muszę poczynić kilka zastrzeżeń co do zakresu oraz metodologii niniejszej rozprawy. Po pierwsze ogranicza się ona do rozważań dotyczących kształtu i znaczenia jednej zasady mającej wpływ na ochronę praw podatnika: in dubio pro tributario. Niemniej dla dokonania tej analizy konieczne jest odwoływanie się do innych zasad ogólnych prawa podatkowego. Je- żeli jednak będą one wskazywane, to tylko w zakresie niezbędnym dla przedmiotu rozważań pracy. W tym zakresie opracowanie nie aspiruje do wyczerpującego omówienia, jakie zasady ogólne funkcjonować powinny w prawie podatkowym, a także jaka jest rola poszczególnych zasad. Po drugie głównym zadaniem opracowania jest wskazanie obowią- zujących regulacji, jak i postulatów de lege ferenda co do kształtu zasady in dubio pro tributario w krajowym porządku prawnym. Oczywiście zasa- da ta ma również znaczenie na gruncie międzynarodowego prawa podat- kowego. Ponieważ kreuje ono własne zasady, w tym także chroniące pra- 10 Wstęp wa podatnika, to szczegółowa ich analiza spowodowałaby dużą rozpiętość omawianych zagadnień. Tymczasem celem niniejszej rozprawy jest wska- zanie roli tej zasady dla stosowania polskiego prawa podatkowego. Dla- tego też problematyka ta podnoszona w doktrynie innych państw będzie prezentowana tylko w zakresie niezbędnym dla wskazania na podobne problemy występujące w innych krajach oraz pokazania współczesnych trendów zmian prawnych dotyczących ochrony praw podatnika. Po trzecie należy wskazać na najważniejsze założenie językowe. W wielu miejscach rozprawy wskazuję na: prawa podatnika, rozstrzygnię- cie dotyczące podatnika, rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika itp. Jest to oczywiście pewne uproszczenie, albowiem analiza i wnioski rozprawy są istotne dla każdego podmiotu, którego dotyczy orzeczenie organu podatkowego, czyli także płatnika, inkasenta, osoby trzeciej oraz następcy prawnego. Tym samym wnioski formułowane w niniejszym opracowaniu znajdują zastosowanie także do tych podmiotów. W końcu należy podkreślić, że omawiane w pracy zasady postępo- wania podatkowego mają odpowiednie zastosowanie także do czynno- ści sprawdzających (dział V ordynacji podatkowej) oraz postępowania kontrolnego (dział VI ordynacji). Nie ma jednak potrzeby szczegółowe- go omawiania tych postępowań, chyba że występujące odrębności mogą mieć znaczenie dla praw podatnika. Rozdział 1 Prawo podatkowe jako odrębna gałąź prawa 1.1. System prawa System prawa to ogół norm, jakie obowiązują w określonym cza- sie w określonym państwie1. Można także mówić o systemie-typie jako zespole cech charakterystycznych dla porządków prawnych określonego rodzaju (np. prawo kontynentalne, common law)2. Jednym z podstawowych podziałów prawa, już od czasów rzymskich, był podział na prawo prywatne i prawo publiczne3. Mimo upływu setek lat podział ten zachowuje w dalszym ciągu aktualność. Co więcej ma on znacze- nie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepi- sów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa (publicum ius est quod ad statum rei Romanae spectat), a prawo prywatne dotyczy korzyści poszcze- gólnych jednostek (ius privatum est quod ad singulorum utiliatem spectat)4. Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administra- cyjne, karne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, han- dlowe, rodzinne, wekslowe5. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne6. 1 W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1980, s. 350. 2 L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 2002, s. 77; K. Opałek, J. Wróblewski, Zagad- nienia teorii prawa, Warszawa 1969, s. 80. 3 A. Łopatka, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1975, s. 259. T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1996, s. 90. 4 5 W nauce angielskiej nie wyróżnia się podziału na prawo publiczne i prawo prywatne, zob. S. Ekrlich, Wstęp do nauki o państwie i prawie, Warszawa 1971, s. 136. Jednak w systemie prawa kontynen- talnego taki podział jest dokonywany. Zresztą ma on znaczenie dla kształtowania praw i obowiązków stron stosunku prawnopodatkowego. Dlatego też uważam go za przydatny dla dalszych rozważań. 6 A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12. 13 Rozdział 1. Prawo podatkowe jako odrębna gałąź prawa Prawo pozytywne dzieli się na gałęzie. Nie jest to jednak dzieło ustawodawcy, lecz wynik ustaleń dokonywanych w doktrynie prawa7. Wyodrębnienie poszczególnych gałęzi prawa kształtowało się w toku jego rozwoju. Konieczności dokonania takiej klasyfikacji należy upatry- wać w potrzebach praktyki8, ale decydują o tym również względy teore- tyczne. Istnieje wiele tradycyjnie wyodrębnionych gałęzi prawa, jak prawo cywilne czy karne9. W ostatnich dziesięcioleciach następuje przyspiesze- nie procesu podziału prawa na gałęzie, co jest związane między innymi ze zmianami cywilizacyjnymi i nowymi wymogami zarówno wobec władzy publicznej, jak i obywateli10. Dlatego też ze względu na przyjętą konwen- cję można uznać, że na przykład prawo rodzinne stanowi odrębną gałąź prawa bądź jest tylko częścią prawa cywilnego11. Należy podzielić pogląd, że wyodrębnienie gałęzi prawa winno następować wtedy, gdy ułatwia to jego stosowanie12. W takiej sytuacji łatwiej dokonać porządkowania norm tej gałęzi, wskazując na zasady ich stosowania na przykład poprzez wyod- rębnienie zasad ogólnych. Gałęzie prawa obejmują kompleksy norm regulujących stosunki społeczne tego samego rodzaju13. Wyodrębnienie danej gałęzi jest moż- liwe, jeżeli należące do niej normy charakteryzują się w takim stopniu wspólnymi cechami odróżniającymi je od innych norm, że jako całość stanowią przedmiot, o którym można wypowiedzieć jakieś twierdzenia teoretyczne14. Występują zatem wspólne cechy danej grupy norm, które to cechy pozwalają odróżnić je od innych grup norm15. Może to doty- czyć: właściwych dla tej gałęzi instytucji prawnych, cech stosunków re- gulowanych przez te normy, sposobu regulacji, procedur rozstrzygania sprawy, a w końcu i właściwości procesów tworzenia, stosowania i wy- kładni prawa16. T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp… J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2002, s. 103. 7 8 H. Rot, Kształtowanie systemu prawa, t. III, Wrocław 1984, s. 10. 9 W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa…, s. 369. 10 T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp… 11 12 R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 17. 13 L. Morawski, Wstęp…, s. 85. 14 W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa…, s. 369 i 370. 15 W. Nykiel, Autonomia prawa podatkowego (wybrane zagadnienia) (w:) Konstytucja: ustrój, sys- tem finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl, red. T. Dębowska-Romanowska, A. Jankiewicz, Warszawa 1999, s. 397. 16 Tamże. 14 1.2. Prawo finansowe a przesłanki wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa Należy zaznaczyć jednak, że przy próbach precyzyjnego określenia gałęzi prawa zawsze pojawiają się problemy. Wiąże się to między innymi z postępującym wyodrębnianiem się nowych gałęzi prawa w związku ze zmianą stosunków społeczno-politycznych. Także to powoduje trudności w zakreśleniu granic poszczególnych gałęzi prawa. Wskazane powyżej problemy dotyczą również prawa finansowego oraz wyodrębniających się z niego działów17. Tym samym w zależności od przyjętej konwencji można rozważać, czy prawo bankowe jest częścią prawa finansowego, czy też stanowi ono oddzielną gałąź prawa18. Jak się wydaje, najmniej wątpliwości budzi wyodrębnienie prawa podatkowego. Zagadnie- nie to będzie przedmiotem rozważań następnego rozdziału rozprawy. 1.2. Prawo finansowe a przesłanki wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa Przez wiele lat wskazywano, że nie powinno budzić większych kontrowersji stwierdzenie, iż prawo finansowe stanowi odrębną gałąź prawa, która powstała z prawa administracyjnego19. Generalnie można stwierdzić, że prawo finansowe jako gałąź prawa obejmować ma normy regulujące funkcjonowanie finansów publicznych w danym państwie20. Przedmiotem reglamentacji tego prawa są materialne, formalne i ustrojo- we aspekty władczego gromadzenia dochodów podmiotów publicznych i ich wydatkowania21. 17 R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 12 i 13; A. Drwiłło, Stan i kierunki rozwoju polskiego prawa celnego (w:) Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza. Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjne- go i ochrony środowiska, red. R. Mastalski, Wrocław 2001, s. 27. 18 L. Góral, M. Karlikowska, K. Koperkiewicz-Mordel, Polskie prawo bankowe, Warszawa 2000, s. 21; R. Mastalski, Prawo podatkowe…, s. 17. 19 A. Komar, W. Łączkowski, Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1976, s. 43–46; K. Jandy- Jendrośka, Związki prawa finansowego z prawem administracyjnym (w:) System instytucji prawno-finan- sowych PRL, t. I, Instytucje ogólne, red. M. Weralski, Ossolineum 1982, s. 451; N. Gajl, Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1992, s. 37; E. Ruśkowski, J. Stankiewicz, Finanse i prawo finansowe, Białystok 1992, s. 25 i n.; C. Kosikowski, E. Ruśkowski, Finanse i prawo finansowe. t. I, Białystok 1993, s. 42 i n.; E. Chojna-Duch, Polskie prawo finansowe. Finanse publiczne, Warszawa 2007, s. 40. 20 B. Brzeziński, T. Dębowska-Romanowska, M. Kalinowski, W. Wójtowicz, Prawo finansowe, Warszawa 2000, s. 20; N. Gajl, Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1992, s. 35; C. Kosikowski, E. Ruś- kowski, Finanse i prawo finansowe, Łódź 1994, s. 32. 21 T. Dębowska-Romanowska, Komentarz do prawa budżetowego państwa i samorządu teryto- rialnego wraz z częścią ogólną prawa finansowego, Warszawa 1995, s. 46. 15 Rozdział 1. Prawo podatkowe jako odrębna gałąź prawa Współcześnie pojawia się problem określenia zakresu prawa finan- sowego jako odrębnej gałęzi prawa22, zwłaszcza że prawo to od innych odróżnia bardzo szeroki i zróżnicowany zakres regulacji23. Niektóre z dzia- łów prawa finansowego mają charakter interdyscyplinarny, co wynika ze złożoności struktury ich źródeł, na które składają się akty o różnorodnej przynależności gałęziowej24. Prawo finansowe nie ma także wyraźnie zarysowanych kształtów25. Ponadto cechuje się ono dużą zmiennością obszarów regulacji prawnej26. Pamiętać również należy, że w nowym systemie społeczno-gospodarczym trudno uznać, iż istnieje wewnętrzna spójność między częściami składo- wymi prawa finansowego27. Nie jest także możliwe wyodrębnienie zasad ogólnych tego prawa28. Było to łatwiejsze w poprzednio funkcjonującej strukturze ustrojowo-politycznej, zwłaszcza wobec szerokiego zakresu re- gulacji prawnych funkcjonowania przedsiębiorstw uspołecznionych29. Można zatem twierdzić, że prawo finansowe jako gałąź prawa uległo autodestrukcji30. Poza tym niektóre z części tego prawa mają silne tenden- cje do wydzielania się jako odrębne gałęzie31, co dotyczy zwłaszcza prawa daninowego32, w tym podatkowego33. Wszystko to stwarza duże proble- my przy określeniu prawa finansowego34. Stwierdza się zatem, że skoro 22 B. Brzeziński, W. Matuszewski, W. Morawski, A. Olesińska, A. Zalasiński, Prawo finansów publicznych, Toruń 2006, s. 34. 23 J. Małecki, Lex falsa lex non est? (w:) A. Gomułowicz (red.), J. Małecki, Ex iniuria non oritus ius. Księga pamiątkowa ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 63; W. Wójtowicz, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2001, s. 21. 24 K. Koperkiewicz-Mordel, L. Góral, Prawo bankowe, Warszawa 1996, s. 24 i 25. 25 A. Komar, W. Łączkowski, Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1976, s. 44. 26 R. Mastalski, Prawo finansowe i jego podział, Acta Universitatis Wratislaviensis. Prawo 1992, nr 189, s. 51 i n. 27 B. Brzeziński, W. Matuszewski, W. Morawski, A. Olesińska, Prawo finansów publicznych, Toruń 2003, s. 31. 28 C. Kosikowski, Legislacja finansowa, Warszawa 1998, s. 24. 29 N. Gajl, Prawo finansowe a inne regulacje prawne funkcjonowania przedsiębiorstw uspołecznio- nych, Państwo i Prawo 1987, z. 1, s. 31–45. 30 B. Brzeziński, Prawo finansowe jako gałąź prawa – wątpliwości i nowe tendencje (w:) Prawo finansowe i nauka prawa finansowego na przełomie wieków. Konferencja Katedr Prawa Finansowego Kraków 21–23.10.1999, red. A. Kostecki, s. 357. 31 Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, red. W. Wójtowicz, Warszawa 2001, s. 21; R. Mastalski, Prawo podatkowe…, s. 17. 32 B. Brzeziński, T. Dębowska-Romanowska, M. Kalinowski, W. Wójtowicz, Prawo finansowe, Warszawa 2000, s. 26. 33 A. Kucharski, Metodologiczny…, s. 15. 34 R. Mastalski, Prawo finansowe…, s. 51 i n. 16 1.2. Prawo finansowe a przesłanki wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa trudność powoduje naukowe wyodrębnienie prawa finansowego, to nale- ży je uznać za gałąź prawa jedynie ze względów praktycznych (potrzeby legislacji, nauki i dydaktyki)35. Jest to zatem raczej „luźna federacja” pod- systemów prawnych36. Tradycyjnie wskazuje się, że na prawo finansowe składają się: prawo walutowe, prawo dewizowe, prawo budżetowe, pra- wo daninowe oraz prawo wydatkowe37. Niektórzy autorzy próbują jednak bronić prawa finansowego jako odrębnej gałęzi prawa38. Wskazują także, że w porównaniu z innymi dzie- dzinami prawa finansowego autonomiczność prawa podatkowego powin- na być na ostatnim miejscu39. Nie wdaję się jednak szerzej w tę dyskusję, albowiem – jak wykażę poniżej – nie budzi wątpliwości, że prawo podat- kowe jest odrębną gałęzią prawa, a tylko to zagadnienie ma znaczenie dla przedmiotu niniejszej rozprawy. Nie ma zatem potrzeby dokonania do- głębnej analizy problemu istnienia prawa finansowego jako odrębnej ga- łęzi prawa, a także wyodrębniania się z prawa finansowego innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe. O ile zatem prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie nie budzi już wątpliwo- ści, że jest ono odrębną gałęzią prawa40; przesądza o tym przede wszyst- kim możliwość wyodrębnienia norm prawa podatkowego spośród innych norm prawa finansowego, gdy wskażemy jako kryteria: przedmiot unor- mowania, budowę tych norm, cechy, sposób oraz cel regulacji stosunków 35 W. Wójtowicz, Zarys…, s. 23; C. Kosikowski, E. Ruśkowski, Finanse i prawo finansowe, Bia- łystok 1993, s. 43 i 44. 36 A. Kucharski, Metodologiczny…, s. 15; R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2001, s. 22. 37 C. Kosikowski, Finanse publiczne i prawo finansowe, Warszawa 2001, s. 25. 38 M. Zdebel, Prawo finansowe jako dział prawa (w:) Nauka finansów publicznych i prawa finanso- wego w Polsce. Dorobek i kierunki rozwoju. Księga jubileuszowa Profesor Alicji Pomorskiej, red. J. Głuchow- ski, C. Kosikowski, J. Szołno-Koguc, Lublin 2008, s. 57 i n. 39 C. Kosikowski, Prawo finansowe. Część ogólna, Warszawa 2003, s. 34; C. Kosikowski, Prawo finansowe w Unii Europejskiej i w Polsce, Warszawa 2005, s. 72; C. Kosikowski, Autonomia prawa podat- kowego – głos krytyczny, Przegląd Podatkowy 2006, nr 7, s. 5–10. 40 B. Brzeziński, Recenzja pracy M. Kostowa, Finansowiprawni otnoszenija, Sofia 1979, Państwo i Prawo 1988, z. 11, s. 134–136; B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 2000, s. 41; R. Mastalski, Wpro- wadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 37; A. Kucharski, Metodologiczny…, s. 16 i n.; A. Borodo, Finanse publiczne Rzeczypospolitej Polskiej. Zagadnienia prawne, Bydgoszcz 2003, s. 23; W. Ny- kiel, Autonomia…, s. 398; R. Mastalski, Prawo podatkowe…, s. 16; A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 145; W. Nykiel, Norma prawa podatkowego a elementy konstrukcji podatku (w:) Ex iniuria non oritus ius. Księga pamiątkowa ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego, red. A. Gomułowicz, J. Małecki, Poznań 2003, s. 231; L. Etel (red.), R. Dowgier, G. Liszewski, M. Popławski, S. Presnarowicz, Prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 48. 17 Rozdział 1. Prawo podatkowe jako odrębna gałąź prawa społecznych w tych normach prawnych41. Przemawia za tym również istnienie zasadniczych różnic w samych założeniach i filozofii regulacji prawnej w prawie podatkowym w porównaniu z innymi dziedzinami za- liczanymi do prawa finansowego, a ponadto wyodrębnione źródła prawa oraz własna procedura i wykształcenie własnych instytucji prawnych42. Co więcej podnosi się, że w stosunkach prawnych między państwem a obywatelami po raz pierwszy można tak wyraźnie wydzielić gałąź pra- wa, która stosunki te reguluje43. O wyodrębnieniu prawa podatkowego jako gałęzi prawa świadczy też istnienie części ogólnej44, a także: powstawanie specjalistycznych szkół czy kierunków związanych z tym prawem oraz ich odrębności dla potrzeb dydaktyki akademickiej45, samodzielnych zawodów związanych z podatka- mi (doradcy podatkowi)46, czasopism poświęconych zagadnieniom prawa podatkowego47, a nawet istnienie specyficznego dla prawa podatkowego nurtu orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyj- nego48. Wskazuje się także na zasady wykładni prawa podatkowego49, do którego to zagadnienia wrócę szerzej w dalszych częściach rozprawy. Proces wyodrębniania prawa podatkowego ma także miejsce w aspek- cie międzynarodowym50. W pierwszej kolejności dotyczył on umów o uni- 41 K. Koperkiewicz-Mordel, W. Nykiel, W. Chróścielewski, Polskie prawo podatkowe, Warsza- wa 2006, s. 24. 42 B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 2000, s. 41. 43 N. D’Amati (w:) International Tax Law, red. A. Amatucci, Kluwer Law International 2006, s. 35–37. 44 W. Nykiel, Norma prawa podatkowego a elementy konstrukcji podatku (w:) Ex iniuria non ori- tus ius…, s. 231 i 232. 45 B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001, s. 132. 46 Ustawa z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 73, poz. 443 z późn. zm.). 47 Na przykład: Przegląd Podatkowy, Prawo i Podatki, Monitor Podatkowy, Kwartalnik Prawa Podatkowego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego. 48 W. Konieczny (w:) Prawo finansowe, red. E. Chojna-Duch, H. Litwińczuk, Warszawa 2007, s. 311. 49 K. Koperkiewicz-Mordel, W. Nykiel, W. Chróścielewski, Polskie prawo…, s. 24; B. Brzeziń- ski, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Toruń 2008; M. Zirk-Sadowski, Transformacja prawa podatko- wego a jego wykładnia, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 4, s. 9–20; W. Nykiel, Wykładnia prawa podatkowego wewnętrznego, międzynarodowego i prawa podatkowego Unii Europejskiej, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 4, s. 127–137. 50 H. Hamaekers, K. Holmes, J. Głuchowski, T. Kardach, W. Nykiel, Wprowadzenie do między- narodowego prawa podatkowego, Warszawa 2006; J. Głuchowski, Międzynarodowe prawo podatkowe (w:) System podatkowy, zagadnienia teoretyczno prawne, Acta Universitatis Lodziensis. Folia Iuridica 1992, nr 54, s. 197 i n. 18 1.2. Prawo finansowe a przesłanki wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa kaniu podwójnego opodatkowania. Jest to oddzielny dział prawa podat- kowego mający doniosłe znaczenie praktyczne. W krajach członkowskich Unii Europejskiej zakres prawa podatkowego jest znacznie szerszy. Można wręcz mówić o powstaniu europejskiego prawa podatkowego51. Jak zauważa się w literaturze przedmiotu, proces wyodrębniania się prawa podatkowego ma charakter postępujący52. Normy tego prawa moż- na już bez trudu wyodrębnić spośród innych norm prawa finansowego. Stanowią one grupę względnie jednolitą, wyraźnie oddzieloną od innych norm prawa finansowego53. Uprawnione jest zatem twierdzenie, że prawo podatkowe nie tylko stanowi odrębną gałąź prawa, ale co najmniej od kil- ku lat jako taka gałąź funkcjonuje54. Prawo podatkowe, ze względu na przyjętą metodę regulacji opartej na władztwie i podporządkowaniu, wykazuje znaczące podobieństwo do prawa administracyjnego. Prawo podatkowe – wywodzące się z prawa ad- ministracyjnego – pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane. Stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym wykazuje się nierównorzędnością, a tym samym podległością jednego podmiotu sto- sunku – drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego55. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe mają wiele podobnych cech. Sprawia to także podobny sposób regulacji: brak kodyfi- kacji, a nawet zasad ogólnych dotyczących całej gałęzi, przy wyodrębnie- niu jedynie zasad ogólnych postępowania, poza tym rozdrobnienie norm w wielu aktach prawnych itd. Związek przedmiotu regulacji prawa podatkowego ze stosunkami społecznymi w sferze gospodarczej skutkuje jednak istotnymi powią- zaniami z prawem cywilnym56. I to właśnie wzajemne przenikanie się 51 W. Nykiel, Podstawowe cechy i zakres prawa podatkowego Unii Europejskiej (w:) Europejskie prawo podatkowe. Wybór opracowań, Łódź 2004, s. 7 i n.; B. Terra, P. Wattel, European Tax Law, Kluwer Law International 2001.; W. Nykiel, Prawo podatkowe Unii Europejskiej (w:) Encyklopedia podatkowa, red. C. Kosikowski, Warszawa 1998. 52 B. Brzeziński, Kierunki zmian przepisów ogólnych ordynacji podatkowej, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, nr 3/4, s. 33. 53 B. Brzeziński, W. Nykiel, Zasady ogólne prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2002, nr 3, s. 9–11. 54 W. Nykiel, Autonomia…, s. 398; K. Koperkiewicz-Mordel, W. Nykiel, W. Chróścielewski, Polskie prawo…, s. 25; B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 13 i n. 55 R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20. 56 A. Gomułowicz, Związki prawa cywilnego z prawem podatkowym, Przegląd Podatkowy 1996, nr 11, s. 3–4. 19 Rozdział 1. Prawo podatkowe jako odrębna gałąź prawa cech właściwych dla dwóch różnych gałęzi prawa: administracyjnego i cywilnego, powoduje powstawanie nowych instytucji prawnych, któ- re znacząco różnią się od tych, jakie spotyka się w tych dwóch gałę- ziach prawa57. W rezultacie skutkiem realizacji norm prawa cywilnego jest najczęściej powstawanie stanów faktycznych rodzących obowiązek podatkowy. Prawo podatkowe, podobnie jak prawo administracyjne, wykształ- ciło się znacznie później niż prawo cywilne58. Nie ma zatem tak rozwi- niętych i ugruntowanych instytucji. Co charakterystyczne też, zarówno prawo administracyjne, jak i prawo podatkowe nie są skodyfikowane59. Należy jednak wskazać, że współcześnie dekodyfikacja, choćby częścio- wa, dotyczy nawet tych gałęzi prawa, które co do zasady były uznawane za skodyfikowane. Sztandarowym przykładem może być prawo karne, którego przepisy materialne zawarte są w kilku kodeksach, a inne normy zamieszczane są w poszczególnych ustawach regulujących określone za- gadnienia60. 1.3. Ingerencja norm prawa podatkowego w prawa obywatela Nie ma wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicz- nego61, gdzie dominuje interes społeczny62. Podział na prawo prywatne i publiczne jest istotny63, ponieważ w prawie prywatnym uruchomienie mechanizmu ochrony prawnej następuje z inicjatywy podmiotu zaintere- sowanego, a w prawie publicznym inicjatorem tym jest państwo64. Prawo podatkowe preferuje zatem interes ogółu. Z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika. 57 R. Mastalski, Prawo podatkowe…, s. 21. 58 B. Brzeziński, J. Jezierski, Z problematyki wykładni prawa podatkowego, Acta Universitatis Lodziensis. Folia Iuridica 1992, nr 54, s. 155. 59 Szeroko na temat kodyfikacji zob. M. Janiszewska, Postulaty kodyfikacyjne wczoraj i dziś (w:) Prawo wobec współczesności, t. II, red. P. Woliński, Poznań 2005, s. 97–106. 60 Zob. na przykład art. 77–79 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.). 61 R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 17. 62 R. Mastalski, Prawo podatkowe…, s. 20. 63 64 A. Stelmachowski, Wstęp do teorii prawa cywilnego, Warszawa 1984, s. 49; R. Mastalski, J. Nowacki, Prawo publiczne – prawo prywatne, Katowice 1992. Prawo finansowe…, s. 54. 20 1.3. Ingerencja norm prawa podatkowego w prawa obywatela Prawo podatkowe jest najbardziej zbliżone do prawa administracyj- nego, o czym przesądza jego geneza65, a dzieje się to głównie za sprawą podobnej metody regulacji66. Stosunek zobowiązaniowy w prawie admini- stracyjnym charakteryzuje się nierównorzędnością67, a tym samym podle- głością jednego podmiotu wobec drugiego, co wynika z władztwa admini- stracyjnego państwa68. Skutkiem takiej regulacji jest wkroczenie państwa w życie społeczne69. Stosunek administracyjny charakteryzuje się zatem następującymi cechami70: a) ma charakter władczy, b) powstaje na wyraźnej podstawie prawnej, c) ma charakter obowiązkowy, d) rozstrzyganie sporów między jednostką a organem administracji na- stępuje przez ten organ w drodze procedury administracyjnej71. Jak już wcześniej wskazywałem, tym, co odróżnia prawo podatko- we od prawa administracyjnego, są ścisłe związki z prawem cywilnym72. Przedmiot regulacji prawa podatkowego związany jest ze zjawiskami sfery obrotu prawnego, a obrót ten odbywa się głównie poprzez wykorzystanie instytucji cywilnoprawnych73. Tym samym realizacja norm prawa cywil- nego najczęściej skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego74. Istotny jest tu fakt, że w konsekwencji istnienia autonomii prawa podatkowego skutki różnych zdarzeń są rozpatrywane wyłącznie na gruncie prawa po- datkowego75. Prawo podatkowe ingeruje zatem silnie w swobodę umów, albowiem niekorzystne konsekwencje podatkowe mogą skłaniać strony umowy do innego ukształtowania ich stosunku prawnego. 65 R. Mastalski, Autonomia…, s. 13. 66 M. Ofiarska, Związki prawa finansowego i nauki prawa finansowego z innymi gałęziami prawa i dyscyplinami finansowymi (w:) A. Kostecki (red.), Prawo finansowe i nauka prawa finansowego na przeło- mie wieków. Konferencja Katedr Prawa Finansowego Kraków 21–23.10.1999, s. 372. 67 E. Ochendowski, Prawo administracyjne, Toruń 1996, s. 19. 68 A. Bień-Kacała, Zasada władztwa daninowego w Konstytucji RP z 1997 r., Toruń 2005, s. 30 i 31. 69 R. Mastalski, Prawo podatkowe…, s. 20. 70 E. Ura, E. Ura, Prawo administracyjne, Warszawa 2001, s. 39. 71 J. Starościak, Stosunek administracyjnoprawny (w:) T. Rabska, J. Łętowski (red.), System pra- wa administracyjnego, t. III, Wrocław–Warszawa–Kraków–Gdańsk 1978, s. 28 72 R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 12; P. Lewkowicz, Związki prawa podatkowego z prawem cywilnym (w:) A. Kostecki (red.), Prawo…, s. 91–95. 73 R. Mastalski, Prawo podatkowe…, s. 27. 74 R. Mastalski, Stosowanie…, s. 16 i 17. 75 A. Hanusz, W kwestii autonomii prawa podatkowego (w:) A. Kostecki (red.), Prawo finanso- we…, s. 71. 21 Rozdział 1. Prawo podatkowe jako odrębna gałąź prawa Ustawodawca winien jednak tak kształtować normy prawa podatko- wego, aby nie ingerować w istniejące instytucje cywilnoprawne, a zwłasz- cza cele ich utworzenia76. Tym samym przepisy prawa podatkowego nie powinny wpływać na obrót cywilnoprawny. Oznacza to, że normy te win- ny mieć w jak najmniejszym stopniu charakter norm ingerencyjnych. Ze względu na przedmiot rozważań niniejszej części rozprawy na- leży zwrócić uwagę, że w procesie karnym funkcjonują – podobne do obowiązujących lub postulowanych zasad prawa podatkowego – zasady ochrony praw jednostki. Wskazanie na tę gałąź prawa jest o tyle uzasad- nione, że jej normy, podobnie jak normy prawa podatkowego, mają cha- rakter ingerencyjny77 – istotą prawa podatkowego jest bowiem „legalne odbieranie obywatelom własności”78. Oczywiście należy pamiętać, że po- datek stanowi konstytucyjny obowiązek jednostki, a nie karę. Niemniej normy prawa podatkowego, podobnie jak normy prawa karnego, silnie ingerują w sferę wolności człowieka79. Ze względu na podobny charakter prawa ingerencyjnego, dogmatyka prawa podatkowego również nasta- wiona jest na ochronę i gwarantowanie praw obywatela w stosunku do państwa80. Oznacza to, że zakres ingerencji musi być wyraźnie określony. Konsekwencją tego są większe wymagania stawiane przepisom prawa po- datkowego, które winny charakteryzować się wyjątkową precyzją81. Ma to również znaczenie w procesie dokonywania wykładni prawa, w tym zwłaszcza w rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść obywatela82. Zbliżony zakres oddziaływania tych norm wpływa na konieczność ustanowienia podobnych, aczkolwiek odpowiednio skonstruowanych dla poszczególnych gałęzi prawa, zasad zarówno już obowiązujących, jak i postulowanych w doktrynie. Dotyczy to zarówno prawa materialnego (nakaz poszukiwania wykładni korzystniejszej dla oskarżonego – podatni- 76 R. Mastalski, Autonomia…, s. 14. 77 B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 10; E. Fojcik-Mastalska, R. Mastalski, Problemy tworzenia prawa podatkowego, Acta Universitatis Lodziensis.Folia Iuridica 1992, nr 54, s. 135; B. Brzeziński, Rozstrzyganie na korzyść podatnika jako zasada wykładni prawa podatkowego. Próba analizy (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki (red.), Ex iniuria non oritus ius. Księga pamiątkowa ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 255. 78 B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001, s. 123. 79 B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 28. 80 M. Zirk-Sadowski, Transformacja prawa podatkowego a jego wykładnia, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 4, s. 9. 81 R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 28. 82 B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego (w:) B. Brzeziński (red.), Prawo podatkowe. Teo- ria. Instytucje. Funkcjonowanie, Toruń 2009, s. 416. 22 1.3. Ingerencja norm prawa podatkowego w prawa obywatela ka)83, jak i postępowania dowodowego (zasada domniemania niewinności oskarżonego – domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej, ciężar dowodowy, rozstrzyganie wątpliwości faktycznych)84. Niewątpliwie ochrona praw jednostki w procesie kontroli przestrze- gania przepisów prawa podatkowego odpowiadać powinna standardom wyższym niż w innych gałęziach należących do szeroko rozumianego pra- wa publicznego. Wydaje się wręcz, że w prawie podatkowym winny obo- wiązywać zasady będące swego rodzaju odpowiednikami zasad ogólnych prawa karnego. Rzecz jasna konstruując te zasady, a następnie realizując je w procesie stosowania prawa podatkowego, należy pamiętać o odmienno- ściach tych dwóch gałęzi, w tym zwłaszcza zakresu ich stosowania. Poda- tek jest normalnym przejawem życia, a prawodawca jest zainteresowany jak najszerszym jego zakresem. Kara jest natomiast wyjątkiem i ustawo- dawca nie jest zainteresowany jak najszerszym jej stosowaniem. W rzeczy samej ideałem byłoby społeczeństwo bez kar, co nie jest już możliwe w od- niesieniu do podatku. Niemniej charakter norm ingerencyjnych wpływa na postulaty ustanowienia podobnych, aczkolwiek nie identycznych co do swojej roli i zakresu, zasad ogólnych chroniących adresatów norm praw- nych tych gałęzi prawa. Korelatem zasady domniemania niewinności jest, przynajmniej w pewnym zakresie, wynikająca z art. 21 § 2 oraz § 3 ordynacji podatkowej zasada domniemania wysokości podatku wynikającego z rzetelnie i pra- widłowo wypełnionej deklaracji podatnika85. Podobne zasady obowiązują w odniesieniu do zobowiązań powstających w wyniku doręczenia decy- zji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 5 o.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowią- zek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysoko- ści zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wyso- kość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. 83 Normy o charakterze ingerencyjnym winny być tak wykładane, aby rozstrzygać wątpli- wości na korzyść obywatela – B. Brzeziński, Rozstrzyganie…, s. 255. 84 Szerzej A. Mariański, O potrzebie wzmocnienia ochrony prawnej podatnika w trakcie postępo- wań podatkowych, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2008, nr 1, s. 50 i 51. 85 T. Dębowska-Romanowska, Uwagi o sposobie definiowania przedmiotu i podstawy opodatko- wania z punktu widzenia obliczenia prawidłowej (jednej i jedynej) kwoty podatku (w:) Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 39. 23 Rozdział 1. Prawo podatkowe jako odrębna gałąź prawa W tym miejscu należy jedynie zasygnalizować, że odpowiednikiem zasady in dubio pro reo będzie zasada in dubio pro tributario, a odpowiedni- kiem zasady prawa karnego nullum crimen sine lege winna być w prawie podatkowym zasada nullum tributum sine lege86. Charakter norm prawa podatkowego silnie wpływa na obowiąz- ki związane z przyzwoitą legislacją. Przepisy prawa podatkowego jako skierowane do ogółu obywateli muszą cechować się przejrzystą i jasną konstrukcją, tak aby zapewnić możliwość ich powszechnego rozumienia. Tymczasem jedną z istotnych cech współczesnego prawa podatkowego jest jego złożoność. Prowadzi to do powiększającej się niepewności podat- nika co do jego sytuacji prawnopodatkowej87. Warto zresztą zwrócić uwagę, że naruszenie norm prawa podatkowego może prowadzić do odpowiedzialności karnej skarbowej. W takiej sytuacji należy także rozstrzygnąć, jak daleko winna sięgać restrykcyjność prawa karnego, jeżeli normy prawa podatkowego są niejasne bądź nie charaktery- zują się dostateczną określonością i precyzją88. Co więcej w polskiej praktyce organów podatkowych istnieje swego rodzaju „domniemanie złej wiary” podatnika89, co prowadzi do wdrażania odpowiedzialności karnej skarbowej w większości sytuacji stwierdzonych uchybień przepisom podatkowym90. Na zakończenie niniejszej części rozprawy należy wskazać na istnie- nie rozbieżności interesów stron stosunków regulowanych przez prawo podatkowe91, co prowadzi do powstania konfliktów pomiędzy podatni- kami a organami podatkowymi92. Ważnym zadaniem zarówno ustawo- 86 E. Fojcik-Mastalska, R. Mastalski, Problemy tworzenia prawa podatkowego, Acta Universitatis Lodziensis. Folia Iuridica 1992, nr 54, s. 135; M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001, s. 57; B. Brzeziński, Prawo podatkowe, Toruń 2000, s. 49. 87 B. Brzeziński, Wstęp…, s. 124. 88 T. Dębowska-Romanowska, Za co karać podatnika, a za co powinno odpowiadać państwo (…)?, cz. III, Prawo i Podatki 2008, nr 1, s. 25; M. Śpiewak, Ochrona podatnika przed karnymi skarbowymi kon- sekwencjami niejasności prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2007, nr 2, s. 34; A. Mariański, Zasady prowadzenia ksiąg przez doradcę podatkowego w świetle jego obowiązków oraz odpowiedzialności, Przegląd Podatkowy 2006, nr 12, s. 48–52. 89 T. Dębowska-Romanowska, Za co karać podatnika, a za co powinno odpowiadać państwo w sto- sunku do działających w dobrej wierze podatników?, cz. II, Prawo i Podatki 2007, nr 12, s. 3. 90 Taka tendencja dotyczy nawet sytuacji, gdy podatnicy sami stwierdzili uchybienia i do- konali stosownych korekt deklaracji wraz ze złożeniem tzw. czynnego żalu. Szerzej A. Mariański, S. Kubiak, Złożenie deklaracji podatkowej po terminie a odpowiedzialność karno-skarbowa, Doradca Podat- kowy 2008, nr 2, s 37 i 38. 91 B. Brzeziński, Wprowadzenie…, s. 123. 92 P. Karwat, Eliminacja „złych nawyków” w stanowieniu i stosowaniu prawa podatkowego a ochro- na praw podatnika, Prawo i Podatki 2008, wydanie specjalne nr 4, s. 13. 24 1.4. Ochrona praw podatnika we współczesnym świecie – główne tendencje dawcy, jak i organów podatkowych jest zapewnienie równowagi między obywatelem a państwem93. Prawo podatkowe będzie akceptowalne, a tym samym sprawnie stosowane tylko wtedy, gdy podatnicy będą mogli po- znać konsekwencje swoich działań, a następnie uzyskają stosowne wspar- cie w wykonaniu nałożonych na nich obowiązków podatkowych. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla dalszych rozważań niniej- szej rozprawy. Jak wskażę w następnych rozdziałach, prawo podatkowe jest młodą gałęzią prawa, a zatem obarczone jest szeregiem wad i niedoskonało- ści. Wszystkie te uwarunkowania, w zestawieniu z praktyką stosowania pra- wa podatkowego, będą rzutować na wnioski końcowe niniejszej rozprawy. 1.4. Ochrona praw podatnika we współczesnym świecie – główne tendencje W poprzednim podrozdziale pracy scharakteryzowałem prawo po- datkowe jako gałąź prawa, którego normy silnie ingerują w prawa jed- nostek. Taka sytuacja jest zauważana we współczesnym świecie i stanowi przyczynę podjęcia różnego rodzaju inicjatyw w celu zwiększenia ochro- ny praw jednostki. Potrzeba wprowadzenia zasad chroniących prawa podatnika związa- na jest ze stosowaniem metody samoobliczenia podatku94. Na podmiotach prawa innych niż organy podatkowe spoczywają obowiązki w zakresie znajomości prawa, przejawiające się w konieczności dostosowania swoje- go zachowania do brzmienia ustaw, a także ich wykonywania w procesie ustalania stanu faktycznego i jego subsumcji do stanu prawnego95 oraz spełniania innych ciężarów instrumentalnych. Tym samym to na podat- nika (płatnika) nałożony jest obowiązek analizy jego sytuacji prawnopo- datkowej i prawidłowego obliczenia i odprowadzenia podatku96. Podatnik musi zatem ocenić, czy w konkretnej sytuacji ma prawo do ulgi podatko- wej, czy też może zaliczyć dany koszt do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe dokonują następczej kontroli prawidłowości rozlicze- 93 W. Nykiel, O potrzebie równowagi między uprawnieniami i obowiązkami podatnika oraz orga- nów podatkowych, Prawo i Podatki 2005, nr 2, s. 25. 94 A. Brzezińska, Karta Praw Podatnika w Australii, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2003, nr 2–3, s. 119–127. 95 96 T. Dębowska-Romanowska, Uwagi o sposobie definiowania przedmiotu…, s. 38. J. Leńczuk, Instrumenty ochrony dochodów publicznych (w:) Księga pamiątkowa poświęcona pamięci Profesora Henryka Renigera, Roczniki Nauk Prawnych 1998, t. VIII (zeszyt specjalny), s. 70. 25 Rozdział 1. Prawo podatkowe jako odrębna gałąź prawa nia podatkowego. Ryzyko popełnienia błędu w interpretacji prawa, a na- stępnie dokonania odpowiedniej subsumcji stanu faktycznego do określo- nej normy prawnej obciąża podatnika97. Uzasadnione jest zatem przekazywanie podatnikowi określonych praw, które będą równoważyć relacje między nim a administracją pu- bliczną98. Ma to służyć przede wszystkim zapewnieniu realizacji zasady, że podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku w wysokości wynika- jącej z przepisów prawa99. Nie powinien zatem zapłacić ani mniej, ani więcej. Z tychże przyczyn w trakcie procesu samoobliczenia podatku, a także kontroli tego procesu dokonywanej przez organy podatkowe, we wszystkich demokratycznych systemach prawnych zauważa się istotną rolę zasad chroniących podatnika przed dowolnością działania organów administracji publicznej100. Znaczna część tych gwarancyjnych reguł wy- nika zresztą z podstawowych praw obywateli, ale niektóre z nich mają szczególne funkcje w zakresie prawa podatkowego. Prawa obywateli, a tym samym także podatników, chronione są na trzech różnych poziomach: ponadnarodowym, konstytucyjnym oraz zwy- kłego ustawodawstwa krajowego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawowe prawa jed- nostki wobec państwa wynikają z europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (dalej: europejska konwencja, kon- wencja)101. Zagadnienia podatkowe wiążą się jedynie z kilkoma przepisa- mi konwencji. Są to przede wszystkim: prawo do słusznego procesu (art. 6 konwencji); prawo do poszanowania życia prywatnego (art. 8 konwencji); zakaz dyskryminacji (art. 14 konwencji); prawo do poszanowania wła- sności prywatnej (art. 1 protokołu dodatkowego nr 1). Standardy ochrony praw jednostki wynikają także z międzynarodowych paktów praw czło- wieka102. 97 D. Bentley, Formulating a Taxpayers’ Charter of Rights: Setting the Ground Rules, Australian Tax Review, 1996, nr 9, s. 100. 98 B. Brzeziński, Koncepcja praw podatnika i ich ochrony jako przedmiot badań naukowych, Kwar- talnik Prawa Podatkowego 2005, nr 1, s. 9 i 10. 99 W. Nykiel, O potrzebie równowagi…, s. 25. 100 Pierwsze seminarium na ten temat zostało zorganizowane w 1987 r. przez Internatio- nal Fiscal Association. Zob. International Fiscal Association, Taxation and Human Rights, Rotterdam 1988. 101 A. Leszczyńska, Europejska Konwencja o Ochronie Praw Człowieka oraz Podstawowych Wolno- ści jako instrument ochrony praw podatnika, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 1/2, s. 9–49. 102 Dz. U. z 1977 r. Nr 38, poz. 167 i 168. 26 1.4. Ochrona praw podatnika we współczesnym świecie – główne tendencje Konwencje te, a zwłaszcza europejska konwencja, wywarły znaczący wpływ na ustawodawstwa krajów, które ją ratyfikowały. Zobrazowaniu, jakie znaczenie ma ta konwencja, może posłużyć przykład krajów, które późno dokonały jej przyjęcia. W krajach common law, takich jak Wielka Brytania103, dla transformacji umowy międzynarodowej do krajowego porządku prawnego wymagana jest specjalna ustawa wprowadzająca104. Nastąpiło to niemal 50 lat po ratyfikowaniu konwencji105. Do tego momen- tu nie było możliwe bezpośrednie odwoływanie się do jej postanowień106. Ustawa wprowadzająca nakazuje stosowanie konwencji. Dotyczy to na- wet obowiązku dokonywania wykładni prawa stanowionego w taki spo- sób, aby zapewnić jego zgodność z konwencją107. Doświadczenia Wielkiej Brytanii wskazują, że nawet po 50 latach funkcjonowania konwencji prze- pisy krajowe państwa o rozwiniętej tradycji praworządnego działania or- ganów administracji mogą nie zapewniać należytych standardów ochrony jednostki. W innych krajach wpływ konwencji na prawa podatników ma różny charakter i zakres108. W szczególności uzależnione jest to od czasu zwią- zania danego kraju postanowieniami konwencji, a także stopnia ich zna- jomości i umiejętności ich wykorzystania przez krajowych prawników109. Ponadto w wielu krajach ochrona praw podatnika realizowana jest silniej na poziomie konstytucyjnym. W znacznej części konstytucji krajów euro- pejskich znalazły się postanowienia podobne do zawartych w konwencji. Taka sytuacja ma na przykład miejsce w Austrii110, Niemczech111 i Hiszpa- nii112. W innych państwach mamy do czynienia z kolei z silniejszym odwo- ływaniem się do konwencji niż do postanowień krajowych konstytucji. Na przykład w Holandii sądy krajowe nie mają prawa badać zgodności ustaw 103 P. Backer, United Kingdom, European Taxation 2001, nr 12, s. 588–598. 104 A. Leszczyńska, Europejska Konwencja…, s. 24–29. 105 Wielka Brytania ratyfikowała konwencję w 1951 r., a ustawa The Human Rights Act we- szła w życie w 2000 r. 106 P. Backer, Taxation and the European Convention on Human Rights, British Tax Review 2000, nr 4, s. 211–216; J. Peacock, F. Fitzpatrick, The impact of the Human Rights Act 1988 in Tax Field, British Tax Review 2000, nr 4, s. 202 i n. 107 P. Backer, Taxation and the European Convention …, s. 215. 108 P. Backer, Taxation and the European Convention on Human Rights in the Domestic Law of the Council of Europe Countries. Introduction, European Taxation 2001, nr 12, s. 459 i n. 109 Tamże. 110 T. Polivanova-Rosenauer, Austria, European Taxation 2001, nr 12, s. 461 i n. 111 W. Oepen, G. Partmann, Germany, European Taxation 2001, nr 12, s. 516 i n. 112 M.T.S. Roch, Y.M. Muñoz, Spain, European Taxation 2001, nr 12, s. 567 i n. 27 Rozdział 1. Prawo podatkowe jako odrębna gałąź prawa z konstytucją, ale mogą sprawdzić zgodność ustawy krajowej z ratyfiko- wanym traktatem międzynarodowym. Konwencja europejska została tak skonstruowana, że wymusza zmiany ustawodawstwa poszczególnych państw. Strona może bowiem zażądać ochrony wynikającej z konwencji dopiero po wyczerpaniu kra- jowych środków zaskarżenia113. Tym samym kontrola sprawowana przez Europejski Trybunał Praw Człowieka ma charakter jedynie pomocniczy. Pojawia się ona dopiero wtedy, gdy przepisy prawa krajowego nie zapew- niają należytej ochrony praw człowieka i wolności obywatelskich wskaza- nych w konwencji. Oczywiście konwencja nie gwarantuje jakichkolwiek szczególnych praw i wolności podatnika. Jednakże podatnik jako obywatel korzysta w sprawach podatkowych z ochrony przewidzianej w konwencji114. Zakres tej ochrony nie jest jednak pełny, albowiem nie wszystkie postanowienia konwencji znajdują bezpośrednie odniesienie do spraw podatkowych. Rozpatrując postanowienia konwencji w pierwszej kolejności należy wskazać, że Europejski Trybunał Praw Człowieka uznał115, iż spory podat- kowe co do zasady nie korzystają z ochrony przewidzianej w art. 6 ust. 1 konwencji116, który stanowi o prawie do rzetelnego procesu. Skutkuje to brakiem możliwości objęcia podatnika bezpośrednią ochroną wynikającą z art. 6 konwencji. Mimo to standardy tam ustanowione wpływają na po- winność ustanowienia podobnych gwarancji w polskich przepisach regu- lujących postępowanie podatkowe oraz sądowoadministracyjne. Art. 6 konwencji znajduje jednak zastosowanie w sprawach podat- kowych, jeżeli skutki wynikające ze sprawy podatkowej powodują na- ruszenie praw obywatelskich bądź odpowiedzialność karną117, a także do zobowiązań z tytułu ubezpieczeń społecznych118. Jako przykład takiej sprawy podatkowej, korzystającej z ochrony przewidzianej w art. 6 kon- wencji, może posłużyć sprawa dotycząca wieloletniego procesu o odszko- 113 M.A. Nowicki, Wokół Konwencji Europejskich, Kraków 2000, s. 36–38. 114 B. Szczurek, Koncepcja ochrony praw podatnika. Geneza, rozwój, perspektywy, Warszawa 2008, s. 98. 115 Sprawa 44759/98 Ferrazini v. Italy. 116 M. Balcerzak, A. Zalasiński, Sądowo-administracyjna kontrola decyzji podatkowych a prawo do rzetelnego procesu (art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka), Kwartalnik Prawa Podatkowego 2002, nr 1, s. 27–44. J. Peacock, F. Fitzpatrick, The impact…, s. 206 i n. 117 118 P. Baker, Taxation and the European Convention on Human Rights, British Tax Review 2000, nr 4, s. 229. 28 1.4. Ochrona praw podatnika we współczesnym świecie – główne tendencje dowanie, które wynikało ze szkody powstałej w wyniku rozstrzygnięcia podatkowego119. Z kolei w sprawie Basic v. Austria przyznano ochronę na podstawie omawianego postanowienia konwencji w sprawie dotyczącej oszustwa celnego i związanej z nim odpowiedzialności karnej120. Rozumie- nie sprawy karnej na gruncie konwencji ma swoiste znaczenie i można w uproszczeniu przyjąć, że obejmuje także sankcje podatkowe121. Jeżeli zatem art. 6 konwencji znajduje zastosowanie do spraw podat- kowych, to w takiej sytuacji przedmiotem skargi najczęściej są: rozsądny czas trwania procesu, prawo do sądu, prawo do niezależnego i bezstron- nego sądu, prawo do publicznego wysłuchania, prawo do milczenia oraz prawo do pomocy prawnej. Na gruncie postanowień europejskiej konwencji zapadło ponad 250 orzeczeń dotyczących spraw podatkowych. Wskazuje to na istotne zna- czenie tego traktatu dla ochrony praw podatnika. Przy czym orzecznictwo to dotyczy postanowień konwencji, które nie są charakterystyczne tylko dla praw podatnika, lecz obejmują prawa każdego obywatela wobec wła- dzy publicznej. Chodzi tutaj o gwarancje procesowe strony postępowa- nia, ochronę prawa do prywatności, prawo do poszanowania prywatności oraz zakaz dyskryminacji122. Postanowienia europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności123 stanowią najskuteczniejszy system ochrony praw obywatelskich. Jak wskazałem powyżej, w pewnym zakresie doty- czy to także spraw podatkowych. Żaden inny traktat międzynarodowy nie wywarł takiego wpływu na ochronę praw obywatelskich, zwłaszcza w zakresie praw obywatela wobec administracji publicznej. W szczególno- ści takiego znaczenia nie ma Międzynarodowy pakt praw obywatelskich i politycznych124. Również takiej roli nie odgrywa Amerykańska konwen- 119 Sprawa 11760/85 Editionis Periscope v. France. 120 Sprawa 29800/96. 121 Jest to pewne uproszczenie, bowiem organy strasburskie prezentowały w tej sprawie różne podejście. Zasadniczo uznawały nałożenie sankcji podatkowej za sprawę karną, jeżeli była ona „odpowiednio” wysoka. Zob. także: B. Brzeziński, Koncepcja praw podatnika i ich ochrony jako przedmiot badań naukowych, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2005, Nr 1, s. 25. 122 Bardzo dokładnie orzecznictwo dotyczące spraw podatkowych w odniesieniu do po- szczególnych postanowień konwencji opisuje P. Baker, Taxation and the European Convention on Hu- man Rights, British Tax Review 2000, nr 4, s. 211–269. 123 R. Hliwa, Model ochrony praw człowieka w systemie Rady Europy. Mechanizmy Europejskiej Konwencji o Ochronie praw Człowieka i Podstawowych Wolności (w:) L. Wiśniewski (red.), Ochrona praw człowieka w świecie, Bydgoszcz–Poznań 2000, s. 192 i n. 124 Dz. U. z 1977 r. Nr 38, poz. 167. 29 Rozdział 1. Prawo podatkowe jako odrębna gałąź prawa cja o ochronie praw człowieka125, mimo podobnych możliwości złożenia indywidualnej skargi do specjalnej komisji i trybunału praw człowieka126. Podkreślenia wymaga, że powyższe międzynarodowe traktaty do- tyczą praw i wolności obywatelskich. Nie odnoszą się one bezpośrednio do szczególnego rodzaju praw obywatelskich, czyli praw podatnika. Nie zmienia to faktu, że mają one znaczenie także dla ochrony praw podatni- ka wobec władzy publicznej. Należy także wskazać, że większość z praw regulowanych tymi traktatami stanowi swego rodzaju standard ochrony praw obywatelskich, w tym także w zakresie ochrony praw podatnika. Nie umniejsza to rzecz jasna ich roli w tym obszarze. Z drugiej jednak strony nie można także przeceniać ich znaczenia. Wydaje się, że w zakresie spraw podatkowych wymagana jest większa ochrona niż tylko przewidziana w powyżej przywołanych konwencjach. W tym kontekście warto także wspomnieć, że minimalne standardy ochrony praw jednostki w postępowaniu przed organami administracji, czyli także podatnika, zostały wyznaczone w rezolucji Komitetu Rady Ministrów Rady Europy z dnia 29 września 1997 r. o ochronie jednostki w sprawach rozstrzyganych aktami organów administracji. Rezolucja wy- mienia pięć fundamentalnych zasad ochrony prawa strony w postępo- waniu administracyjnym: prawo do wysłuchania, dostęp do informacji, wsparcie i reprezentacja, przedstawienie uzasadnienia, prawo do uzyska- nia informacji o środkach zaskarżenia127. Przy czym zasady te, jak wska- zuje się w literaturze przedmiotu, stanowią kanon każdej nowoczesnej procedury administracyjnej i są nie tylko oczywiste, ale wręcz banalne128. Wszystkie te prawa są ustanowione w polskich regulacjach zarówno ogól- nego postępowania administracyjnego, jak i postępowania podatkowego. Na zakończenie rozważań o międzynarodowych aktach prawnych, które mają znaczenie dla ochrony praw podatnika, warto wspomnieć o Trak- tacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską129. Traktat ten zawiera szereg swobód w ramach Wspólnoty (pracy, świadczenia usług, przepływu kapitału 125 Otwarta do podpisu w San Jose, Costa Rica 22 listopada 1969 r. 126 P. Olavarrieta, Taxation and Human Rights. Mexico and some other Latin American countries (w:) Taxation and Human Rights, Seminar held in Brussels in 1987 during the 41st Congress of the Interna- tional Fiscal Association, s. 21–30. 127 Z. Kmieciak, Procesowe gwarancje ochrony interesu podatnika, Kwartalnik Prawa Podatko- wego 2000, nr 1, s. 18. 128 B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1998, s. VI i VII. 129 B. Brzeziński, Koncepcja praw…, s. 23. 30
Pobierz darmowy fragment (pdf)

Gdzie kupić całą publikację:

Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego
Autor:

Opinie na temat publikacji:


Inne popularne pozycje z tej kategorii:


Czytaj również:


Prowadzisz stronę lub blog? Wstaw link do fragmentu tej książki i współpracuj z Cyfroteką: