Darmowy fragment publikacji:
Strategie
podatkowe
osób prawnych
w Unii Europejskiej
E
S
N
A
N
I
F
Waldemar Szymaƒski
Strategie
podatkowe
osób prawnych
w Unii Europejskiej
Wydawnictwo C.H. Beck
Warszawa 2009
Wydawca: Dorota Ostrowska-Furmanek
Redakcja merytoryczna: Urszula Cielniak
Recenzent: prof. zw. dr hab. Bogusław Walczak
Projekt okładki i stron tytułowych: GRAFOS
Ilustracja na okładce: © JunSun/iStockphoto.com
Seria: Finanse
Podseria: Finanse publiczne, lokalne, podatki
© Wydawnictwo C.H. Beck 2009
Wydawnictwo C.H. Beck Sp. z o.o.,
ul. Bonifraterska 17, 00-203 Warszawa
Skład i łamanie: DTP Service
Druk i oprawa:
ISBN 978-83-255-0697-1
Spis treści
Wstęp . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1. Zasady formułowania strategii podatkowych osób prawnych . . . . . . . . . . . .
1.1. Harmonizacja systemów podatkowych w krajach Unii Europejskiej . . . . . . .
1.1.1. Harmonizacja podatku dochodowego od osób prawnych . . . . . . . . . .
1.1.2. Harmonizacja podatku od wartości dodanej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
1.1.3. Harmonizacja podatku akcyzowego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
7
15
28
29
60
80
1.2. Znaczenie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dla strategii
podatkowych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
86
1.3. Raje podatkowe i ich znaczenie w strategiach podatkowych
przedsiębiorstw . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2. Obciążenia podatkowe w wybranych krajach Unii Europejskiej . . . . . . . . . . .
2.1. Podatek dochodowy od osób prawnych w wybranych krajach Unii
Europejskiej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
2.1.1. Zakres podmiotowy opodatkowania w wybranych krajach
89
93
96
Unii Europejskiej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
96
2.1.2. Przedmiot opodatkowania w wybranych krajach Unii Europejskiej . . 101
2.1.3. Stawki podatkowe w wybranych krajach Unii Europejskiej . . . . . . . . 109
2.1.4. Ulgi i przywileje podatku dochodowego od osób prawnych
w wybranych państwach członkowskich Unii Europejskiej . . . . . . . . . 114
2.2. Zasady opodatkowania dywidendy udziałowców korporacyjnych
wybranych państw członkowskich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 121
2.3. Podatek od wartości dodanej w wybranych krajach Unii Europejskiej . . . . . 128
2.3.1. Stawki podatku od wartości dodanej w wybranych krajach
Unii Europejskiej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129
2.3.2. Zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe w zakresie podatku
od towarów i usług w wybranych krajach Unii Europejskiej . . . . . . . 133
2.4. Podatek akcyzowy w wybranych krajach Unii Europejskiej . . . . . . . . . . . . . 137
2.5. Spółki prawa handlowego w wybranych krajach Unii Europejskiej . . . . . . . 141
5
Spis treści
3. Strategie podatkowe w Unii Europejskiej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 153
3.1. Strategie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób
prawnych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156
3.1.1. Strategie krajowe w zakresie podatku dochodowego od osób
prawnych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 156
3.1.2. Strategie unijne w zakresie podatku dochodowego od osób
prawnych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180
3.2. Strategie podatkowe w zakresie podatków pośrednich . . . . . . . . . . . . . . . . . 205
3.2.1. Strategie podatkowe osób prawnych w zakresie podatku
od wartości dodanej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 207
3.2.2. Strategie podatkowe osób prawnych w zakresie podatku
akcyzowego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 232
Zakończenie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236
Wykaz skrótów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 240
Bibliografia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 241
Indeks . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249
Wstęp
Uzasadnienie podjęcia tematu. Przedsiębiorstwa zorganizowane w formie
osoby prawnej prowadzące działalność w XXI w. poddawane są presji konku-
rencyjności. Konkurencja między podmiotami gospodarczymi będącymi uczest-
nikami rynku nasila się z uwagi na wzrost mobilności dóbr i usług. Wzrost
konkurencji na rynkach krajowych implikuje jej wzrost także w wymiarze
globalnym. Dlatego też przedsiębiorstwa zarówno krajowe, jak i działające
w szerszym wymiarze poszukują obszarów pozwalających na zdobycie środków
do prowadzenia działań konkurencyjnych. Jednym z nich jest możliwość for-
mułowania działań w ramach obowiązujących przepisów prawa podatkowego
pozwalających na zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Takie działania
należy określić jako strategie podatkowe. Ich stosowanie, zarówno w wymiarze
krajowym, jak i unijnym, może stanowić źródło przewagi konkurencyjnej, gdyż
przedsiębiorstwa korzystające ze strategii podatkowych będą dysponowały
dodatkowymi środkami pieniężnymi, zwiększoną płynnością finansową lub
dostępnością kredytów związanych z prowadzoną działalnością.
Występowanie swobód, takich jak swoboda przepływu czynników pro-
dukcji, daje przedsiębiorstwom nowy obszar możliwości budowy przewagi
konkurencyjnej, np. przez zakup czynników produkcji na rynkach światowych,
na których cena za te czynniki będzie niższa niż na rynku krajowym.
Nasilenie się procesów globalizacyjnych wśród przedsiębiorstw spowodo-
wało, iż zaczęły one prowadzić działalność w kilku państwach jednocześnie.
Powstały struktury organizacyjno-prawne, które pozwoliły na prowadzenie
działalności za pomocą oddziałów, spółek córek itp. W związku ze wzrostem
konkurencji na rynkach globalnych i regionalnych, np. na rynku wewnętrznym
Unii Europejskiej, przedsiębiorstwa rozpoczęły poszukiwania nowego źródła
7
Wstęp
budowania przewagi konkurencyjnej i nowego źródła zysków. Zaczęły wykorzy-
stywać posiadane struktury organizacyjno-prawne do formułowania strategii
podatkowych. Działania z tym związane mają charakter legalny i wykorzystują
jedynie luki prawne lub różnice w systemach podatkowych poszczególnych
państw w celu minimalizacji obciążeń podatkowych przedsiębiorstwa. Optyma-
lizacja opodatkowania przedsiębiorstwa oparta na granicach legalności działań
wykorzystujących strategie podatkowe jest przesłanką racjonalności postępo-
wania przedsiębiorstwa. Strategie podatkowe przedsiębiorstw stanowią legalne
źródło uzyskania dodatkowych korzyści z tytułu prowadzenia działalności
gospodarczej. Formułowanie strategii podatkowych jest szczególnie dostępne
dla przedsiębiorstw mających właściwą bazę kapitałowo-organizacyjną umoż-
liwiającą ich realizację. Potencjalnymi beneficjentami strategii podatkowych
będą przedsiębiorstwa zorganizowane w formie spółek kapitałowych.
Procesy optymalizacji opodatkowania dotyczą przedsiębiorstw działających
w wymiarze zarówno krajowym, jak i unijnym czy międzykontynentalnym.
Przedsiębiorstwa prowadzące działalność w obrębie jednego systemu podat-
kowego mogą formułować strategie podatkowe z wykorzystaniem prawnie
dopuszczalnych rozwiązań przyjętych w tym systemie. Krajowe strategie po-
datkowe mogą uwzględniać np. poziom kosztów podatkowych w stosunku
do uzyskiwanych przychodów, działania związane z przesunięciem terminu
płatności zobowiązania podatkowego czy podatkowe zarządzanie elementami
majątkowymi przedsiębiorstwa.
Osoby prawne formułujące strategie podatkowe w wymiarze Unii Euro-
pejskiej powinny uwzględnić takie elementy, jak: poziom dotychczasowych
prac harmonizacyjnych, istniejące różnice podatkowe w systemach państw,
których strategia dotyczy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, raje
podatkowe jako narzędzie optymalizacji opodatkowania, orzecznictwo Europej-
skiego Trybunału Sprawiedliwości w podobnych przedmiotowo i podmiotowo
sprawach.
Osoby prawne prowadzące działalność w formie osób prawnych na te-
rytorium danego państwa członkowskiego podejmują działania związane
z formułowaniem strategii podatkowych. Ich celem jest zmniejszenie różnicy
między zyskiem netto a zyskiem brutto z tytułu prowadzonej działalności.
Dążenie do minimalizacji istniejącej różnicy skutkuje zwiększeniem stopy zwro-
tu z kapitału własnego. Wskutek realizacji przyjętych strategii podatkowych
wzrasta skłonności przedsiębiorców do oszczędzania lub inwestowania. Ta
zależność dotyczy zarówno przedsiębiorstw prowadzących działalność w co
najmniej dwóch krajach członkowskich Unii Europejskiej, jak i przedsiębiorstw
8
Wstęp
prowadzących działalność tylko w jednym państwie. Przedsiębiorstwa podej-
mujące działania o charakterze strategicznym w obrębie danego państwa są
zdeterminowane przez konkretny system podatkowy. Stosowane strategie po-
datkowe będą zależały od polityki fiskalnej tego państwa. Nie oznacza to, że
przedsiębiorstwa działające wyłącznie na terytorium jednego kraju nie mają
narzędzi optymalizacji podatkowej. Mogą one podejmować działania związane
przykładowo z przesunięciem terminu płatności lub podatkowego zarządzania
stratą podatkową. Formułując strategie podatkowe, wykorzystują dostępne for-
my organizacyjno-prawne, interpretacje urzędów skarbowych, porozumienia
w sprawie cen transakcyjnych, różnice w specjalnych strefach ekonomicznych
kraju, przejęcia i restrukturyzacje w celu osiągnięcia podatkowych korzyści
związanych z prowadzoną działalnością. Strategie podatkowe nie mogą jednak
stanowić naruszenia obowiązujących w danym państwie przepisów prawa
podatkowego. Uwzględniając legalność działań związanych z planowaniem
podatkowym, państwo wpływa na politykę podatkową przedsiębiorstw. Po-
lityka fiskalna danego kraju determinuje strategie podatkowe formułowane
w jego obrębie.
Działania związane z formułowaniem strategii podatkowych w wymiarze
Unii Europejskiej mają niekorzystny wpływ na poziom wpływów budżetowych
państw członkowskich oraz na rynek wewnętrzny, np. rynek Unii Europejskiej.
Z uwagi na znaczenie konkurencji na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej
dla poziomu konkurencyjności gospodarek państw członkowskich w latach
siedemdziesiątych XX w. podjęto procesy harmonizacyjne mające na celu elimi-
nacje różnic prawnych w systemach państw członkowskich UE. Harmonizacja
systemów prawnych krajów unijnych służy zapewnieniu rozwoju konkurencyj-
ności na wewnętrznym rynku Unii Europejskiej oraz eliminacji instrumentów
podatkowych z procesu decyzyjnego inwestorów co do miejsca lokalizacji dzia-
łalności, przepływu towarów, usług oraz czynników produkcji między krajami
członkowskimi [por. Litwinczuk, 2006, s. 362]. Harmonizacja ma za zadanie
zapewnienie ochrony jednostki przed dyskryminacją i dezorientacją wywiera-
ną przez możliwość niejednolitej interpretacji oraz zapewnienie neutralności
i powszechności opodatkowania. Zasada neutralności i powszechności opodat-
kowania ma ochronić konkurencję rynkową przed oddziaływaniem podatków.
Konkurencja w warunkach integracji gospodarczej powinna opierać się na
braku ograniczeń przepływu kapitału oraz rozwoju przedsiębiorczości. Zasada
neutralności opodatkowania jest szczególnie widoczna we wspólnym modelu
podatków pośrednich przyjętym przez państwa Unii Europejskiej [por. Soboń-
ska, 2006, s. 18–22].
9
Wstęp
Podmioty zorganizowane w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczo-
ną odpowiedzialnością dysponują środkami umożliwiającymi formułowanie
i realizację strategii zarówno w wymiarze krajowym, jak i unijnym. Ta grupa
przedsiębiorstw może optymalizować zobowiązania podatkowe, opierając sie
na dostępnych narzędziach optymalizacji w obrębie jednego kraju członkow-
skiego bądź kilku państw członkowskich. Podmioty formułujące strategie po-
datkowe w obrębie kilku państw członkowskich mogą wykorzystywać różnice
w poszczególnych systemach podatkowych w zakresie podmiotu i przedmiotu
opodatkowania, stawek podatkowych oraz zwolnień i ulg. W procesie formuło-
wania strategii podatkowych w obrębie jednego państwa – systemu podatkowe-
go beneficjenci strategii mają do dyspozycji wyłącznie narzędzia przewidziane
w danym prawie podatkowy. Różnice w formułowaniu strategii podatkowych
prowadzą także do zróżnicowania w kosztach ich realizacji. Strategie podat-
kowe o zasięgu unijnym wymagają zaangażowania większych nakładów fi-
nansowych niż strategie krajowe, zwłaszcza w fazie ich realizacji. Wyższe
koszty związane z opracowaniem strategii oraz ich wdrożeniem prowadzą do
ograniczenia kręgu ich potencjalnych nabywców. Większa kapitałochłonność
strategii unijnych powoduje, że skłonność osób prawnych do ich realizacji
może być mniejsza niż dla strategii krajowych. Rentowność strategii krajowych
i unijnych należy analizować także pod względem ich horyzontu czasowego.
Strategie krajowe charakteryzują się większym stopniem zmienności, co pro-
wadzi do konieczności ich uaktualniania. To z kolei podnosi koszty ich reali-
zacji lub prowadzi do ich dezaktualizacji. Strategie unijne wyróżnia mniejszy
stopień dezaktualizacji, co wynika z mniejszej zmienności prawa podatkowego
na szczeblu międzynarodowym. Podjęcie działań optymalizacyjnych wyma-
ga przeprowadzenia analizy wstępnej w zakresie planowanego przedmiotu
i podmiotu opodatkowania, zasięgu prowadzonej działalności, rentowności
strategii krajowych w stosunku do strategii unijnych, jeżeli dostępne są oba
rodzaje strategii podatkowych.
Harmonizacja prawa podatkowego ma znaczenie nie tylko z powodu moż-
liwości budowania strategii, ale również z punktu widzenia kosztów, jakie
przedsiębiorstwa muszą obecnie ponosić w związku z posiadaniem oddziałów
w innych państwach, oraz kosztów pozyskania informacji o systemie podat-
kowym w innym państwie członkowskim. Harmonizacja ogranicza możliwość
zatrzymania wewnątrz korporacji środków finansowych, a jej brak może sta-
nowić powstanie administracyjno-prawnych barier wejścia na rynek dla przed-
siębiorstw dążących do rozszerzenia terytorialnego działalności.
Podjęcie problemu strategii podatkowych formułowanych przez krajo-
we i międzynarodowe spółki prawa handlowego jest tematem aktualnym.
10
Wstęp
Rozwój systemów bankowych, wzrost mobilności czynników produkcji oraz
wzrost konkurencji na rynkach światowych powodują, że przedsiębiorstwa
coraz częściej poszukują nowych form bieżącego finansowania działalno-
ści lub zwiększania płynności finansowej. Możliwość budowania strategii
podatkowych z wykorzystaniem swobód traktatowych pozwala przedsię-
biorcom na realizację tych celów. Ponadto istnienie barier administracyj-
nych w postaci różnic podatkowych w poszczególnych systemach podatko-
wych prowadzi do ograniczenia liczby uczestników gry rynkowej, np. ni-
ski udział małych i średnich przedsiębiorstw w rynku wewnętrznym Unii
Europejskiej.
Cel opracowania. Podstawowym celem książki jest wykazanie możliwości
optymalizacji opodatkowania przez osoby prawne działające w Unii Europej-
skiej. Do osiągnięcia tego celu niezbędne jest pokazanie dotychczasowego
poziomu harmonizacji oraz możliwych do realizacji strategii podatkowych
zarówno w wymiarze krajowym, jak i unijnym. W tym celu:
(cid:23)przedstawiono dotychczasowy poziom prac harmonizacyjnych w zakresie
podatków bezpośrednich i pośrednich;
(cid:23)wskazano dalsze kierunki zmian procesów harmonizacyjnych;
(cid:23)wskazano istniejące różnice podatkowe w wybranych krajach członkow-
skich Unii Europejskiej;
(cid:23)wskazano, iż istniejące różnice podatkowe stanowią przesłankę do bu-
dowy strategii przy obecnym poziomie harmonizacji prawa;
(cid:23)pokazano związek między możliwością budowy strategii minimalizacji
obciążeń podatkowych a swobodami traktatowymi;
(cid:23)wskazano, iż strategie podatkowe stanowią narzędzie optymalizacji zo-
bowiązań podatkowych;
(cid:23)wskazano, iż strategie podatkowe oddziaływają na mechanizmy rynku
wewnątrzwspólnotowego;
(cid:23)wskazano możliwości formułowania strategii podatkowych w zakresie
krajowym i unijnym;
(cid:23)przedstawiono znaczenie krajowych strategii podatkowych dla rynków
krajowych.
Przedmiot badań. Prezentacja możliwości formułowania strategii po-
datkowych przez osoby prawne wymagała przedstawienia zasad, metod po-
miaru obciążeń podatkowych oraz obecnego stanu prawnego w wybranych
państwach członkowskich Unii Europejskiej. Ponadto zaprezentowano kra-
jowe strategie podatkowe z wykorzystaniem aktualnego stanu prawnego
w zakresie zwolnień przedmiotowych i podmiotowych, systemu przywilejów
11
Wstęp
i ulg podatkowych oraz obecny poziom harmonizacji prawa podatkowego
i różnic w systemach podatkowych poszczególnych państw członkowskich.
Na podstawie różnic w obciążeniach podatkowych w zakresie podatku docho-
dowego od osób prawnych w wybranych krajach Unii Europejskiej wykazano
zasadność budowy strategii podatkowych. Podatki pośrednie, z uwagi na
stopień zharmonizowania, zaprezentowane zostały jako neutrale dla ryn-
ku. Obszarem badań jest wspólny rynek oraz swobody traktatowe, których
współistnienie stwarza możliwość formułowania strategii podatkowych.
Proces harmonizacji prawa podatkowego pozwala na ograniczenie zjawi-
ska strategii podatkowych oraz stworzenie równych szans pod względem
prawnym i ekonomicznym podmiotom gospodarczym działającym na rynku
wewnętrznym.
Aktualny stan znajomości problematyki. W celu zaprezentowania możli-
wości formułowania strategii podatkowych przez przedsiębiorstwa oraz prob-
lemu harmonizacji i jego wpływu na działalność podmiotów gospodarczych,
w książce wykorzystano literaturę krajową i zagraniczną. Złożoność problemu
harmonizacji oraz strategii podatkowych wymagała sięgnięcia także po mate-
riały internetowe. Wykorzystano ponadto artykuły pochodzące z czasopism spe-
cjalistycznych oraz stron internetowych Wydziałów Ekonomiczno-Handlowych
Ambasad RP w wybranych państw członkowskich. Na podstawie zgromadzonej
literatury i artykułów pokazano różne podejścia do omawianego zagadnienia
i przedstawiono szczegółowo poruszaną problematykę.
Innowacyjność podjętej problematyki. Książka prezentuje możliwości
optymalizacji zobowiązania podatkowego nie tylko przez osoby prawne pro-
wadzące działalność w co najmniej dwóch państwach członkowskich Unii Eu-
ropejskiej, ale również przez osoby prawne prowadzące działalność wyłącznie
w obrębie jednego państwa. Pokazano także zależność między harmonizacją
a możliwością budowania strategii podatkowych z wykorzystaniem różnic
w systemach przy współistnieniu swobód traktatowych. Brak prac harmoni-
zacyjnych w tym zakresie prowadzi do dyskryminacji podmiotów działających
na wspólnym rynku Unii Europejskiej.
W opracowaniu wykazano, iż proces harmonizacji podatków bezpośrednich
i pośrednich dotyczy przede wszystkim osób prawnych działających na terenie
Unii Europejskiej, co wynika z dostępności strategii podatkowych o zasięgu
unijnym. Przedsiębiorstwa prowadzące działalność w wymiarze Unii Europej-
skiej oraz zorganizowane w formie spółek kapitałowych zaprezentowano jako
podmioty mające możliwości organizacyjno-prawne pozwalające na stosowanie
strategii podatkowych.
12
Wstęp
Różne traktowanie pod względem prawnym podmiotów działających na
tym samym rynku prowadzi do ograniczenia jego rozwoju. Podmioty działające
w zharmonizowanych warunkach prawnych mają takie same szanse konkuren-
cyjne. Oznacza to, iż harmonizacja podatkowa oraz dalsza wspólna polityka
podatkowa państw członkowskich wpływa korzystnie na rozwój mechanizmów
wolnokonkurencyjnych oraz zapobiega wykorzystywaniu różnic podatkowych
w poszczególnych krajach Unii Europejskiej jako narzędzia przewagi rynkowej
ze względu na skalę działania.
Niniejsza książka ma na celu pokazanie, iż konsekwencją współistnienia
różnic podatkowych oraz swobód traktatowych są strategie podatkowe, które pro-
wadzą do zmniejszenia wpływów budżetowych oraz do przepływu kapitału.
Prezentacja decyzji co do realizacji strategii podatkowych nie uwzględnia
znaczenia horyzontu czasowego. W związku ze wzrostem mobilności czynni-
ków produkcji oraz spadkiem kosztów ich transferu i wzrostem znaczenia dy-
namicznego zarządzania, w przedsiębiorstwach XXI wieku dochodzi do zaniku
granicy między długim a krótkim okresem czasu. W dobie globalizacji oraz
swobód traktatowych przedsiębiorstwa mogą w sposób swobodny dokonywać
wyboru co do miejsca lub okresu prowadzonej działalności.
W książce pokazano również, jak swobody traktatowe mogą być wykorzy-
stywane do minimalizacji zobowiązań podatkowych, oraz wskazano na ewentu-
alne konsekwencje braku dalszych prac harmonizacyjnych, czyli np. na odpływ
kapitału inwestycyjnego z krajów o wyższych obciążeniach podatkowych, na
szkodliwą konkurencję podatkową między poszczególnymi państwami człon-
kowskimi, która prowadzi do ciągłych zmian elementów systemów podatko-
wych wewnątrz tych krajów i jest podstawą destabilizacji sytuacji gospodarczej
danego państwa. Zagrożeniem dla gospodarki Unii Europejskiej wynikającym
z zaprzestania dalszych prac harmonizacyjnych może być rozłam gospodarczy
wewnątrzwspólnotowego rynku.
Książka przedstawia zależność między różnicami w systemach podat-
kowych poszczególnych państw członkowskich i swobodami traktatowymi
a procesem harmonizacji podatków bezpośrednich i pośrednich, a także wpływ
tego procesu na rynek wewnętrzny Unii Europejskiej. Zaprezentowane strategie
podatkowe stanowią przykład, w jaki sposób przedsiębiorstwa prowadzące
działalność w co najmniej dwóch państwach członkowskich mogą budować
swoją pozycję rynkową z wykorzystaniem różnic podatkowych. W książce po-
kazano znaczenie różnic w poszczególnych systemach podatkowych zarówno
dla konkretnych państw członkowskich, jak i dla przedsiębiorstw działających
na terenie Unii Europejskiej.
13
Wstęp
Jako adresatów strategii podatkowych, krajowych i unijnych wskazano
osoby prawne z uwagi na ich możliwości organizacyjno-finansowe. Realiza-
cja strategii podatkowej wymaga zaangażowania środków finansowych oraz
wyspecjalizowanej kadry kierowniczej i zarządczej. Koszty związane z reali-
zacją strategii podatkowych wskazane zostały jako ograniczenie dla małych
i średnich przedsiębiorstw.
1 Zasady formułowania strategii
podatkowych osób prawnych
Strategie podatkowe mogą być formułowane przez przedsiębiorstwa prowadzące
działalność zarówno w skali jednego kraju – jednego systemu podatkowego, jak
i w kilku państwach. Przedsiębiorstwa działające na terenie jednego systemu po-
datkowego mogą poszukiwać możliwych obszarów optymalizacji w jego obrębie.
Działania strategiczne w zakresie minimalizacji obciążeń podatkowych służą
do zmniejszenia należności budżetowych z tytułu prowadzonej działalności,
co stanowi cel strategii podatkowej. Strategie podatkowe formułowane przez
podmioty gospodarcze prowadzące działalność wyłącznie w obrębie jednego
systemu podatkowego są zdeterminowane przez strategie dostępne w ramach
danego porządku prawnego.
Benefi cjenci stosujący zarówno krajowe, jak i unijne strategie podatkowe
mogą budować swoją przewagę rynkową za pomocą np. zwiększonej płynno-
ści fi nansowej lub zwiększonych zasobów pieniężnych z tytułu zmniejszonych
zobowiązań podatkowych. Znajdują się oni w lepszej sytuacji niż przedsiębior-
stwa niestosujące takich strategii podatkowych. Przedsiębiorstwa prowadzące
działalność w obrębie jednego sytemu podatkowego mają mniejsze możliwości
formułowania strategii podatkowych niż przedsiębiorstwa prowadzące działal-
ność międzynarodową. Różnica wynika z zakresu oraz korzyści skali prowadzonej
działalności. Przykładem są spółki powiązane. Jeżeli działają one w skali Unii
Europejskiej, to, co jest zawyżeniem kosztu w jednej spółce, może nie być zawyże-
niem kosztu w drugiej, działającej w innym systemie podatkowym. Spółki powią-
zane działające na terytorium tego samego kraju jako podmioty prawa krajowego
będą podlegać identycznym zasadom opodatkowania, więc zawyżenie kosztów
w jednej z nich powoduje zawyżenie przychodu w drugiej. Wówczas strategia
15
1. Zasady formułowania strategii podatkowych osób prawnych
podatkowa jest pozbawiona ekonomicznego sensu [por. Lit wińczuk, 2007, s. 9].
Przedsiębiorstwa działające w obrębie krajowego systemu podatkowego mogą
stosować np. strategie dochodowe, tzn. takie, które wyłączają z podstawy opo-
datkowania dochody uzyskiwane na terytorium danego państwa. Ograniczenie
możliwości formułowania strategii podatkowych wyłącznie do jednego systemu
podatkowego oznacza, że przedsiębiorstwa będą znajdowały się w gorszej sytu-
acji prawno-podatkowej niż przedsiębiorstwa prowadzące działalność w skali
międzynarodowej.
Wyznaczając ekonomiczny sens strategii podatkowej, należy również uwzględ-
nić koszty jej sformułowania i wdrożenia. Koszty wdrożenia strategii podatkowych
sformułowanych w obrębie jednego systemu podatkowego są niższe niż koszty
sformułowania strategii międzynarodowej. Koszty doradztwa podatkowego w ob-
rębie jednego systemu podatkowego nie wymagają posiadania specjalistycznej
wiedzy w skali międzynarodowej, a koszty wdrożenia są niższe niż reorganizacja
pod względem podatkowym przedsiębiorstwa działającego w skali Unii Europej-
skiej. Strategie podatkowe formułowane w obrębie jednego systemu podatkowego
są ponadto poddawane częstszym dezaktualizacjom niż międzynarodowe strate-
gie podatkowe z uwagi na zmiany w gospodarce lub wolę polityczną.
W wyniku wzrostu mobilności czynników produkcji (zasobów ludzkich, kapi-
tału, towarów i usług) nastąpił spadek kosztów realizacji strategii podatkowych
formułowanych w wymiarze międzynarodowym. Przedsiębiorstwa międzynaro-
dowe mogą formułować strategie podatkowe w celu generowania dodatkowych
korzyści związanych z rozmiarami prowadzonej działalności. Podmioty dzia-
łające w co najmniej dwóch systemach prawno-podatkowych mogą uzyskiwać
dodatkowe korzyści z tytułu wykorzystania niespójnych systemów podatkowych.
Przyjmując założenie, iż celem działalności przedsiębiorstwa jest oprócz wzrostu
wartości fi rmy wygospodarowanie zysku i jego maksymalizacja, można przyjąć,
iż przedsiębiorstwo międzynarodowe będzie również zainteresowane realizacją
zysku pochodzącego z różnic systemów podatkowych.
Kolejną przyczyną budowy i realizacji strategii podatkowej jest wzrost konku-
rencyjności na rynkach międzynarodowych w skali zarówno Unii Europejskiej, jak
i rynku światowego. Mimo barier wejścia na rynek europejski lub światowy coraz
więcej przedsiębiorstw podejmuje grę rynkową, która jest efektem integracji go-
spodarczej oraz procesów globalizacyjnych. Wzrost konkurencyjności na rynku
europejskim dzięki pojawieniu się „graczy” rynkowych ze Stanów Zjednoczonych,
z Chin i Rosji wymusza na przedsiębiorstwach europejskich konieczność gene-
rowania dodatkowych zysków i przeznaczania ich na cele inwestycyjne. Dlatego
podmioty międzynarodowe działające na rynku wewnętrznym Unii Europej-
16
1. Zasady formułowania strategii podatkowych osób prawnych
skiej podejmują działania związane z formułowaniem strategii podatkowych. Ze
względu na koszty realizacji tych strategii dotyczy to podmiotów posiadających
odpowiednią bazę kapitałową. Dla podmiotów niemających takiej bazy strategie
podatkowe nie będą dostępne. Dążąc do minimalizacji obciążeń podatkowych,
przedsiębiorstwa mogą stosować strategie podatkowe w zakresie kosztów, do-
chodów, wypłacanych dywidend, działań inwestycyjnych oraz pozyskiwania
funduszy i majątku produkcyjnego.
Zarówno przedsiębiorstwa działające w wymiarze unijnym, jak i te działające
w wymiarze krajowym mogą budować strategie podatkowe, kierując się nastę-
pującymi przesłankami [zob. Sokołowski, 1994, s. 135–141]:
1) nadmiernym fi skalizmem,
2) świadomością i etyką społeczną (społeczne przyzwolenie na niepłacenie
podatku),
3) podwójnym opodatkowaniem niektórych przychodów,
4) nieprzestrzeganiem przez ustawodawcę zasady równości podatkowej,
5) złożoną konstrukcją podatku,
6) nieprzestrzeganiem przez ustawodawcę w konstrukcji podatku zasady
ochrony istniejącego majątku,
7) brakiem skutecznego aparatu kontroli skarbowej,
8) lukami w prawie podatkowym,
9) brakiem dwustronnych i wielostronnych umów między różnymi krajami
w zakresie kontroli przepływu kapitału.
Ze względu na znaczenie fi skalizmu dla rozwoju gospodarczego oraz możli-
wości realizacji społeczno-gospodarczych zadań państwa niezbędne jest doko-
nywanie jego pomiaru. Przykładowymi miernikami poziomu fi skaliz mu są:
(cid:23)
Wysokość stawek podatkowych – w sposób istotny kształtujących wyso-
kość zobowiązania podatkowego. Tym samym stawki podatkowe mają wpływ
na konkurencyjność podatkową podmiotów gospodarczych z poszczególnych
krajów członkowskich na wspólnym rynku. Znaczenie stawek podatkowych jest
tym większe, im większy jest stopień zharmonizowania prawa podatkowego
w zakresie podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Im wyższe stawki podatkowe
w danym kraju członkowskim, tym niższa zyskowność podmiotów, a tym samym
malejące możliwości rozwojowe przedsiębiorstw, co prowadzi do zmniejszenia
wpływów podatkowych w przyszłych okresach.
(cid:23)
Poziom obciążeń fi skalnych w stosunku do PKB – wyrażony procentowo
stosunek sumy podatków pośrednich, bezpośrednich i składek na ubezpieczenie
społeczne do produktu krajowego brutto. Jest to miernik syntetyczny. Analiza
udziału poszczególnych obciążeń fi skalnych i parafi skalnych w tym mierniku
17
1. Zasady formułowania strategii podatkowych osób prawnych
może stanowić miarę poziomu obciążenia wybranym podatkiem w danym pań-
stwie członkowskim.
(cid:23)
Zakres ingerencji systemu fi nansów publicznych w PKB – wyrażona
procentowo łączna wartość wszystkich dochodów i wydatków publicznych w sto-
sunku do PKB. Miara ta wyznacza całkowity zakres ingerencji systemu fi nansów
publicznych w gospodarkę.
(cid:23)
Stopień pokrycia wydatków publicznych dochodami publicznymi – sal-
do sektora fi nansów publicznych. Większy defi cyt może wskazywać na mniejszy
fi skalizm w danym państwie. Zamiast zwiększać obciążenia fi skalne w celu pokry-
cia wydatków publicznych, państwo może zdecydować się na zaciągnięcie zobo-
wiązań. Saldo sektora fi nansów publicznych jest miarą informującą, iż w przyszło-
ści dane państwo będzie poszukiwało źródeł fi nansowania defi cytu, co oznacza
wzrost kosztu kapitału w przyszłości. Miernik ten określa również wiarygodność
gospodarki danego państwa w przyszłych okresach. Wraz ze wzrostem zagranicz-
nych źródeł fi nansowania następuje spadek wiarygodności gospodarki.
(cid:23)
Budowa skal podatkowych – wysoka progresywność skal podatkowych
dowodzi wyższego poziomu fi skalizmu. Wraz ze wzrostem poziomu fi skalizmu
następuje spadek skłonności do rozwoju działalności gospodarczej, kreatywności,
postępu. Silne progresywne i redystrybucyjne systemy podatkowe osłabiają kon-
kurencyjność gospodarki przez generowanie wysokich kosztów ekonomicznych
i społecznych. Badając budowę skal podatkowych, poza nominalnymi stawka-
mi podatkowymi obciążającymi podatników w poszczególnych progach należy
uwzględnić również kwoty wolne oraz ulgi podatkowe.
(cid:23)
Różnice między nominalną a efektywną stopą opodatkowania – okre-
ślane przez uwzględnienie takich elementów zobowiązania podatkowego, jak:
kwota wolna, ulgi podatkowe, zwolnienia podatkowe. Ich występowanie daje po-
datnikom możliwość zmniejszenia zobowiązania podatkowego, ale jednocześnie
powoduje mniejszą przejrzystość przepisów podatkowych oraz stwarza większą
możliwość formułowania strategii podatkowych w zakresie minimalizacji zobo-
wiązań. Wielkość różnicy między nominalnym a efektywnym opodatkowaniem
wynika z poziomu przywilejów podatkowych.
(cid:23)
Zakres występowania szarej strefy w gospodarce – wyrażony procento-
wo wskaźnik określający wielkość szarej strefy jako udział procentowy w PKB.
Wraz ze wzrostem fi skalizmu następuje wzrost skłonności do podejmowania
działalności w szarej strefi e [zob. Dynus, 2007, s. 34–44].
Przedsiębiorstwo zamierzające rozpocząć działania związane z minimali-
zacją obciążeń podatkowych dotyczących prowadzonej działalności powinno
określić zasadność tych działań. W tym celu niezbędny jest pomiar fi skalizmu
18
1. Zasady formułowania strategii podatkowych osób prawnych
w krajach prowadzonej działalności lub w krajach, które mają być wykorzystane
w budowanej strategii podatkowej. Dla rachunku podatkowego przedsiębiorstwa
dokonywanego w celu optymalizacji opodatkowania z wykorzystaniem strategii
podatkowych znaczenie ma efektywna stopa opodatkowania oraz poziom różnicy
między nominalną a realną stawką podatkową. Efektywna stawka podatkowa,
miara efektywności podatkowej przedsiębiorstwa, to stosunek rzeczywiście za-
płaconego podatku do osiągniętego zysku brutto. W przypadku, gdy efektywna
stawka podatkowa jest wyższa niż nominalna stawka podatkowa, przedsiębior-
stwo powinno podjąć działania związane z poszukiwaniem obszarów optyma-
lizacji podatkowej. W przypadku, gdy stawka efektywna opodatkowania jest
równa nominalnej stawce opodatkowania lub jest od niej niższa, przedsiębior-
stwo działa efektywnie pod względem podatkowym. Taka sytuacja oznacza, iż
podatnik podjął działania zmierzające do zredukowania obciążeń podatkowych
w granicach obowiązującego prawa [zob. Grzymała, 2007, s. 15–20]. Miara ta
jest szczególnie użyteczna na potrzeby formułowania strategii podatkowych
przedsiębiorstw, ponieważ z jej wykorzystaniem przedsiębiorstwo może zbadać
efektywność wdrożonej strategii podatkowej, jaką jest obniżenie się efektywnej
stawki opodatkowania poniżej nominalnej. Dokonując porównania nominalnej
i efektywnej stawki opodatkowania, przedsiębiorstwo może również określić
zasadność wdrożenia strategii podatkowej. Jeżeli różnica między nominalną
a efektywną stawką opodatkowania jest niska, przedsiębiorstwo może zanie-
chać działań związanych z wdrożeniem strategii podatkowej, gdyż będzie się
to zawsze wiązało z zaangażowaniem dodatkowych środków ekonomicznych.
Przedsiębiorstwo będzie więc ponosić koszty zatrudnienia wykwalifi kowanej
kadry zarządzającej oraz koszty działań o charakterze strategicznym.
Wykorzystując różnice między nominalną a realną stawką opodatkowania,
przedsiębiorstwo określa istotność danej strategii podatkowej przed jej realizacją,
co pozwala na podjęcie decyzji dotyczącej okresów przyszłych. Nie dotyczy to
przedsiębiorstw działających w różnych systemach podatkowych i jednocześnie
powiązanych kapitałowo. Efektywność strategii podatkowej w obrębie jednostki
działającej w danym systemie podatkowym nie oznacza efektywności podatko-
wej w ramach grupy, do której dana jednostka należy. Stąd miara ta może być
wykorzystywana przez przedsiębiorstwa działające wyłącznie w obrębie jednego
systemu podatkowego.
Przedsiębiorstwo zamierzające rozpocząć formułowanie strategii podatko-
wych w wymiarze międzynarodowym powinno wykorzystywać miernik okre-
ślający zakres ingerencji fi nansów publicznych w PKB, czyli poziom dochodów
i wydatków publicznych w relacji do PKB. Zaletą zastosowania tej miary fi skali-
19
Pobierz darmowy fragment (pdf)