Cyfroteka.pl

klikaj i czytaj online

Cyfro
Czytomierz
00093 007806 15712806 na godz. na dobę w sumie
Sprawozdanie finansowe według MSSF - ebook/pdf
Sprawozdanie finansowe według MSSF - ebook/pdf
Autor: , , Liczba stron: 401
Wydawca: Wolters Kluwer Język publikacji: polski
ISBN: 978-83-264-3084-8 Data wydania:
Lektor:
Kategoria: ebooki >> biznes >> bankowość i finanse
Porównaj ceny (książka, ebook, audiobook).

W książce przedstawiono zasady sporządzania i prezentacji dwóch głównych elementów sprawozdania finansowego - bilansu oraz rachunku zysków i strat- poczynając od nadrzędnych zasad rachunkowości, poprzez zasady dotyczące ogólnej struktury sprawozdań, kończąc na zasadach pomiaru i prezentacji ich najważniejszych pozycji. Zasady te bazują na 'Ramach Konceptualnych' sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych oraz na Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej.

Adresaci:
Publikacja przeznaczona jest dla szerokiego kręgu odbiorców. Z jednej strony będzie użyteczna dla praktyków - zwłaszcza dla menedżerów, którzy chcą zrozumieć zasady pomiaru i prezentacji poszczególnych kategorii rachunkowości oraz dla pracowników działów księgowości analizujących skutki finansowe zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia sporządzanych sprawozdań finansowych, a nie tylko ewidencji księgowej. Z drugiej strony można ją polecić studentom wszystkich kierunków studiów ekonomicznych, którzy opanowali już podstawy rachunkowości - może być zatem wykorzystana w procesie nauczania rachunkowości międzynarodowej na poziomie podstawowym.

Znajdź podobne książki Ostatnio czytane w tej kategorii

Darmowy fragment publikacji:

Rozdział 1 Międzynarodowe Standardy Rachunkowości źródłem globalnych zasad sporządzania sprawozdania finansowego 1.1. Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa w warunkach globalnego rynku (E. Walińska)1 Rachunkowość jest powszechnie uznawana za język biznesu, który umożliwia porozumiewanie się wszystkim uczestnikom życia gospodarczego. Mimo róż- nych funkcji, jakie pełni w zależności od systemu społeczno-gospodarczego, na- dal jako jedyny kompletny i sprawdzalny system jest źródłem informacji pomoc- nych przy podejmowaniu decyzji ekonomicznych przez różnych użytkowników. W obecnych warunkach prowadzenia działalności gospodarczej głównym od- biorcą informacji finansowych jest właściciel kapitału, stąd też konieczne stało się opracowanie nowego modelu rachunkowości i sprawozdawczości finansowej. W procesie jego kształtowania duże znaczenie mają międzynarodowe regulacje rachunkowości, głównie o  charakterze norm środowiskowych. Takimi właśnie regulacjami są obecnie Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR)/ Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF). Powstały one wskutek trwających od kilkudziesięciu lat procesów harmonizacji i standa- ryzacji rachunkowości, znajdujących odzwierciedlenie w regulacjach prawnych i szeroko opisywanych w literaturze przedmiotu2. 1 Por. E. Walińska, Międzynarodowe standardy rachunkowości. Ogólne zasady pomiaru i pre- zentacji pozycji bilansu i rachunku wyników, wyd. III, Kraków 2007, s. 17–36. 2 W Polsce problematyka harmonizacji i standaryzacji od wielu lat stanowi podstawowy obszar zainteresowań A. Jarugi, której prace zainicjowały dalsze badania nad tymi zagadnieniami. Jedno z pierwszych – zarówno w Polsce, jak i na świecie – kompleksowych opracowań dotyczących har- monizacji rachunkowości to praca zbiorowa pod redakcją A. Jarugi, zatytułowana Współczesne problemy rachunkowości, opublikowana w 1991 r. Podsumowaniem badań A. Jarugi i jej zespołu 20 Część I. Ogólne zasady pomiaru i prezentacji kluczowych pozycji sprawozdania… Harmonizacja i standaryzacja mogą być rozpatrywane wieloaspektowo, za- równo z przedmiotowego, jak i podmiotowego punktu widzenia. Jest to uzależ- nione od zakresu oddziaływania tych procesów, od tego, czy mają one zasięg światowy, krajowy czy regionalny. Rozważania na temat harmonizacji i standa- ryzacji w aspekcie podmiotowym odnoszą się do instytucji ustanawiających re- gulacje rachunkowości, zarówno o zasięgu światowym, krajowym, jak i regional- nym. Do najważniejszych tego rodzaju instytucji należą3: • na szczeblu światowym: – Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (International Accounting Standards Board, IASB), – Międzynarodowa Federacja Księgowych (International Federation of Accountants, IFAC), – Międzynarodowa Organizacja Komisji Papierów Wartościowych (Interna- Interna- tional Organization of Securities Commissions, IOSCO), – Organizacja Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i  Spra- wozdawczości (International Standards of Accounting and Reporting, ISAR); • na szczeblu regionalnym: – Unia Europejska, – Federacja Księgowych Wschodniej, Środkowej i Południowej Afryki (East-East- ern, Central and Southern African Federation of Accountants, ECSAFA), – Stowarzyszenie Federacji Księgowych Narodów Azji Południowo-Wschod- niej (Association of Southeast Asian Nations Federations of Accountants, ASEANFA); • na szczeblu krajowym: – Amerykańska Rada Standardów Rachunkowości Finansowej (United States of America Financial Accounting Standards Board, FASB), – Rada Standardów Rachunkowości w Wielkiej Brytanii (United Kingdom Accounting Standards Board, ASB), jest książka Międzynarodowe regulacje rachunkowości. Wpływ na rozwiązania krajowe, Warszawa 2002, przedstawiająca międzynarodową harmonizację i standaryzację rachunkowości w aspekcie zarówno przedmiotowym, jak i podmiotowym (instytucjonalnym). Zob. również: A. Jaruga, Har- monizacja rachunkowości u progu XXI wieku (w:) Rachunkowość u progu XXI wieku, Warszawa 1998. Kompendium wiedzy o harmonizacji i standaryzacji stanowi również książka S.T. Surdy- kowskiej, Rachunkowość międzynarodowa, Kraków 1999. 3 Szczegółowy wykaz tych organizacji, ich charakter i zadania zostały przedstawione m.in. w: S.T. Surdykowska, Rachunkowowść międzynarodowa…, s. 74–80; A. Jaruga, Instytucjonaliza- cja międzynarodowej harmonizacji rachunkowości (w:) Międzynarodowe regulacje rachunkowo- ści…, s. 22–27 i 61–76; C. Nobes, R. Parker, Comparative International Accounting, London 1995, s. 74–89. Zagadnienia związane z instytucjonalnymi uwarunkowaniami otoczenia szeroko opisał w  książce R.  Ignatowski, Instytucjonalne uwarunkowania i  otoczenie globalnych standardów ra- chunkowości, Łódź 2009. Rozdział 1. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości źródłem globalnych zasad… 21 – Komisja Papierów Wartościowych w Stanach Zjednoczonych (US Securi- ties and Exchange Commision, SEC). Największe znaczenie mają niewątpliwie organizacje międzynarodowe, wśród których główną rolę odgrywa IASB, powołana do życia w  1973 r. jako Komitet Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (International Acco- unting Standards Committee, IASC)4, w  dużej mierze korzystająca z  rozwią- zań wprowadzonych w modelu anglosaskim. Jako organizacja ponadnarodowa IASB ma w istocie charakter globalny. Ustanawiając poszczególne standardy, IASB nie korzysta bowiem tylko z jed- nego wzorca, lecz wybiera najlepsze praktyki rachunkowości z różnych krajów5. Celem tej organizacji, określonym w jej konstytucji, jest „opracowanie jednego zestawu obowiązujących standardów o wysokiej jakości (...) oraz doprowadze- nie do zbieżności (konwergencji) krajowych standardów rachunkowości z Mię- dzynarodowymi Standardami Rachunkowości”6. Aby zadanie to mogło zostać wykonane, konieczne jest instytucjonalne wsparcie działań IASB. Udzieliły go jej dwie ważne organizacje – Unia Europejska oraz IOSCO. W związku z tym znacznie wzrosło znaczenie standardów międzynarodowych w  skali globalnej. Zasięg standardów rozszerza się i mogą one być wprowadzane w coraz większej liczbie krajów albo należących do Unii Europejskiej, albo pozyskujących kapitał na międzynarodowych rynkach finansowych, na których już obecnie obowiązują regulacje sprawozdawczości finansowej akceptowane przez IOSCO7. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości zostały zatwierdzone przez IOSCO w maju 2000 r., co w praktyce oznacza uznanie ich za podstawę spo- rządzania sprawozdań finansowych przez spółki, których akcje są notowane na giełdach zagranicznych8. W ten sposób IASB uzyskała dodatkowe wsparcie 4 W 2000 r. przeprowadzono rekonstrukcję Komitetu. Uchwalono wówczas nową konstytucję, w której zostały określone zmiany struktury i formy prawnej oraz nowe zasady funkcjonowania umożliwiające realizację zmodyfikowanych celów Rady. 5 O działaniach, strukturze organizacyjnej i roli IASB w procesie harmonizacji rachunkowo- ści pisało wielu autorów. Szczegółowe omówienie tych zagadnień można znaleźć m.in. w: R. Ig- natowski, Europa u progu adaptacji Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (w:) Ustawa o rachunkowości a MSR – analiza porównawcza, red. J. Gierusz, Gdańsk 2002, s. 19–50, a także w:  J.  Kogut, Rola Międzynarodowych Standardów Rachunkowości w globalnej harmonizacji ra- chunkowości (w:) Rachunkowość wobec procesów globalizacji, red. J. Gierusz, M. Jerzemowska, T. Martyniuk, Gdańsk 2002, s. 259–266. 6 Podaję za A. Jaruga, Instytucjonalizacja międzynarodowej harmonizacji rachunkowości…, 7 Przeszkodami w uznaniu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości za wzorzec roz- wiązań w skali światowej są regulacje krajowe w Stanach Zjednoczonych i silna organizacja sku- piająca profesjonalistów – FASB, będąca konkurencyjnym w stosunku do IASB źródłem standar- dów. 8 Chodzi o 30 międzynarodowych standardów zmodyfikowanych przez IASC, zwanych Core standards. Ich pełną listę można znaleźć w: A. Jaruga, Instytucjonalizacja międzynarodowej har- monizacji rachunkowości..., s. 46–47. s. 53. 22 Część I. Ogólne zasady pomiaru i prezentacji kluczowych pozycji sprawozdania… instytucjonalne, a jednocześnie akceptację rozwiązań zawartych w Międzyna- rodowych Standardach Rachunkowości zarówno przez kraje członkowskie Unii Europejskiej, jak i  kandydujące do tej organizacji. W  następstwie tego IASB podjęła prace nad nowymi standardami oraz modyfikacjami już obowiązujących regulacji. Jest to niewątpliwie sukces IASB i zapowiedź wprowadzenia global- nych standardów rachunkowości, które na razie funkcjonują tylko na międzyna- rodowych rynkach finansowych. Globalizacja jest wyzwaniem dla rachunkowości, a wydarzenia ostatnich lat dowodzą, że XXI wiek otwiera przed nią nowe perspektywy rozwoju. Przewi- działa to A. Jaruga, twierdząc, że generalnie rysuje się tendencja kilkustopnio- wej sukcesywnej harmonizacji rachunkowości w skali międzynarodowej9: – spółki transnarodowe, oferujące swoje akcje na rynkach międzynarodowych, będą dążyły do stosowania standardów międzynarodowych, – spółki o zasięgu krajowym będą działały zgodnie z krajowymi regulacjami rachunkowości, ale w znacznym stopniu dostosowanymi do standardów mię- dzynarodowych, – zostaną ograniczone wymagania informacyjne stawiane średnim i  małym przedsiębiorstwom. Globalne standardy rachunkowości są potrzebne przede wszystkim spółkom transnarodowym i w tym zakresie harmonizacja zasad rachunkowości już do- prowadziła do znacznego ujednolicenia standardów międzynarodowych. Dalsze działania mające na celu stworzenie globalnych standardów zostały już podjęte zgodnie z porozumieniami zawartymi między IASB i FASB. Szczególnie duże znaczenie dla rozwoju Międzynarodowych Standardów Rachunkowości miała integracja krajów europejskich, która w znacznej mierze przyczyniła się do wzrostu ich rangi. Unia Europejska pierwsza odniosła liczące się sukcesy w dziedzinie harmonizacji rachunkowości10. Chociaż wprowadzone jeszcze w ramach Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej dyrektywy11 zawierały 9 Zob. A. Jaruga, Harmonizacja rachunkowości… (w:) Rachunkowość u progu…, s. 72. 10 Inicjatywy Unii Europejskiej w dziedzinie harmonizacji podjęte jeszcze przez Europejską Wspólnotę Gospodarczą szeroko opisywała, zarówno w ujęciu podmiotowym, jak i przedmioto- wym, E. Burzym na początku lat 90. XX wieku. Ciekawe ujęcie tej problematyki, podkreślają- ce aspekty harmonizacji rachunkowości w zakresie ochrony i  restytucji Środowiska naturalne- go, można znaleźć m.in. w E. Burzym, Przesłanki i perspektywy standaryzacji i międzynarodowej harmonizacji rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, t. 23, Warszawa 1993, s. 7–8; M. Stępień, Próby standaryzacji zagadnień ekologicznych w rachunkowości, Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej, t. 23, Warszawa 1993, s. 109–117. 11 Najważniejsze dyrektywy EWG odnoszące się bezpośrednio do rachunkowości i spra- wozdań finansowych to: IV dyrektywa Rady wydana 25 lipca 1978 r. (78/660/EEC), dotycząca rocznych zamknięć rachunkowych spółek o określonych formach prawnych, VII dyrektywa Rady z dnia 13 czerwca 1983 r. (83/349/EEC), w sprawie skonsolidowanych sprawozdań finansowych, ich przygotowania, publikacji i badania, oraz VIII dyrektywa Rady z dnia 13 kwietnia 1983 r., dotycząca zatwierdzania osób odpowiedzialnych za przeprowadzanie statutowego badania ksiąg rachunkowych (biegłych rewidentów). Rozdział 1. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości źródłem globalnych zasad… 23 dużą liczbę opcji w odniesieniu do proponowanych rozwiązań, to jednak ode- grały one ogromną rolę w zmniejszaniu różnic między systemami rachunkowo- ści krajów członkowskich tej organizacji12. Najważniejsze dyrektywy EWG dotyczące bezpośrednio rachunkowości i  sprawozdań finansowych stanowiły kompromis między dwoma skrajnymi sy- stemami rachunkowości – systemem kontynentalnym i systemem anglosaskim. W  obliczu globalizacji wymagały one jednak nadal gruntownej przebudowy. Decyzję o takich przeobrażeniach powzięła Komisja Europejska już w 1995 r., a  konkretne działania zostały określone w  strategii Unii Europejskiej na lata 2000–2005. Podstawę tej modernizacji stanowiły Międzynarodowe Standardy Rachunkowości13. 1.2. Ewolucja sprawozdania finansowego w wymiarze międzynarodowym (E. Walińska, A. Jurewicz) Sprawozdania finansowe to efekt końcowy rachunkowości finansowej, spo- sób komunikowania informacji o działalności jednostki do otoczenia – różnych użytkowników. Sprawozdania finansowe mogą mieć nie tylko różny zakres i układ informacji, ale także mogą być różnego rodzaju. Generalnie wyróżnia się dwa podstawowe sprawozdania finansowe – bilans i  rachunek zysków i  strat (por. ilustrację 1.1). Odzwierciedlają one podwójne spojrzenie w rachunkowości, ale przede wszystkim podwójny wymiar zarządza- nia – zarządzania rentownością i płynnością. Wśród dwóch przedstawionych na ilustracji 1.1 sprawozdań niewątpliwie fun- damentalnym jest bilans – wyrażający równowagę i świadczący o doskonałości rachunkowości. Bilans zawsze zajmował w rachunkowości szczególne miejsce, jednak różne było jego znaczenie w kolejnych fazach rozwoju teorii i praktyki rachunkowości. Przez długie lata stanowił on jedynie zestawienie majątku, spełniając tym sa- mym w rachunkowości tylko rolę techniczną. Ranga bilansu zmieniła się dopiero 12 Podkreśla się, że po wprowadzeniu dyrektyw ogromnie wzrosła jakość informacji finan- sowej publikowanej przez spółki działające w państwach członkowskich Unii Europejskiej, ale również zwraca się uwagę na to, że dużym problemem dla spółek europejskich jest dostęp do amerykańskiego rynku kapitałowego. Dyrektywy nie są wystarczająco szczegółowe, aby zaspo- kajać wymogi informacyjne stawiane spółkom giełdowym w Stanach Zjednoczonych. Dlatego też konieczne było opracowanie nowej strategii rachunkowości. Rozpoczyna ona kolejny etap harmo- nizacji rachunkowości europejskiej z udziałem Komisji Europejskiej i IASB. Zob. K. van Hulle, Perspektywy harmonizacji rachunkowości – europejski punkt widzenia, Rachunkowość 1999, nr 1, s. 1–8. 13 Communication of the European Commission on Accounting Harmonization. A New Strategy vis-a-vis International Harmonization, COM 1995 (508). 24 Część I. Ogólne zasady pomiaru i prezentacji kluczowych pozycji sprawozdania… Ilustracja 1.1. Podstawowe składniki sprawozdawczości finansowej SPRAWOZDAWCZOŚĆ FINANSOWA Wynik (efekt końcowy) rachunkowości finansowej Dostarczenie informacji o działalności podmiotu różnym użytkownikom BILANS RACHUNEK ZYSKÓW I STRAT Majątek/Źródła finansowania/Kapitał własny Przychody/Koszty/Wynik finansowy Źródło: E. Walińska, Bilans jako fundament sprawozdawczości finansowej w kontekście zmian współczesnej rachunkowości, Warszawa 2009, s. 63. w  XIX wieku; wówczas przestał być postrzegany wyłącznie jako zestawienie majątku, a stał się przedmiotem wyceny. Znalazło to odzwierciedlenie w teorii rachunkowości, w której zaczęły powstawać doktryny bilansowe – początkowo statyczna, a następnie dynamiczna14. Na początku teorie bilansowe skupiały się na celu bilansu, który określał priorytet – zestawienie majątku lub ustalenie wy- niku, w drugiej fazie rozwoju teorii dodano zagadnienia wyceny bilansowej15. Punktem zwrotnym dla funkcji bilansu w rachunkowości był kryzys lat 30. XX wieku oraz coraz bardziej aktywny rynek papierów wartościowych, głównie w Stanach Zjednoczonych. Rachunkowość przyjęła wówczas właścicielski punkt 14 Jak stwierdza G. Świderska, historycznie rzecz ujmując, jako cel bilansu w początkowej fazie stawiano ustalenie zysku. Następny etap w rozwoju teorii bilansowych to etap dominacji bilansu statycznego, którego celem było przedstawienie majątku. Por. G. Świderska, Bilans dynamiczny – teorie i aktualne znaczenie, Warszawa 1989, s. 17. 15 W literaturze można spotkać różne opinie na temat momentu, w którym nastąpiła zmiana orientacji teorii bilansowej, ale niewątpliwie rozkwit teorii statycznego bilansu przypada na lata 70.–90. XIX wieku. Niektórzy autorzy wyrażają pogląd, że punktem zwrotnym w rozwoju bilansu statycznego było francuskie prawo handlowe z 1673 r., inni, że bazą dla statycznej teorii bilansu był dopiero niemiecki Kodeks Handlowy z 1861 r. Por. np. G. Świderska, Bilans dynamiczny – teo- rie i aktualne znaczenie..., s. 18–19; W. Brzezin, Statyczne teorie bilansowe, Zeszyty Naukowe WSP w Opolu, seria: „Ekonomia” XI, Opole 1987, s. 16–17. Rozdział 1. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości źródłem globalnych zasad… 25 widzenia, którego konsekwencją było położenie akcentu na zysk jako źródło ko- rzyści właściciela kapitału finansującego działalność przedsiębiorstwa. Majątek uzyskał drugoplanowe znaczenie, a jego miarą stały się skapitalizowane zyski16. Jeszcze na początku XX wieku rachunek wyników uznawano za drugorzędny. Wynik można było ustalić przez porównanie czystego majątku na początek i ko- niec okresu17. Praktycznie zatem bilans statyczny dominował aż do lat 30. XX wieku, co oznaczało brak obowiązku sporządzania rachunku zysków i strat. Drugim w kolejności sprawozdaniem finansowym, które pojawiło się w prak- tyce był rachunek zysków i strat. Jego celem stało się objaśnienie wyniku finan- sowego, czyli dostarczenie informacji dotyczących przychodów i kosztów. Stano- wi on więc jedynie uzupełnienie pozycji bilansowej – kapitału własnego. Po kilkudziesięciu latach funkcjonowania dwóch sprawozdań finansowych – bilansu i rachunku zysków i strat – praktyka coraz bardziej domagała się spo- rządzania i publikacji sprawozdania z przepływów pieniężnych będącego swego rodzaju przeciwwagę rachunku zysków i strat. W powyższy sposób przez blisko 20 lat – do końca XX wieku – mieliśmy do czynienia z trzema składnikami sprawozdania finansowego: – podstawowymi – bilansem i rachunkiem zysków i strat, – pomocniczym – rachunkiem przepływów pieniężnych. Wiek XXI przyniósł istotne zmiany w  modelu sprawozdań finansowych. Po pierwsze, okazało się, że rachunek zysków i strat nie może już być jedynym objaśnieniem kapitału własnego, gdyż pewne przychody i koszty nie są w nim ujmowane (są odnoszone bezpośrednio na kapitał własny). Po drugie, wskutek zmian życia gospodarczego wzrosło zapotrzebowanie na szczegółowe i rozległe informacje dodatkowe. Kolejne prace nad modelem sprawozdawczości finansowej prowadzone były m.in. przez IASB i dotyczyły nie tylko zestawienia ze zmian w kapitale własnym, ale także zbiorczego ujęcia przychodów i kosztów – a zatem połączenia rachun- ku zysków i strat oraz części zestawienia zmian w kapitale własnym. Zaowoco- wały one zmianą modelu sprawozdania finansowego na przełomie XX i  XXI wieku. Była to zatem kolejna faza rozwoju modelu sprawozdawczości finanso- wej, w której pojawiły się nowe elementy sprawozdania finansowego: – zestawienie ze zmian w kapitale własnym, – rozbudowana informacja dodatkowa, – sprawozdanie z całkowitych zysków i strat (por. ilustrację 1.2). Po kilku latach funkcjonowania modelu sprawozdawczego, w którym wystę- pował rachunek wyników oraz sprawozdanie z całkowitych zysków i strat doko- nano kolejnej zmiany – wprowadzono jedno sprawozdanie z dokonań – rachunek 16 G. Świderska, Bilans dynamiczny – teorie i aktualne znaczenie…, s. 25–26. 17 M. Kawa, Ewolucja pojęcia majątku jednostek gospodarczych, Zeszyty Teoretyczne Rachun- kowości, t. 11 (67), Warszawa 2002, s. 71. 26 Część I. Ogólne zasady pomiaru i prezentacji kluczowych pozycji sprawozdania… w ó w y ł p e z r p k e n u h c a R w ó k s y z k e n u h c a R h c y n ż ę n e p i i t a r t s i s n a l i B w ó k s y z k e n u h c a R t a r t s i s n a l i B s n a l i B + + + U K O R 8 0 0 2 A C Ń O K O D – I i X X k e w – J E W O S N A N I F I C Ś O Z C W A D Z O W A R P S A M R O F U K E I W X X A C Ń O K O D A W O S N A N I F Ć Ś O Z C W A D Z O W A R P S j e w o s n a n fi i c ś o z c w a d z o w a r p s a c u o w E . l j . 2 1 a j c a r t s u l I t a r t s i w ó k s y z ł m y n s a w e a t i p a k w l h c y t i i w o k ł a c z e n a d z o w a r p S n a m i i z e z e n e w a t s e Z i h c y n ż ę n e p i i w ó w y ł p e z r p k e n u h c a R w ó k s y z k e n u h c a R t a r t s i s n a l i B + + + + U K O R 8 0 0 2 W E J C A K I F Y D O M a w o k t a d o d a c a m r o f n I j + ł m y n s a w e a t i p a k w l h c y n ż ę n e p i i n a m i i z e z e n e w a t s e Z i w ó w y ł p e z r p z e n a d z o w a r p S i i – w ó k n y w k e n u h c a R i e n a d z o w a r p S i w ó k n y w h c y t i w o k ł a c z i e n a d z o w a r p S – s n a l i B j e w o s n a n fi i j c a u t y s z a w o k t a d o d a c a m r o f n I j + + + + ł i . e n s a w e n a w o c a r p o : o d ó r Ź ł Rozdział 1. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości źródłem globalnych zasad… 27 całkowitych wyników (sprawozdanie z całkowitych dochodów – ang. comprehen- sive income statement). Reasumując, na dzień dzisiejszy model międzynarodowej sprawozdawczości finansowej obejmuje dwa podstawowe składniki – bilans i  rachunek wyników, sprawozdanie uzupełniające (pomocnicze) – rachunek przepływów pieniężnych oraz pozostałe – informację dodatkową, zestawienie zmian w kapitale własnym. Ostatnią zmianą dokonaną w modelu sprawozdawczym było zastąpienie trady- cyjnego rachunku wyników sprawozdaniem z całkowitych dochodów (całościo- wych wyników), co nie zmienia elementów tego modelu, a jedynie modyfikuje zawartość jednego z nich, jakim jest rachunek wyników (por. ilustrację 1.3). Aby wyjaśnić istotę rachunku całkowitych dochodów, należy przybliżyć isto- tę samej koncepcji całościowego wyniku. Koncepcja ta to nic innego jak próba „oczyszczenia” kapitału własnego z przychodów/kosztów, czyli kategorii nieza- leżnych od decyzji właścicieli tego kapitału. Wynik całościowy oznacza sumę dwóch wyników – tradycyjnego wyniku finansowego netto za okres oraz wyniku Ilustracja 1.3. Sprawozdanie finansowe według MSSF Bilans – sprawozdanie z sytuacji finansowej KAPITAŁ WŁASNY AKTYWA OBROTOWE Zestawienie ze zmian w kapitale własnym Rachunek wyników (całkowitych dochodów) (PRZYCHODY/ KOSZTY) Rachunek przepływów pieniężnych WPŁYWY WYDATKI Nadwyżka/ niedobór środków pieniężnych ZOBOWIĄZANIA Informacja dodatkowa (Noty) Źródło: opracowanie własne. 28 Część I. Ogólne zasady pomiaru i prezentacji kluczowych pozycji sprawozdania… ustalonego nietradycyjnie, czyli wyniku tzw. kapitałowego, ujętego w  kapitale własnym z pominięciem rachunku zysków i strat (por. ilustrację 1.4). Ilustracja 1.4. Czym jest wynik całościowy? Wynik dokonań jednostki za okres sprawozdawczy Koncepcja wyniku całościowego Przychody – Koszty ------------------------------------ Wynik w Rachunku zysków i strat Przychody – Koszty ----------------------------------- Wynik w Kapitale własnym Zestawienie wszystkich przychodów/kosztów Wynik całościowy Źródło: opracowanie własne. Wskutek połączenia w jednym sprawozdaniu wszystkich przychodów / kosztów uznanych w danym okresie sprawozdawczym – niezależnie, czy w wyniku finan- sowym, czy też bezpośrednio w kapitale własnym – mamy do czynienia ze „spe- cjalnym” rachunkiem zysków i  strat, zwanym „Sprawozdaniem z  całościowych wyników za okres”, stanowiącym połączenie rachunku zysków i strat „wynikowe- go” i „kapitałowego”. Taka koncepcja powoduje określone skutki dla bilansu – po- wstają wątpliwości co do sposobu prezentacji poszczególnych kategorii kapitału własnego. Nasuwa się pytanie, jak prezentować elementy składowe kapitału włas- nego w bilansie, aby osiągnąć jak największą zrozumiałość i transparentność? W propozycji IASB, w MSR 1 wyraźnie widać orientację bilansową nowej koncepcji pomiaru dokonań jednostki – przychody/koszty ujmowane bezpośred- nio w kapitale własnym nie są klasyfikowane do rodzajów działalności właści- wych dla rachunku zysków i strat, a jedynie ujawniane są według przyczyn ich uznawania (np. przeszacowanie środków trwałych, wycena instrumentów finan- sowych). Problem polega na tym, że przychody/koszty kapitałowe uznawane mogą być nie w jednej, a w kilku pozycjach kapitału własnego. Aby zatem wpro- wadzić do bilansu – do kapitału własnego – pozycję wynik całościowy (zamiast – jak dotychczas – wynik finansowy netto za okres), należałoby przyjąć bardzo uproszczoną strukturę kapitału własnego. Wprowadzenie koncepcji wyniku całościowego do modelu sprawozdawczego miało na celu podkreślenie, że wartość bilansowa przedsiębiorstwa kształtowana jest przez dwa podstawowe czynniki – decyzje właścicieli oraz przychody/koszty, wielkości na które właściciele nie mają bezpośredniego wpływu. Powyższe ozna- czałoby podział kapitału własnego na dwie części, ale druga jego część – wynik Rozdział 1. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości źródłem globalnych zasad… 29 całościowy za okres de facto składa się wciąż z dwóch elementów – wyniku finanso- wego ustalonego w rachunku zysków i strat oraz wyniku ustalonego bezpośrednio w kapitale własnym. Powyższe powoduje, iż strukturę kapitału własnego można ograniczyć do trzech odrębnie prezentowanych grup pozycji, tj. zysk/strata netto, kapitał własny wynikający tylko i wyłącznie z decyzji właścicieli kapitału oraz pozo- stały kapitał własny. Takie rozwiązanie pozwala także zidentyfikować trzy odrębne części zestawienia objaśniającego kategorię Kapitał własny: Rachunek zmian w ka- pitale własnym wynikających z decyzji właścicielskich (brak przychodów/kosztów), Rachunek zysków i strat I (tradycyjny) oraz Rachunek z pozostałych komponentów wyniku całościowego (Rachunku zysków i strat II). Osobną kwestią są przychody/ koszty lat ubiegłych, które mają wpływ na kapitał własny, ale nie stanowią pozycji sprawozdania z całościowych wyników za okres. Stanowią one odrębną kategorię kapitału własnego – zysk/stratę lat ubiegłych (por. ilustrację 1.5). Przedstawiona ewolucja sprawozdania finansowego wskazuje, iż na przestrze- ni ostatnich 100 lat zmieniały się nie tylko jego składniki, ale także zakres prezen- towanych w nich informacji. Został on istotnie rozszerzony i wszystko wskazuje Ilustracja 1.5. Kapitał własny i zestawienia objaśniające jego zmiany w koncepcji wyniku całościo- wego BILANS KAPITAŁ WŁASNY Rachunek zmian kapitału własnego (decyzje właścicielskie) – brak przychodów/kosztów Objaśnienie poz. Kapitał właścicieli Rachunek zysków i strat I – Przychody/koszty wynikowe (ujęte w wyniki finansowym netto) Rachunek zysków i strat II – Przychody/koszty kapitałowe (ujęte bezpośrednio w kapitale własnym) Rachunek zysków i strat poprzednich ZOBOWIĄZANIA Objaśnienie poz. Wynik finansowy netto Objaśnienie poz. Kapitał z aktualizacji wyceny oraz pozostałe kapitały Objaśnienie poz. Zysk / strata lat ubiegłych AKTYWA Źródło: opracowanie własne. 30 Część I. Ogólne zasady pomiaru i prezentacji kluczowych pozycji sprawozdania… na to, że granica prezentacji informacji będzie nadal przesuwana. W istniejących MSR/MSSF można wyróżnić dwa zagadnienia dotyczące komunikowania infor- macji finansowych w otoczeniu, tj. prezentację informacji i ich ujawnianie. Anali- za istniejących uregulowań wskazuje na różne poziomy wykazywania informacji w sprawozdaniu finansowym. Pierwszym etapem jest zawsze wybór stosowanych rozwiązań – ustalenie polityki rachunkowości. Podstawowy zakres prezentacji in- formacji finansowych jest regulowany w MSR 1 „Prezentacja sprawozdań finan- sowych”. W MSR 1 używa się pojęcia „prezentacja” (a nie „ujawnianie”), mając na myśli te informacje, które powinny się znaleźć w podstawowych składnikach sprawozdania finansowego18. Pojęcie ujawniania (ang. disclosure) jest stosowa- ne na niższym poziomie wykazywania informacji – w standardach regulujących szczegółowe zagadnienia (por. ilustrację 1.6). Celem nadrzędnym wyodrębnienia w MSR/MSSF różnych poziomów ujaw- nień jest umożliwienie użytkownikom sprawozdania finansowego zrozumie- nia procesów zachodzących wewnątrz jednostki oraz właściwej oceny sytuacji Ilustracja 1.6. Struktura wymaganych ujawnień według międzynarodowych standardów rachunko- wości według stanu na dzień 01.01.2011 r. Poziomy ujawnień (poziomy uszczegółowienia informacji finansowych) – cel – zwiększanie użyteczności dla użytkowników sprawozdań Ujawnienie informacji I POZIOM Polityka rachunkowości (MSR 8) – wybór II POZIOM III POZIOM IV POZIOM Obowiązkowe ujawnienia w sprawozdaniu: – minimum zawartości sprawozdania z sytuacji finansowej, sprawozdania z całkowitych dochodów, sprawozdania ze zmian w kapitale; (MSR 1– prezentacja informacji) – minimum informacji w rachunku przepływów pieniężnych; (MSR 7) Obowiązkowe ujawnienia w notach do pozycji sprawozdania – informacja dodatkowa (wszystkie regulacje MSR/MSSF) Obowiązkowe dodatkowe ujawnienia w notach lub w sprawozdaniu – według wyboru jednostki Dodatkowe dobrowolne ujawnienia innych informacji istotnych dla zrozumienia sprawozdania przez użytkowników – w informacji dodatkowej – podlega uregulowaniom MSR/MSSF V POZIOM Dodatkowe dobrowolne ujawnienia – dołączone do sprawozdania finansowego, ale niestanowiące jego integralnej części – nie muszą podlegać regulacjom MSR/MSSF Źródło: opracowanie własne. 18 Sprawozdanie z sytuacji finansowej, sprawozdanie z całkowitych dochodów, sprawozdanie ze zmian w kapitale. 32 Część I. Ogólne zasady pomiaru i prezentacji kluczowych pozycji sprawozdania… Regulacje IASB to wzorzec wymagający uzupełnienia20, opracowany z myślą przede wszystkim o dużych spółkach giełdowych zainteresowanych poszukiwa- niem kapitału na rynkach zagranicznych i wyraźnie zorientowany na potrzeby informacyjne użytkownika sprawozdań takich właśnie spółek. Ich podstawową częścią są standardy rachunkowości, które regulują zagadnienia szczegółowe podporządkowane dwóm zasadniczym obszarom, czyli pomiarowi i prezentacji. Dotyczą one zagadnień z dziedziny rachunkowości, dla których w praktyce funk- cjonuje wiele różnych rozwiązań. Wykaz aktualnie obowiązujących standardów prezentuje tabela 1.1 i tabela 1.2, natomiast ich zakres i ogólną charakterystykę przedstawia tabela 1.3. Tabela 1.1. Wykaz i cele aktualnie obowiązujących Międzynarodowych Standardów Rachunkowo- ści (MSR) Nr 1 2 7 8 Standard Zakres przedmiotowy standardu Prezentacja sprawozdań finansowych Presentation of Financial Statements Zasady prezentacji sprawozdań finansowych – struktura oraz minimalne wymagania co do treści Zapasy Inventories Zasady wyceny i prezentacji zapasów Sprawozdanie z przepły- wów pieniężnych Cash Flow Statements Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors Zasady prezentowania informacji o zaistniałych zmianach w  stanie środków pieniężnych i  ich ekwiwalentów według działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej Zasady doboru polityki rachunkowości, ujmo- wania i prezentacji informacji na temat zmian tej polityki, jak również zmian wielkości szacun- kowych oraz korygowania błędów 10 Zdarzenia następujące po dniu bilansowym Events after the Balance Sheet Date Zasady wyceny i  prezentacji skutków finanso- wych zdarzeń następujących po dniu bilansowym 11 Umowy o usługę bu- Construction Contracts dowlaną 12 Podatek dochodowy Income Tax Zasady pomiaru i kosztów wykonawcy umów o budowę i  prezentacji przychodów Zasady pomiaru i prezentacji skutków finanso- wych z tytułu podatku dochodowego 16 Rzeczowe aktywa trwałe Property, Plant and Equipment Zasady wyceny, pomiaru i  prezentacji rzeczo- wego majątku trwałego 20 Pomimo dużej objętości, regulacje IASB są ogólne i często nie dają jednoznacznych roz- wiązań w szczegółowych sytuacjach. Co najważniejsze, nie zawierają żadnych wytycznych doty- czących zasad księgowania, pomijają bowiem problematykę ewidencji traktując ją jedynie jako technikę – narzędzie niezbędne do sporządzenia sprawozdań finansowych. Celem regulacji jest zapewnienie porównywalności sprawozdań finansowych, a nie zasad księgowania. Dominuje za- tem spojrzenie sprawozdawcze, a nie ewidencyjne, oznaczające priorytet dla zasad wyceny i usta- lania wyniki finansowego, czyli polityki rachunkowości. Por. E. Walińska, Międzynarodowe stan- dardy rachunkowości…, s. 36. Rozdział 1. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości źródłem globalnych zasad… 33 Nr 17 Leasing Standard Leases 18 Przychody Revenue 19 Świadczenia pracow- nicze Employee Benefits 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej 21 Skutki zmian kursów wymiany walut obcych 23 Koszty finansowania zewnętrznego 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych Accounting for Govern- ment Grants and Disc- losure of Government Assistance The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates Borrowing Cost Related Party Disclosure Zakres przedmiotowy standardu Zasady uznawania i  pomiaru umów leasingo- wych u leasingobiorców i leasingodawców oraz zasady ujawniania informacji dotyczących lea- singu finansowego i operacyjnego Zasady pomiaru wyniku – ustalania przycho- dów wynikających z określonego rodzaju trans- akcji i zdarzeń Zasady pomiaru skutków finansowych oraz za- sady ujawniania informacji na temat świadczeń pracowniczych Zasady wyceny i ujawniania informacji o dota- cjach państwowych oraz innych formach pomo- cy ze strony budżetu Zasady pomiaru i  prezentacji skutków finan- sowych zagranicznej działalności gospodarczej (dotyczące transakcji w  walutach obcych oraz działalności jednostek za granicą) Zasady pomiaru kosztów finansowania ze- wnętrznego Zasady dotyczące ujawniania informacji o związkach i transakcjach ze stronami powią- zanymi, sprawującymi kontrolę lub wywierają- cymi istotny wpływ oraz podlegającymi kontroli lub pozostającymi pod istotnym wpływem 26 27 28 29 Rachunkowość i sprawo- zdawczość programów świadczeń emerytalnych Accounting and Re- porting by Retirement Benefit Plans Zasady dotyczące wyceny i  ujawniania infor- macji w odniesieniu do sprawozdań programów świadczeń emerytalnych Skonsolidowane i jed- nostkowe sprawozdania finansowe Consolidated and Separate Financial Statements Inwestycje w jednost- kach stowarzyszonych Investments in Asso- ciates Zasady dotyczące sporządzania i  prezentacji skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy jednostek gospodarczych kontrolowa- nych przez jednostkę dominującą Zasady ujmowania przez inwestora inwestycji w jednostkach stowarzyszonych (na które inwe- stor ma istotny wpływ) Sprawozdawczość finansowa w warunkach hiperinflacji Financial Reporting in Hyperinflationary Economies Zasady pomiaru wyniku w jednostkach gospo- darczych, które prowadzą sprawozdawczość w walucie gospodarki podlegającej hiperinflacji 31 Udziały we wspólnych przedsięwzięciach Interests in Joint Ven- tures 32 33 34 Instrumenty finansowe: prezentacja Financial Instruments: Presentation Zysk przypadający na jedną akcję Earnings Per Share Śródroczna sprawozdaw- czość finansowa Interim Financial Re- porting Zasady wyceny i prezentacji udziałów we wspól- nych przedsięwzięciach (niezależnie od struktur czy formy, w jakiej wspólne przedsięwzięcie pro- wadzi działalność) Zasady prezentacji instrumentów finansowych Zasady pomiaru i prezentacji zysku przypadają- cego na jedną akcję Zasady ujawniania i  prezentacji informacji w śródrocznym sprawozdaniu finansowym; za- sady wyceny odnoszące się do sprawozdania finansowego za okres śródroczny 34 Nr Część I. Ogólne zasady pomiaru i prezentacji kluczowych pozycji sprawozdania… Standard Zakres przedmiotowy standardu 36 Utrata wartości aktywów Impairment of Assets Zasady pomiaru utraty wartości (wyceny akty- wów, które utraciły wartość) 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe Provisions, Contingent Liabilities and Contin- gent Assets Zasady uznawania zobowiązań warunkowych i  aktywów warunkowych oraz zasady wyceny i prezentacji rezerw 38 Wartości niematerialne Intangible Assets Zasady wyceny i prezentacji wartości niemate- rialnych 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena Financial Instruments: Recognition and Measu- rement Zasady ujęcia, wyceny i ujawniania informacji o  aktywach finansowych i  zobowiązaniach fi- nansowych 40 Nieruchomości inwe- Investment Property stycyjne 41 Rolnictwo Agriculture Zasady wyceny nieruchomości inwestycyjnych i wymagane ujawnienia Zasady rachunkowości dla działalności rolniczej obejmującej przekształcanie aktywów natural- nych (żywego inwentarza i  roślin) w  produkty rolne Źródło: opracowanie własne na podstawie www.ifrs.org, www.mf.gov.pl. Tabela 1.2. Wykaz i cele aktualnie obowiązujących Międzynarodowych Standardów Sprawozdaw- czości Finansowej (MSSF) Nr 1 2 3 4 5 6 7 8 Standard Zakres przedmiotowy standardu Zastosowanie Międzyna- rodowych Standardów Sprawozdawczości Fi- nansowej po raz pierwszy Płatności w formie akcji własnych Połączenia jednostek gospodarczych First-time Adoption of International Financial Reporting Standards Share-based Payment Business Combinations Umowy ubezpieczeniowe Insurance Contracts Zasady obowiązujące jednostkę stosującą po raz pierwszy MSSF Zasady ujmowania wszystkich transakcji płat- ności w formie akcji Zasady ujmowania skutków połączeń gospo- darczych Zasady ujmowania skutków zawarcia umowy ubezpieczeniowej w  sprawozdaniach jednostki wystawiającej taką umowę Aktywa trwałe przezna- czone do sprzedaży oraz działalność zaniechana Non-current Assets Held for Sale and Disconti- nued Operations Zasady ujmowania aktywów trwałych przezna- czonych do sprzedaży oraz zasad prezentacji działalności zaniechanej Poszukiwanie i ocena zasobów mineralnych Exploration and Evaluation of Mineral Resources Zasady ujmowania skutków działalności pole- gającej na poszukiwaniu i ocenie zasobów mi- neralnych Instrumenty finansowe – ujawnianie informacji Financial instruments – Disclosures Zasady ujawniania informacji na temat instru- mentów finansowych Segmenty operacyjne Operating Segments Zasady identyfikacji i  prezentacji segmentów operacyjnych Źródło: opracowanie własne na podstawie www.ifrs.org, www.mf.gov.pl. Rozdział 1. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości źródłem globalnych zasad… 35 Tabela 1.3. Zakres i ogólna charakterystyka MSR/MSSF Tytuł standardu MSR 1 „Prezentacja sprawozdań finansowych” MSR 2 „Zapasy” MSR 7 „Rachunek przepływów pieniężnych” Zakres i ogólna charakterystyka MSR/MSSF Jednostki są zobowiązane do stosowania tego standardu począwszy od okresów sprawo- zdawczych rozpoczynających się 1 stycznia 2009 r. Celem niniejszego standardu jest uregulowanie podstawowych zagadnień dotyczących prezentacji sprawozdań finansowych ogólnego przeznaczenia. Nakreślenie podstawo- wych ram sprawozdawczości finansowej ma zapewnić porównywalność danych zawartych w sprawozdaniach finansowych jednostki z jej sprawozdaniami finansowymi z poprzednich okresów oraz ze sprawozdaniami finansowymi innych jednostek. W niniejszym standardzie wyznaczone zostały ogólne wytyczne dotyczące struktury sprawozdań finansowych i mini- malne wymogi odnoszące się do ich zawartości. W MSR 1 uszczegółowiono (zaprezentowany w Ramach konceptualnych) cel sporządzania sprawozdań finansowych (dostarczanie informacji na temat sytuacji finansowej, efektywno- ści finansowej i przepływów pieniężnych jednostki oraz przedstawienie rezultatów zarządza- nia powierzonymi kierownictwu zasobami), główne cechy jakościowe sprawozdań (rzetelna prezentacja i  zgodność z  MSSF), zdefiniowano również podstawowe, z  punktu widzenia sporządzania sprawozdań finansowych, zasady rachunkowości, tj. zasadę kontynuacji dzia- łalności, memoriału, istotności i agregowania, kompensowania, ciągłości prezentacji. Standard ten określa, co w MSR/MSSF rozumiane jest przez pełne sprawozdanie finan- sowe. W standardzie zdefiniowano m.in. takie pojęcia, jak: sprawozdanie finansowe ogólnego przeznaczenia, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (MSSF), infor- macja dodatkowa, inne całkowite zyski, właściciele, zysk lub strata, korekty wynikające z przeklasyfikowania, całkowite zyski ogółem. Niniejszy standard stosuje się począwszy od rocznych okresów sprawozdawczych rozpoczy- nających się 1 stycznia 2005 r. Standard reguluje sposób ujmowania zapasów. Zawiera wytyczne dotyczące ustalania ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów (wycena wstępna) oraz doprowadzania wartości zapasów do wartości netto możliwej do uzyskania (wycena na dzień bilansowy). Jednostka wycenia zapasy na dzień bilansowy według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia lub też według wartości netto możliwej do uzyskania, w zależności od tego, która z tych kwot jest niższa. Niniejszy standard określa również wytyczne odnośnie do metod przypisywania pono- szonych kosztów do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia zapasów. Zgodnie wytycznymi MSR 2 na cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów składają się wszystkie koszty za- kupu, koszty przetworzenia i inne koszty poniesione w trakcie doprowadzania zapasów do ich aktualnego miejsca i stanu. Omawiany standard zobowiązuje jednostki do ujawnienia m.in. polityki rachunkowości przyjętej do wyceny zapasów, kwoty odpisów wartości zapa- sów dokonanych w okresie sprawozdawczym, wartości bilansowej zapasów stanowiących zabezpieczenie zobowiązań. W standardzie zdefiniowane są m.in. takie pojęcia, jak: zapasy, wartość netto możliwa do uzyskania, wartość godziwa. Jednostki są zobowiązane do stosowania niniejszego standardu przy sporządzaniu sprawo- zdań finansowych począwszy od okresów rozpoczynających się 1 stycznia 1994 r. Celem niniejszego standardu jest nałożenie wymogu dostarczania informacji na temat zaistniałych w ciągu danego okresu zmian w środkach pieniężnych i w ich ekwiwalentach w formie rachunku przepływów pieniężnych, dzielącym je na przepływy z działalności ope- racyjnej, inwestycyjnej i finansowej. Zgodnie z niniejszym standardem jednostka wykazuje przepływy pieniężne z działalności operacyjnej z wykorzystaniem: – metody bezpośredniej – ujawniane są główne kategorie otrzymanych i  zapłaconych środków pieniężnych brutto, – metody pośredniej – zysk lub strata korygowane są o skutki transakcji mających bezgo- tówkowy charakter, o czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe dotyczące przeszłych lub przyszłych wpływów lub wpływów lub wydatków środków pieniężnych dotyczących działal- ności operacyjnej, oraz o pozycje przychodowe i kosztowe związane z przepływami pienięż- nymi z działalności inwestycyjnej lub finansowej. 36 Część I. Ogólne zasady pomiaru i prezentacji kluczowych pozycji sprawozdania… Tytuł standardu Zakres i ogólna charakterystyka MSR/MSSF MSR 8 „Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów” MSR 10 „Zdarzenia następujące po dniu bilanso- wym” MSR 11 „Umowy o usłu- gę budowlaną” W MSR 7 zaleca się wykorzystanie metody bezpośredniej do ujawniania przepływów pie- niężnych z działalności operacyjnej. W standardzie zdefiniowane są m.in. takie pojęcia, jak: środki pieniężne, ekwiwalenty środ- ków pieniężnych, przepływy pieniężne, działalność operacyjna, działalność inwestycyjna, działalność finansowa. Jednostki zobowiązane są do stosowania niniejszego standardu począwszy od okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 stycznia 2005 r. Standard określa kryteria wyboru oraz zmiany zasad (polityki) rachunkowości, jak również precyzuje zakres ujawnień dotyczących wprowadzonych zmian. W MSR 8 zaznaczono, że jednostka może zmienić stosowane zasady (politykę) rachunkowości (i odzwierciedlić skutki tego działania retrospektywnie w sprawozdaniu finansowych) tylko wówczas, gdy: – wymagają tego postanowienia standardu lub interpretacji; lub – doprowadzi to do tego, iż zawarte w sprawozdaniu finansowym informacje będą bardziej przydatne i wiarygodne. Niniejszy standard określa również konsekwencje zmian wartości szacunkowych (ujęcie prospektywne w sprawozdaniu finansowym), korygowania błędów (ujęcie retrospektywne) i zmian polityki rachunkowości. Podstawowym zadaniem MSR 8 jest dostarczenie takich regulacji, które pozwolą zapewnić porównywalność w czasie danych zawartych w sprawozdaniach, jak również porównywal- ność ze sprawozdaniami finansowymi innych jednostek. Warto zaznaczyć, że standard ten jest w dużej mierze powiązany z MSR 1, w związku z tym, ujawnienia dotyczące zasad (polityki) rachunkowości powinny uwzględniać zarówno wy- tyczne niniejszego standardu, jak i MSR 1 „Prezentacja sprawozdań finansowych”. W standardzie zdefiniowane są m.in. takie pojęcia, jak: zasady (polityka) rachunkowości, zmiana wartości szacunkowych, błędy poprzednich okresów, podejście retrospektywne, re- trospektywne przekształcenie danych, podejście prospektywne. Jednostki są zobowiązane do stosowania niniejszego standardu począwszy od okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 stycznia 2005 r. Przedmiotem standardu jest ujmowanie i ujawnianie informacji na temat zdarzeń, które nastąpiły po zamknięciu ksiąg rachunkowych. W  MSR 10 określono okoliczności, kiedy jednostka powinna skorygować sprawozdanie finansowe o skutki zdarzeń następujących po dniu bilansowym (zamknięciu ksiąg rachunkowych). Przykładowymi zdarzeniami wy- magającymi korekty są: rozstrzygnięcie sprawy sądowej po dniu bilansowym, ustalenie po dniu bilansowym ceny nabycia aktywów zakupionych lub przychodów ze sprzedaży ak- tywów sprzedanych przed dniem bilansowym. W MSR 10 przywołano również przykłady zdarzeń po dniu bilansowym, które nie wymagają dokonania korekt, tj. np. spadek war- tości rynkowej inwestycji następujący pomiędzy dniem bilansowym a dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego do publikacji, zniszczenie przez pożar ważnego zakładu pro- dukcyjnego, mające miejsce po dniu bilansowym. W niniejszym standardzie zawarty jest wymóg określający, że jednostka nie powinna spo- rządzać sprawozdania finansowego przy założeniu kontynuacji działalności, jeżeli zdarze- nia następujące po dniu bilansowym wskazują na to, iż przyjęcie założenia kontynuacji działalności nie jest zasadne. W standardzie zdefiniowano m.in. pojęcie zdarzeń następujących po dniu bilansowym oraz dokonano ich klasyfikacji na dwie grupy – wymagające i niewymagające korekty sprawo- zdania finansowego. Jednostki są zobowiązane do stosowania niniejszego standardu począwszy od okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 stycznia 1995 r. Standard dotyczy rozliczania i ujmowania umów o usługę budowlaną w sprawozdaniach finansowych ich wykonawców. W  standardzie określono politykę rachunkowości dla przychodów i  kosztów związanych z umowami o usługę budowlaną. Przychody z umów obejmują początkową kwotę przy- chodów ustaloną w  umowie oraz zmiany dokonywane w  trakcie wykonywania umowy, roszczenia oraz premie (jednak w takim zakresie, w jakim istnieje prawdopodobieństwo, że przyniosą przychód oraz pod warunkiem, ze można wiarygodnie ustalić ich wartość). Rozdział 1. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości źródłem globalnych zasad… 37 Tytuł standardu Zakres i ogólna charakterystyka MSR/MSSF MSR 12 „Podatek do- chodowy” MSR 16 „Rzeczowe ak- tywa trwałe” MSR 17 „Leasing” Koszty umów zawierają koszty związane bezpośrednio z daną umową, koszty ogólnie po- wiązane z działalnością wynikającą z umowy, a które równocześnie mogą być przyporząd- kowane do konkretnej umowy, inne koszty, którymi zgodnie w  umową można obciążyć zamawiającego. W standardzie zdefiniowane są m.in. takie pojęcia, jak: umowa o usługę budowlaną, umo- wa w cenach stałych, umowa koszt plus. Jednostki są zobowiązane do stosowania niniejszego standardu począwszy od okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 stycznia 1998 r. Celem niniejszego standardu jest określenie zasad ujmowania i ujawniania informacji na temat podatku dochodowego. Zgodnie z MSR 12 jednostki zobowiązane są do ujawnienia oddzielnie podstawowych składników obciążenia podatkowego, tj. m.in. bieżących obcią- żeń podatkowych, korekt ujętych w sprawozdaniu danego okresu, dotyczących podatku bieżącego za poprzednie okresy, kwoty obciążeń z tytułu podatku odroczonego dotyczące- go powstania i odwrócenia różnic przejściowych, kwoty obciążenia z tytułu podatku odro- czonego dotyczącego zmian stawek podatkowych. W standardzie zdefiniowane są m.in. takie pojęcia, jak: wynik finansowy brutto, dochód do opodatkowania (strata podatkowa), obciążenie podatkowe (przychód podatkowy), podatek bieżący, rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, różnice przejściowe (dodatnie i ujemne), wartość podatkowa skład- nika aktywów lub zobowiązań. Jednostki zobowiązane są do stosowania niniejszego standardu począwszy od okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 stycznia 2005 r. Standard zawiera wytyczne dotyczące ujmowania rzeczowych aktywów trwałych, jak rów- nież ustalania ich wartości bilansowej oraz koniecznych do jej ustalenia odpisów amorty- zacyjnych oraz odpisów aktualizacyjnych z tytuły utraty wartości. Rzeczowe aktywa trwałe wycenia się w momencie ich początkowego ujęcia według ceny nabycia lub kosztu wytwo- rzenia (składają się na nie cena zakupu, powiększona o cła importowe i niepodlegające zwrotowi podatki od zakupu i pomniejszona o opusty handlowe i rabaty, wszystkie inne koszty bezpośrednio związane z  dostosowaniem składnika aktywów do miejsca i  stanu, w  którym może on funkcjonować, szacunkowe koszty demontażu i  usunięcia składnika aktywów), natomiast na dzień bilansowy według jednego z dwóch modeli, tj. modelu ceny nabycia lub kosztu wytworzenia lub modelu opartego na wartości przeszacowanej. Według pierwszego z wymienionych modeli, rzeczowe aktywa trwałe wycenia się na dzień bilanso- wy według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia pomniejszonego o umorzenie oraz o za- kumulowane odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości. W modelu wartości przeszaco- wanej rzeczowe aktywa trwałe ujmuje się w wartości przeszacowanej, stanowiącej wartość godziwą na dzień przeszacowania, pomniejszoną o kwotę późniejszego umorzenia i póź- niejszych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości. W przypadku, gdy jednostka do wyceny rzeczowych aktywów trwałych wybierze model wartości przeszacowanej musi ona ujawnić informacje m.in. na temat metod i istotnych założeń przyjętych przy szacowaniu wartości godziwej tych aktywów, musi również ujawnić wartości poszczególnych pozycji rze- czowych aktywów trwałych, które byłyby ujęte w sprawozdaniu z sytuacji finansowej, gdyby jednostka przyjęła do wyceny tych pozycji model kosztu wytworzenia lub ceny nabycia. W standardzie zdefiniowane są m.in. takie pojęcia, jak: wartość bilansowa, cena nabycia lub koszt wytworzenia, wartość podlegająca amortyzacji, wartość charakterystyczna dla je- dnostki gospodarczej, odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości, rzeczowe aktywa trwałe, wartość odzyskiwalna, wartość końcowa składnika aktywów, okres użytkowania. Jednostki zobowiązane są do stosowania niniejszego standardu począwszy od okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 stycznia 2005 r. W standardzie określono zasady rachunkowości obowiązujące leasingobiorców i leasingo- dawców oraz zakres ujawnień dotyczących umów leasingowych. W MSR 17 sformułowano ogólną zasadę pozwalającą zaklasyfikować daną umowę leasingu do leasingu finanso- wego lub operacyjnego, zgodnie z którą, jeżeli następuje przeniesienie prawie całego ry- zyka i korzyści z tytułu posiadania przedmiotu leasingu mamy do czynienia z leasingiem finansowym. 38 Część I. Ogólne zasady pomiaru i prezentacji kluczowych pozycji sprawozdania… Tytuł standardu Zakres i ogólna charakterystyka MSR/MSSF MSR 18 „Przychody” MSR 19 „Świadczenia pracownicze” Dodatkowo określono szczegółowe warunki, jakie musi spełniać umowa leasingu, by była ona klasyfikowana jako leasing finansowy. W  niniejszym standardzie określono również pojęcie sprzedaży i leasingu zwrotnego, które polegają na sprzedaży składnika aktywów i jednoczesnym przyjęciu tego składnika aktywów w leasing. W standardzie zdefiniowane są m.in. takie pojęcia, jak: umowa leasingowa, leasing finan- sowy, leasing operacyjny, leasing nieodwoływany, okres leasingu, minimalne opłaty leasingo- we, ekonomiczny okres użytkowania, okres użytkowania, gwarantowana wartość końcowa, niegwarantowana wartość końcowa, inwestycja leasingowa brutto, inwestycja leasingowa netto, stopa procentowa leasingu, krańcowa stopa procentowa leasingobiorcy, warunkowa opłata leasingowa, leasing zwrotny. Jednostki zobowiązane są do stosowania niniejszego standardu począwszy od okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 stycznia 1995 r. Standard określa zasady ujmowania i ujawniania informacji na temat przychodów powsta- jących w wyniku sprzedaży dóbr, świadczenia usług oraz użytkowania przez inne podmioty aktywów jednostki gospodarczej, przynoszących odsetki, tantiemy i dywidendy. W standardzie tym posłużono się definicją przychodu sformułowaną w Ramach koncepcyj- nych sprawozdawczości finansowej, zgodnie z którymi jest to występujący w danym okresie wzrost korzyści ekonomicznych, przybierający formę wpływów lub zwiększeń aktywów lub zmniejszenia zobowiązań, które skutkują przyrostem kapitału własnego, innego niż przy- rost związany z wpłatami udziałowców. Przychody ujmuje się wówczas, gdy jest prawdopodobne, iż w przyszłości jednostka uzyska korzyści ekonomiczne, które można wycenić w wiarygodny sposób. Wysokość przychodów ustala się według wartości godziwej zapłaty otrzymanej lub należnej. Do informacji, które jednostka jest zobowiązana ujawnić zalicza się m.in.: politykę rachun- kowości przyjętą dla celów ujmowania przychodów, kwoty wszystkich istotnych kategorii przychodów ujętych w danym okresie (w tym przychody z tytułu: sprzedaży dóbr, świadcze- nia usług, odsetek, tantiem, dywidend). W standardzie zdefiniowano m.in. pojęcia: przychodów, wartości godziwej, metody propor- cjonalnej ustalania przychodów. Jednostki zobowiązane są do stosowania niniejszego standardu począwszy od okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 stycznia 1999 r. W  ramach niniejszego standardu uregulowano zagadnienia rachunkowości świadczeń pracowniczych oraz ujawniania informacji na ich temat. W MSR 19 świadczenia pracow- nicze rozumiane są jako: krótkoterminowe świadczenia pracownicze, jak pensje i składki na ubezpieczenie społeczne, płatny urlop wypoczynkowy i płatne zwolnienia chorobowe, udziały w zyskach i premie oraz świadczenia niepieniężne (jak opieka medyczna) na rzecz obecnych pracowników; świadczenia po okresie zatrudnienia, jak emerytury, pozostałe świadczenia emerytalne; pozostałe długoterminowe świadczenia pracownicze, w tym urlop udzielany pracownikom z tytułu wysługi lat, urlop naukowy, jubileusz bądź inne długoter- minowe świadczenia pracownicze; świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy. W  MSR 19 nałożono na jednostkę obowiązek ujmowania zobowiązania, gdy pracow- nik wykonywał pracę w zamian za świadczenia pracownicze, które mają być wypłacone w przyszłości; oraz kosztu, gdy jednostka wykorzystuje korzyści ekonomiczne wynikające z pracy wykonanej przez pracownika w zamian za świadczenia pracownicze. W  standardzie zdefiniowane są m.in. takie pojęcia, jak: świadczenia pracownicze, świadczenia po okresie zatrudnienia, programy świadczeń po okresie zatrudnienia, programy określonych składek, programy określonych świadczeń, wielozakładowe programy świadczeń, inne długoterminowe świadczenia pracownicze, świadczenia z tytułu rozwiązania stosunku pracy, nabyte świadczenia pracownicze, wartość bieżąca zobowiązania z tytułu określonych świadczeń, koszty bieżącego zatrudnienia, aktywa programu świadczeń pracowniczych, aktywa posiadane przez długoterminowy fundusz świadczeń pracowniczych, kwalifikująca się polisa ubezpieczeniowa, zyski i straty aktuarialne, koszty przeszłego zatrudnienia. MSR 20 „Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej” Jednostki zobowiązane są do stosowania niniejszego standardu począwszy od okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 stycznia 1984 r. Niniejszy standard dotyczy ujmowania oraz ujawniania informacji na temat dotacji rządo- wych. W MSR 20 zastrzeżono, że dotacje rządowe ujmuje się wtedy, gdy istnieje wystar- czająca pewność, że jednostka spełni wszystkie warunki związane z dotacjami oraz istnieje wystarczająca pewność, że dotacje będą otrzymane. Rozdział 1. Międzynarodowe Standardy Rachunkowości źródłem globalnych zasad… 39 Tytuł standardu Zakres i ogólna charakterystyka MSR/MSSF Sposób ujmowania i prezentowania w sprawozdaniach finansowych dotacji zależy od ich typu. W przypadku dotacji do aktywów dotacje prezentuje się w bilansie jako przychody przyszłych okresów lub odejmuje kwotę dotacji od wartości początkowej składnika aktywów w celu uzyskania wartości bilansowej tego składnika. Dotacje do przychodów prezentuje się jako przychód w  oddzielnej pozycji sprawozdania z  zysków całkowitych lub w  ogól- nej pozycji zatytułowanej „pozostałe przychody”, bądź poprzez pomniejszenie odnośnych kosztów. Jednostka jest zobowiązana do ujawnienia informacji dotyczących m.in. metod prezentacji dotacji przyjętych w sprawozdaniu finansowym. W standardzie tym zdefiniowane są m.in. takie pojęcia, jak: dotacje rządowe, dotacje do aktywów, dotacje do przychodu, przychody przyszłych okresów. Jednostki zobowiązane są do stosowania niniejszego standardu począwszy od okresów sprawozdawczych rozpoczynających się 1 stycznia 2005 r. Standard reguluje sposób ujmowania transakcji w walutach obcych, operacji zagranicz- nych (w polskiej wersji standardu określanych jako jednostka działająca za granicą), oraz sposób przeliczania sprawozdań finansowych wyrażonych w walucie funkcjonalnej na wa- lutę prezentacji. W MSR 21 wyjaśnione są m.in. takie zagadnienia, jak wybór kursu wymiany walut obcych, który należy zastosować, i ustalenie sposobu, w jaki należy wykazywać skutki zmian kursów wymiany walut obcych w sprawozdaniu finansowym. Transakcje wyrażone w walucie obcej ujmuje się początkowo w walucie funkcjonalnej, sto- sując kurs wymiany waluty funkcjonalnej na walutę obcą, obowiązujący na dzień zwarcia transakcji. Na każdy dzień bilansowy: a) pozycje pieniężne w walucie obcej przelicza się przy zastosowaniu kursu zamknięcia, b) pozycje niepieniężne wyceniane według historycznej ceny nabycia lub kosztu wytworzenia wyrażonego w walucie obcej przelicza się przy zastosowaniu kursu wymiany z dnia transakcji, c) pozycje niepieniężne wyceniane w wartości godziwej wyrażonej w walucie obcej przeli- cza się przy zastosowaniu kursów wymiany, które obowiązywały w dniu, na który war- tość godziwa została ustalona. Różnice kursowe powstające z tytułu rozliczania pozycji pieniężnych lub z tytułu przelicza- nia pozycji pieniężnych po kursach innych niż te, po których zostały one przeliczone w mo- mencie ich początkowego ujęcia w  danym okresie lub w  poprzednich sprawozdaniach finansowych, ujmuje się w wyniku finansowym okresu, w którym powstają. W  przypadku, gdy zyski lub straty z  tytułu pozycji niepieniężnych są ujęte bezpośrednio w kapitale własnym, wszystkie elementy tych zysków lub strat, dotyczące różnic kursowych, ujmuje się bezpośrednio w kapitale własnym. I odwrotnie, w przypadku gdy zyski lub straty z  tytułu pozycji niepieniężnych są ujęte w  wyniku finansowym, wszystkie elementy tych zysków lub strat dotyczące różnic kursowych ujmuje się w wyniku finansowym. W przypadku zmiany waluty funkcjonalnej jednostki stosuje ona procedury przeliczeniowe mające zastosowanie do nowej waluty funkcjonalnej prospektywnie. W  przypadku przeliczania waluty funkcjonalnej na walutę sprawozdawczą (prezentacji) stosuje się następujące procedury: a) aktywa i zobowiązania każdego prezentowanego bilansu (tj. z uwzględnieniem danych porównawczych) przelicza się po kursie zamknięcia na dany dzień bilansowy; b) przychody i  koszty w  każdym rachunku zysków i  strat (tj. z  uwzględnieniem danych porównawczych) przelicza się po kursach wymiany na dzień zawarcia transakcji; oraz c) wszystkie powstałe różnice kursowe ujmuje się w oddzielnej pozycji kapitału własnego. Jednostka zobowiązana jest do ujawnienia m.in. kwoty różnic kursowych ujętych w spra- wozdaniu z zysków całkowitych oraz różnic kursowych zaliczonych do kapitału własnego. W standardzie zdefiniowane są m.in. takie pojęcia, jak: kurs zamknięcia, różnica kursowa, waluta obca, operacje zagraniczne
Pobierz darmowy fragment (pdf)

Gdzie kupić całą publikację:

Sprawozdanie finansowe według MSSF
Autor:
, ,

Opinie na temat publikacji:


Inne popularne pozycje z tej kategorii:


Czytaj również:


Prowadzisz stronę lub blog? Wstaw link do fragmentu tej książki i współpracuj z Cyfroteką: