Cyfroteka.pl

klikaj i czytaj online

Cyfro
Czytomierz
00412 007098 15555028 na godz. na dobę w sumie
Zasada neutralności podatku od wartości dodanej. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - ebook/pdf
Zasada neutralności podatku od wartości dodanej. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - ebook/pdf
Autor: Liczba stron: 468
Wydawca: Wolters Kluwer Język publikacji: polski
ISBN: 978-83-264-5007-5 Data wydania:
Lektor:
Kategoria: ebooki >> prawo i podatki >> europejskie
Porównaj ceny (książka, ebook, audiobook).

W publikacji omówiono narzędzia interpretacyjne wypracowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które są przydatne w rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących podatku od wartości dodanej.

Rozważania zawarte w książce prowadzone są na tle przepisów szóstej dyrektywy oraz dyrektywy 2006/112/WE. W pracy znalazły się odwołania do najistotniejszych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nawiązujących do zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Zaprezentowano także opinie rzeczników generalnych, które pozwalają na pełniejsze zrozumienie motywów rozstrzygnięć Trybunału.

Adresaci:
Książka przeznaczona jest dla osób zajmujących się zagadnieniami podatku od wartości dodanej, w tym doradców podatkowych, sędziów, radców prawnych, adwokatów, księgowych, a także pracowników administracji podatkowej.


'Praca (…) prezentuje wysoki poziom merytoryczny i jest wartościowa nie tylko z teoretycznego, lecz także z praktycznego punktu widzenia. Zawarte w niej analizy są - moim zdaniem - świetnym materiałem porównawczym dla krajowych sądów administracyjnych w sprawach z zakresu podatku od wartości dodanej. (...) Niezaprzeczalnym walorem recenzowanej rozprawy jest to, że po raz pierwszy tak obszernie i całościowo opracowana została fundamentalna zasada, na której oparty jest podatek od wartości dodanej'.

Prof. dr hab. Bogumił Brzeziński
Znajdź podobne książki Ostatnio czytane w tej kategorii

Darmowy fragment publikacji:

Wstęp Podatek od wartości dodanej na gruncie prawa obszaru Unii Euro- pejskiej jest niezwykle istotny. Przemawia za tym stwierdzeniem cho- ciażby to, że jako jeden z niewielu doczekał się w szerokim zakresie harmonizacji w prawie unijnym1. Miały na to wpływ zwłaszcza przyczy- ny ekonomiczne, które znalazły swój normatywny wyraz w treści przepisów art. 22 i 33 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. Urz. UE C 321E z 29.12.2006, s. 37; wersja skonsolidowana). Wynika z nich, że celem państw członkowskich jest m.in. stworzenie wspólnego rynku o wysokim poziomie konkurencyj- ności, który charakteryzowałby się zniesieniem przeszkód pomiędzy poszczególnymi krajami w przepływie towarów, usług, kapitału oraz osób. Urzeczywistnienie koncepcji wspólnego rynku, stworzonego na wzór rynku wewnętrznego, nie byłoby możliwe bez zniesienia barier podatkowych oraz wyeliminowania czynników, które mogłyby zakłócać ten przepływ. Spowodowało to konieczność podjęcia prac nad stworze- niem odpowiednich regulacji wspólnotowych w zakresie podatków obrotowych, w tym w zakresie podatku od wartości dodanej. Konstruk- cja tego podatku wpływa bowiem na kształt wspólnego rynku i jego prawidłowe funkcjonowanie. Zręby unijnego systemu podatku od wartości dodanej zostały przewidziane przez europejskiego prawodawcę w pierwszej dyrektywie Rady 67/277/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obroto- określenia związane z Unią Europejską. Zob. także przypis 5. 2 Obecnie art. 3 Traktatu o Unii Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. (Dz. Urz. UE 1 Terminy „Wspólnota” oraz „wspólnotowy” będą używane jako zwyczajowe C 83 z 30.03.2010, s. 13; wersja skonsolidowana). 3 Obecnie przede wszystkim art. 3 ust. 3 TUE. 13 Wstęp wych (Dz. Urz. WE L 71 z 14.04.1967, s. 1301, z późn. zm.)4. To właśnie w jej treści zostały zdefiniowane najważniejsze cechy tego podatku oraz w sposób wyraźny określono jego neutralny charakter. Zgodnie z ósmym akapitem preambuły do tej dyrektywy zastąpienie systemów kumulacyjnego podatku wielofazowego obowiązującego w większości państw członkowskich wspólnym systemem podatku od wartości do- danej miało skutkować, nawet w przypadku braku jednoczesnego ujednolicenia przepisów dotyczących stawek i zwolnień, neutralnością w zakresie konkurencji. Zamiarem prawodawcy było to, aby w każdym kraju podobne towary były obciążone taką samą kwotą podatku, nieza- leżnie od długości łańcucha produkcji i dystrybucji, oraz to, aby w ob- rocie międzynarodowym znana była kwota obciążenia podatkowego związana z towarami, co umożliwiałoby zapewnienie dokładnego wy- równania tych kwot. Z tej regulacji wynika, że celem pierwszej dyrekty- wy było stworzenie ram prawnych dla systemu podatku od wartości dodanej, który byłby neutralny dla przedsiębiorców konkurujących na rynku wspólnotowym5. W założeniu europejskiego prawodawcy system podatku od wartości dodanej pozwala osiągnąć najwyższy stopień prostoty i neutralności, gdy podatek nakładany jest w sposób najbardziej powszechny oraz gdy jego zakres obejmuje wszystkie etapy produkcji i dystrybucji oraz świadczenia usług, włączając w to etap detaliczny. 4 Dyrektywa ta z dniem 1 stycznia 2007 r., podobnie jak szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1, z późn. zm.), została uchylona ze względu na wejście w życie dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.). 5 W obecnym stanie prawnym należy zamiast terminu „prawo wspólnotowe” używać terminu „prawo unijne”. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 Traktatu z Lizbony zmieniają- cego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r. (Dz. Urz. UE C 306 z 17.12.2007, s. 1, z późn. zm.) wszelkie formy gramatyczne wyrazów „Wspólnota” lub „Wspólnota Europejska” zostały zastąpione odpowiednio formą gramatyczną wyrazu „Unia”, natomiast formy gramatyczne przy- miotnika „wspólnotowy” zostały zastąpione wyrazem „Unii” lub odpowiednią formą gramatyczną wyrazu „unijny”. W niniejszej pracy, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, znajdują się odwołania do „prawa unijnego”. W niektórych jednak miejscach, w szczególności tych, w których znajduje się odniesienie do orzeczeń lub przepisów wy- danych w okresie „wspólnotowym”, w celu zachowania przejrzystości wywodu posłużono się sformowaniem „prawo wspólnotowe”, przez co obecnie należy rozumieć „prawo unijne”. 14 Wstęp Zasady te stały się następnie podstawą przyjęcia szczegółowych rozwiązań normatywnych we wspólnotowych (obecnie unijnych) przepisach regulujących system podatku od wartości dodanej. Dotyczy to przede wszystkim szóstej dyrektywy oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE. Pomimo że w tych przepisach nie znalazło się bezpośrednie odwołanie do zasady neutralności lub też prawodawca odwołał się do niej w bardzo niewielkim zakresie, to niewątpliwie zo- stały one ukształtowane przy uwzględnieniu jej treści. Nie ma ona jed- nak charakteru absolutnego, bowiem w przepisach tych aktów prawnych znajduje się wiele odstępstw od tej zasady. Czyni to zatem niewątpliwie dużo trudniejszą interpretację tekstu prawnego, przy wzięciu pod uwagę konieczności jednoczesnej realizacji tej zasady. Celem niniejszej pracy jest analiza orzecznictwa Trybunału Spra- wiedliwości Unii Europejskiej6, która ma służyć ustaleniu, czy wykorzy- stuje on w nim zasadę neutralności, a jeżeli tak, to w jakich przypadkach tego dokonuje oraz w jaki sposób to czyni. Niezbędne jest także ustale- nie, jakie ma to konsekwencje, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia Try- bunału. Ponadto konieczne jest zbadanie, czy treść zasady neutralności pomocna jest Trybunałowi w rozstrzygnięciu pojedynczej sprawy czy też formułuje on na jej podstawie bardziej ogólne kryteria i wytyczne, które mogą być potem wykorzystane przez inne podmioty stosujące prawo, w tym przede wszystkim sądy krajowe państw członkowskich. Zasada neutralności podatku od wartości dodanej nie była dotąd przedmiotem kompleksowego opracowania, pomimo że stan badań jej dotyczących należy z całą pewnością uznać za rozwinięty. Jednak prace na temat tej zasady mają bądź to naturę bardzo ogólną, bądź też dotyczą jedynie pojedynczego zagadnienia związanego np. z odliczeniem podat- ku naliczonego lub też stanowią komentarze do konkretnych orzeczeń Trybunału oraz sądów krajowych. Najszersze opracowanie dotyczące zasady neutralności zawiera z pewnością pozycja autorstwa B. Terra, J. Kajus, A Guide to the Euro- pean VAT Directives, vol. 1, Introduction to European VAT, wydawana 6 Nazwa „Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej” obowiązuje od momentu wejścia w życie Traktatu z Lizbony oraz Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funk- cjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008, s. 1; wersje skonsolido- wane). Obecnie Trybunał działa na mocy wymienionych wyżej dwóch aktów, tj. TUE oraz Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. Urz. UE C 83 z 30.03.2010, s. 47; wersja skonsolidowana; tytuł zmieniony przez art. 2 pkt 1 Traktatu z Lizbony). Wcześniej funkcjonował on pod nazwą „Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich”. 15 Wstęp przez International Bureau of Fiscal Documentation z siedzibą w Am- sterdamie. Ale również w polskich publikacjach nie brakuje odwołań do tej zasady. Zarówno komentarze do szóstej dyrektywy oraz dyrekty- wy 2006/112/WE7, jak i komentarze do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054)8 zawierają omówienie zasady neutralności, także w odniesie- niu do konkretnych zagadnień oraz wybranych orzeczeń. Ponadto te- matyka zasady neutralności pojawia się w czasopismach prawniczych dotyczących tematyki podatkowej w kontekście przedstawianych i analizowanych orzeczeń9. W niniejszej pracy badania dotyczące zasady neutralności podatku od wartości dodanej były prowadzone na tle całości orzecznictwa Try- bunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej związanego z tym podatkiem. W tym zakresie zostało wydanych kilkaset wyroków. W pracy znalazły się odwołania do najistotniejszych z nich, które nawiązują do zasady neutralności i pozwalają na poczynienie ustaleń będących celem opra- cowania. Ponadto w pracy licznie przywoływane są opinie rzeczników generalnych, które pozwalają na pełniejsze zrozumienie motywów rozstrzygnięć Trybunału. W dysertacji przyjęto następującą kolejność omawianych zagadnień. W rozdziale I zaprezentowano charakterystykę różnych form opodat- kowania obrotu. Przedstawione zostały podatki obrotowe jednofazowe oraz wielofazowe, w tym podatki kumulatywne i niekumulatywne. Opisany zostały także konstrukcja podatku od wartości dodanej oraz jego wady i zalety. W rozdziale II przedmiotami analizy są kwestia neutralności podat- kowej oraz pojęcie zasady prawnej i jej funkcje. Jako że termin „neutral- ność podatkowa” nie ma charakteru jednorodnego, opisano jej aspekty z wyróżnieniem neutralności wewnętrznej i zewnętrznej, neutralności prawnej, ekonomicznej oraz neutralności konkurencji. Przedstawiono także pojęcie i źródła zasad, w tym zasad ogólnych oraz zasady neutral- ności. 7 Zob. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2011, red. J. Martini, Wrocław 2011; VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, red. K. Sachs, Warszawa 2003; Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs, R. Namysłowski, Warszawa 2008. 8 Zob. T. Michalik, VAT 2009, Warszawa 2009. 9 Przykładem mogą być artykuły opublikowane w Przeglądzie Orzecznictwa Podat- kowego. 16 Wstęp Rozdział III dotyczy rozumienia pojęcia działalności gospodarczej, które jest analizowane w kontekście zasady neutralności. Jest to jedno z kluczowych pojęć na gruncie podatku od wartości dodanej. Wyzna- czenie jego zakresu delimituje zakres opodatkowania tym podatkiem, a tym samym wpływa na realizację zasady powszechności opodatkowa- nia oraz zasady neutralności opodatkowania. W rozdziale tym przed- stawiono i omówiono cechy działalności gospodarczej, które zostały wyinterpretowane przez Trybunał w jego orzecznictwie. Analizie pod- dano w szczególności kwestię, czy sposób rozumienia przez Trybunał tego pojęcia pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności. W rozdziale IV odniesiono się do wypracowanego przez orzecznic- two Trybunału pojęcia transakcji (operacji) gospodarczej, które jest znacznie bardziej operatywne w procesie wyznaczania zakresu opodat- kowania od pojęcia działalności gospodarczej. Przedstawiono strukturę operacji gospodarczej, warunki jej realizacji oraz problematykę podsta- wy jej opodatkowania. W rozdziale V analizie poddano orzecznictwo Trybunału w zakresie wyłączeń i zwolnień jako przejawów odstępstwa od zasady neutralności. Przedstawiono w nim wyroki, w których dokonano interpretacji prze- pisów regulujących te zagadnienia, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Rozważania zawarte w tym rozdziale będą pomocne w określeniu, w jaki sposób zasada neutralności wpływa na interpretację tych przepisów oraz w ja- kiej relacji pozostaje do celów zwolnień i wyłączeń. Rozdziały VI oraz VII dotyczą orzecznictwa Trybunału, którego przedmiotem były przepisy regulujące fundamentalny mechanizm podatku od wartości dodanej, tj. możliwość odliczenia podatku naliczo- nego od należnego. Pierwszy z nich stanowi prezentację wywodów Trybunału w zakresie materialnoprawnych podstaw potrącenia podatku naliczonego oraz jego ograniczeń. Natomiast w drugim z tych rozdzia- łów omówiono stanowisko Trybunału na temat warunków formalnych powstania i realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Pracę zamykają wnioski końcowe, które rekapitulują konkluzje przedstawione w poszczególnych rozdziałach. Normatywnym punktem odniesienia prezentowanych rozważań są przepisy szóstej dyrektywy, pomimo że z dniem 1 stycznia 2007 r. została ona zastąpiona dyrektywą 2006/112/WE. Jest to konieczne z tego powodu, że analizowane w pracy orzeczenia Trybunału stanowią interpretację właśnie przepisów szóstej dyrektywy, a jedynie w bardzo 17 Wstęp niewielkim zakresie drugiej z dyrektyw. Trybunał do dnia dzisiejszego nie wydał zbyt wielu wyroków, w których dokonałby bezpośredniej wykładni przepisów dyrektywy 2006/112/WE. Odniesienie do szóstej dyrektywy w żadnej mierze nie czyni tej pracy nieaktualną, bowiem celem dyrektywy 2006/112/WE było nie tworzenie nowych przepisów pod względem koncepcyjnym, lecz zapew- nienie ich jasnego i racjonalnego przedstawienia, zgodnie z zasadą sta- nowienia „dobrego prawa”10. Zatem wszystkie rozważania poczynione w niniejszej dysertacji na tle szóstej dyrektywy pozostają w całości aktualne. Zasada neutralności jest często przywoływana w procesie interpre- tacji przepisów dotyczących unijnego podatku od wartości dodanej nie tylko przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, lecz także przez sądy krajowe państw członkowskich oraz przedstawicieli doktryny. Zaprezentowane tu wywody mogą się przyczynić do lepszego zrozumie- nia istoty tej zasady jako fundamentu systemu podatku od wartości dodanej. 10 W. Maruchin, Nowe uregulowania z zakresu VAT. Dyrektywa 2006/112/WE, Warszawa 2007, s. 13. Zob. także P. Quigley, The New European VAT Directive, IVM 2007, vol. 18, nr 3, s. 158 i n.; D. Dominik, Nowa Dyrektywa VAT, Prawo i Podatki Unii Euro- pejskiej 2007, nr 3, s. 26 i n. Zob. również pkt 3 wyroku TSUE z dnia 30 września 2010 r. w sprawie C-392/09 Uszodaépítő kft v. APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály (Dz. Urz. UE C 317 z 20.11.2010, s. 10). Trybunał stwierdził w nim, iż: „Zgodnie z motywami pierwszym i trzecim Dyrektywy 2006/112 przeredagowanie szóstej dyrektywy było ko- nieczne w celu jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów w przebudowanej strukturze i brzmieniu, bez wprowadzania zasadniczo zmian co do istoty. Przepisy Dy- rektywy 2006/112 są w ten sposób identyczne z odpowiadającymi im przepisami szóstej dyrektywy [...]”. Zob. także pkt 26 wyroku TSUE z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-86/09 Future Health Technologies Ltd v. The Commissioners for Her Majesty s Revenue and Customs (Dz. U. UE C 221 z 14.08.2010, s. 11–12). 18 Rozdział I Charakterystyka różnych form opodatkowania obrotu 1. Uwagi wprowadzające Stosując określone kryteria, można dokonać klasyfikacji podatków, co przy różnorodności występujących form opodatkowania prowadzi do wyprowadzenia wielości ich rodzajów. Jako przykład można wskazać kryterium przerzucalności podatku oraz kryterium zdolności płatniczej podatnika, których zastosowanie umożliwia wyróżnienie podatków o charakterze pośrednim i bezpośrednim. Przyjmując np. kryterium budżetu, do którego podatki wpływają, można wskazać na podatki państwowe oraz samorządowe lub podatki lokalne oraz centralne. Na- tomiast ze względu na przedmiot opodatkowania podatki można po- dzielić na przychodowe, dochodowe, obrotowe i majątkowe11. W kla- sycznej nauce finansów publicznych dokonuje się także podziału podat- ków na osobiste, charakteryzujące się tym, że najważniejszym kryterium jest osoba podatnika, oraz rzeczowe, w których uwaga skoncentrowana jest na przedmiocie opodatkowania12. Wskazane podziały mają charak- ter umowny oraz przykładowy, bowiem na podstawie przyjętych kryte- riów możliwe jest wyodrębnienie także innych rodzajów podatków13. 11 B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 39. Autor wskazuje, że podział ten nawiązuje do przedmiotu opodatkowania, jednak nie w ujęciu prawnym, ale ekonomicznym. 12 W. Wyrzykowski, Polski system podatków i opłat w zarysie, Gdańsk 2004, s. 5. 13 Na temat klasyfikacji podatków zob. m.in. B. Brzeziński, Wstęp do nauki..., s. 38–48; R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 333–340; A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 138–142; R. Wolański, System podatkowy w Polsce, Kraków 2004, s. 34–53; A. Krajewska, Podatki. Unia Europejska. 19 Rozdział I. Charakterystyka różnych... Ze względu na temat niniejszej pracy przyjęto, że najważniejszym podziałem podatków jest podział o charakterze przedmiotowym, który prowadzi do wyróżnienia m.in. podatków obrotowych. Podatek nie jest zjawiskiem jednolitym, bowiem ma wymiar zarówno prawnofinan- sowy, jak i ekonomiczny. Właśnie ten drugi wydaje się szczególnie istotny w kontekście prezentacji podatków obrotowych, w tym podatku od wartości dodanej14. 2. Pojęcie podatków obrotowych Zgodnie z definicją słownikową pojęcie podatków obrotowych odnosi się do „rodzajowej nazwy określającej, w szerokim znaczeniu, szereg podatków pośrednich albo danin parafiskalnych, których cechą wspólną jest to, że są kalkulowane jako procent ceny opodatkowanego towaru lub usługi”15. Podatki obrotowe obciążają przychody pochodzące ze sprzedaży dóbr i usług, co powoduje, że są podatkami przerzucalny- mi. Cecha ta pozwala zakwalifikować je do grupy podatków pośred- nich16. Można wobec tego powiedzieć, że przedmiotem opodatkowania w podatkach obrotowych jest podejmowanie czynności, w wyniku których następuje przechodzenie dóbr przez poszczególne stadia w procesie produkcji i wymiany17. Współcześnie należy wskazać na przynajmniej trzy podstawowe rodzaje podatków obrotowych: 1) powszechny podatek obrotowy; 2) specjalne podatki obrotowe, wśród których można wyróżnić: akcy- zy, monopole finansowe, podatki od dóbr luksusowych oraz Polska. Kraje nadbałtyckie, Warszawa 2004, s. 59–63; Wstęp do nauki polskiego prawa podatkowego, red. W. Modzelewski, Warszawa 2007, s. 93–96; W. Wyrzykowski, Polski system podatków..., s. 5–9; M. Bouvier, Wprowadzenie do prawa podatkowego i teorii podatku, Warszawa 2000, s. 29 i n. 14 W. Wójtowicz, Pojęcie i charakter podatku jako dochodu publicznego (w:) Prawo podatkowe. Część ogólna i szczegółowa, red. W. Wójtowicz, Bydgoszcz–Lublin 2005, s. 17 i n. 15 Lexique des termes juridiques, Dalloz, Paris 1988, s. 440, cyt. za K. Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji, Toruń 2007, s. 198. 16 A. Komar, Systemy podatkowe krajów Unii Europejskiej, Warszawa 1996, s. 62. 17 Prawo podatkowe przedsiębiorców, red. H. Litwińczuk, t. 2, Warszawa 2006, s. 13. 20 2. Pojęcie podatków obrotowych 3) podatki obrotowe od przenoszonych wartości majątkowych18. Najpopularniejszymi z tych podatków są podatki obrotowe o cha- rakterze powszechnym oraz podatek akcyzowy. Ogólny podatek obro- towy obejmuje swoim zakresem wyrażone w pieniądzu przychody ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług, uzyskane w określonym przedziale czasowym, obciążając podmioty gospodarcze w sposób glo- balny19. Natomiast podatek akcyzowy różni się od niego przede wszystkim tym, że obejmuje jedynie wyodrębnioną grupę towarów, co powoduje, że jest nazywany podatkiem selektywnym20. Oba podatki, poza tym, że są podatkami obrotowymi, mogą także zostać zaklasyfiko- wane jako konsumpcyjne. Przyjmuje się, że podatki konsumpcyjne są szczególnym rodzajem podatków obrotowych, ponieważ obciążają „obrót” nabywców opodatkowanych nimi dóbr. Dzieje się tak zwłaszcza dlatego, że obciążają, po pierwsze – obrót jedynie nabywców ostatecz- nych, a więc konsumentów, po drugie – „obrót” konsumentów niektó- rych tylko dóbr, a mianowicie tych, na które został nałożony podatek konsumpcyjny21. Pojęcie podatku konsumpcyjnego odnosi się zatem 18 R. Mastalski, Prawo..., s. 475. 19 Tamże, s. 475–476. 20 Ponadto podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, natomiast podatki obrotowe ogólne najczęściej są podatkami wielofazowymi. Nie jest to jednak bezwzględną regułą, spotykane są bowiem również podatki jednofazowe tego typu, np. RST – podatek jednofazowy nakładany na poziomie detalicznym (a retail tax), WST – podatek jednofa- zowy nakładany na poziomie hurtowym (a wholesale tax), MST – podatek jednofazowy nakładany na poziome producenta (a manufacturer s tax). 21 E. Wojciechowski, Systemy podatkowe (w:) System instytucji prawno-finansowych PRL, t. 3, Instytucje budżetowe, red. M. Weralski, Ossolineum 1985, s. 129, cyt. za K. La- siński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy..., s. 19. Podatkiem zarówno obrotowym, jak i konsumpcyjnym jest podatek od wartości dodanej. Wielu autorów prowadziło szerokie rozważania dotyczące istoty podatków konsumpcyjnych, zob. np. K. Lasiński-Sulecki, Prawna regulacja akcyzy..., s. 11–14. Autor zwrócił uwagę na sposób pojmowania pojęcia podatków pośrednich, m.in. przez L. Bilińskiego, S. Głąbińskiego, H. Radziszewskiego oraz P. Studenskiego i A.G. Harta. Zdaniem L. Bilińskiego podatki konsumpcyjne to takie, które są nałożone na przedmioty spożycia osobistego (System nauki skarbowej a w szczególności nauki o podatkach, Lwów 1876, s. 191). Z kolei S. Głąbiński podatkami konsumpcyjnymi nazywał podatki nałożone na przedmioty osobistego używania i spo- życia (Wykład nauki skarbowej, Lwów 1902, s. 489). Natomiast H. Radziszewski definiował podatki konsumpcyjne jako podatki opłacane od przedmiotów przeznaczonych do spo- życia, tj. do zaspokojenia potrzeb ludności (Nauka skarbowości. Wykład skarbowości państwowej i gminnej, Warszawa 1919, s. 360). P. Studenski wyróżnił cechy charaktery- styczne dla podatków konsumpcyjnych (Characteristics, Developments an Present Status 21 Rozdział I. Charakterystyka różnych... do takiego podatku, który obciąża towary i usługi nabywane przez podmioty indywidualne na ich osobiste potrzeby lub w celu osiągnięcia satysfakcji22. Co do zasady, nie obejmuje on towarów i usług, które są przeznaczane przez przedsiębiorców na cele produkcji lub dystrybucji towarów, lub świadczenia usług23. Najczęściej stosowanymi kryteriami klasyfikacji podatków obroto- wych jest liczba faz obrotu podlegających opodatkowaniu oraz metoda ustalania podstawy opodatkowania. Ze względu na to pierwsze kryte- rium wśród podatków obrotowych można wyróżnić podatki jednofa- zowe oraz wielofazowe, których odmianą są podatki wszechfazowe, czyli występujące na wszystkich etapach obrotu. Zastosowanie natomiast drugiego z kryteriów – metody ustalania podstawy opodatkowania – pozwala na wyróżnienie podatków obrotowych brutto, czyli podatków kumulatywnych, oraz podatków obrotowych netto – niekumulatyw- nych. Krótka ich charakterystyka zostanie przedstawiona w dalszej części pracy. of Consumption Taxes, Law and Contemporary Problems 1941, vol. 8, s. 419 i n.). Wskazał pięć ich cech: 1) obciążają indywidualnie osoby konsumentów i dostosowane są do ich nawyków konsumpcyjnych; stosowane są jedynie do wybranych typów kon- sumpcji; 2) skonstruowane są w taki sposób, że obciążają konsumentów w zależności od wielkości ich konsumpcji, a konsumenci mają wpływ na płaconą kwotę podatku poprzez zmianę nawyków konsumpcyjnych; 3) podatki te odnoszą się jedynie do tej części docho- du, która jest wydatkowana; 4) podatki obciążają akt sprzedaży towarów, pobierane są od sprzedawców, ale zakłada się, że rzeczywiście poniesie je konsument w formie wyższej ceny; 5) nakładane są na towary w fazie finalnej w procesie produkcji lub dystrybucji bliskiej konsumentowi. Natomiast A.G. Hart uznawał za podatki konsumpcyjne podatki naliczane proporcjonalnie do fizycznej objętości niektórych typów dóbr lub usług świadczonych na użytek domowy konsumentów. Zob. także na temat istoty opodatko- wania konsumpcji J. Jaśkiewiczowa, Podatki konsumpcyjne (w:) System instytucji..., s. 392. Autorka wskazuje, że „istota opodatkowania konsumpcji polega na przejmowaniu przez państwo lub inny związek publiczno-prawny określonej części materialnych zasobów poszczególnych osób w nawiązaniu do dokonywania przez nie wydatków na zakupy dóbr lub korzystanie z usług innych podmiotów, bądź w nawiązaniu do faktu używania przez nie – czy też stopniowego zużywania – niektórych przedmiotów majątkowych. Podatki konsumpcyjne są więc instrumentem pośredniego sięgania przez skarb państwa lub związek samorządu terytorialnego do indywidualnych dochodów i indywidualnych majątków, przy zastosowaniu odpowiednich kryteriów ekonomicznych, społecznych, politycznych [...]”. 22 A. Schenk, O. Oldman, Value Added Tax. A Comparative Approach, Cambridge University Press, New York 2007, s. 1. 23 Tamże, s. 1. 22 3. Podatki obrotowe jednofazowe 3. Podatki obrotowe jednofazowe Podatki obrotowe jednofazowe nie mają jednolitego charakteru, ponieważ różne mogą być etapy, na których są nakładane. Ze względu na to kryterium można wyróżnić podatki występujące na poziomie: producenta (MST), hurtowym (WST) oraz detalicznym (RST)24. Tego typu podatki w sposób oczywisty nie realizują zasady powszechności opodatkowania, ponieważ m.in. nie obejmują swoim zakresem usług. W przypadku pierwszego typu podatków nakładany on jest jedynie na etapie producenta, co oznacza, że objęta jest nim wąska grupa pod- miotów. Tym samym poza jego zakresem pozostają dwie niezwykle istotne fazy obrotu gospodarczego – hurtowa oraz detaliczna. Powoduje to, że podatników uiszczających ten podatek nie jest zbyt wielu. W tym można upatrywać jego wadę. Podatki tego rodzaju są obarczone także innymi wadami. Po pierwsze, nie jest możliwe wyprodukowanie jakiegoś towaru bez użycia do tego innych produktów, które stają się kompo- nentami produktu finalnego. Następuje wówczas kumulacja podatków, stanowiąca zachętę do integracji prowadzonej przez przedsiębiorców działalności, poprzez wytwarzanie we własnym zakresie komponentów dotychczas nabywanych u innych producentów oraz do przesuwania do przodu – na poziom hurtowy i detaliczny, które to etapy obrotu nie są objęte opodatkowaniem – kosztów i funkcji dotychczas ciążących na producencie25. Po drugie, tego rodzaju podatek może naruszać neutralność prawną, bowiem wysokość podatku nie jest faktycznie możliwa do zmierzenia26. Jednak koszty administrowania nim są niepo- równywalnie mniejsze niż w innych przypadkach, co przy tym rodzaju podatku jest zaletą. Drugim typem podatku jednofazowego jest podatek nakładany na etapie hurtowym. W tym przypadku zakres podmiotowy opodatkowania jest znacznie szerszy w porównaniu z podatkiem płaconym jedynie przez producentów. W celu uniknięcia kumulacji dostawa towarów i świadczenie usług są zwolnione od podatku, jeśli te czynności nie są wykonywane na rzecz detalisty lub konsumenta. 24 B. Terra, J. Kajus, A Guide to the European VAT Directives, vol. 1, Introduction to European VAT and other indirect taxes, IBFD 2004, s. 366. 25 Tamże, s. 367. 26 Tamże. Na temat neutralności prawnej zob. część niniejszej pracy dotyczącą neutralności podatku od wartości dodanej – s. 63 i n. 23 Rozdział I. Charakterystyka różnych... Jednak również ten typ podatku obciążony jest licznymi wadami. B. Terra i J. Kajus zwracają na nie uwagę w kilku obszarach27. Po pierwsze, podobnie jak podatek nakładany na etapie producenckim, także podatek nakładany na poziomie hurtowym łamie prawną neutral- ność, bowiem identyczne towary nie są w sposób równy opodatkowane z tego względu, że podstawą opodatkowania nie jest cena detaliczna towaru. Ponadto przy zastosowaniu tego typu podatku istnieją poważne trudności w objęciu jego zakresem przedmiotowym – oprócz dostawy towarów – także świadczenia usług. Oba rodzaje podatku – podatek nakładany na etapie producenta oraz podatek nakładany na etapie hurtowym – pozostawiają poza za- kresem opodatkowania wartość, która jest dodawana na poziomie sprzedaży detalicznej. Skądinąd wiadomo, że na tym etapie marża jest najwyższa, co powoduje, że cena towaru płacona przez ostatecznego nabywcę nie staje się podstawą opodatkowania, która jest ustalana na wcześniejszym etapie obrotu, i jest dużo niższa. Taka konstrukcja po- datku stanowi niewątpliwą zachętę do przesuwania momentu dodania określonej wartości do ceny towaru poza czas, w którym nakładany jest podatek28. Przedsiębiorcy są zatem zmuszani przez względy podat- kowe do reorganizacji struktury swojej działalności i dokonywania jej wertykalnej integracji, przez co są w stanie osiągnąć przewagę cenową w porównaniu z towarami produkowanymi przez przedsiębiorców niestosujących takich zabiegów29. Dodatkowo takim działaniom może towarzyszyć podział przedsiębiorstwa, mający na celu stworzenie od- dzielnego podmiotu zajmującego się sprzedażą detaliczną, który będzie nabywał towary od spółki dominującej po cenach transferowych30, co 27 B. Terra, J. Kajus, A Guide..., 2004, s. 368. 28 G. Cooper, The Discrete Charm of the VAT, Legal Studies Reasarch Paper nr 07/65, http://ssrn.com/abstract=127512, s. 9 – dostęp 15 maja 2009 r. 29 Tamże, s. 9. 30 Na temat pojęcia cen transferowych zob. J. Wyciślok, Ceny transferowe. Przedsię- biorstwa powiązane, przerzucanie dochodów, Warszawa 2006, s. 1–6. Autor zauważa, że: „We współczesnej literaturze przedmiotu pod pojęciem cen transferowych należy rozu- mieć: – ceny towarów, usług, wartości niematerialnych oraz honorariów stosowane w transakcjach między podmiotami powiązanymi i różniące się od cen wynegocjowanych na wolnym rynku, zawartych w warunkach porównywalnych przez podmioty niebędące podmiotami powiązanymi; – ceny ustalone przez zakład sprzedający, wydział lub spółkę córkę przedsiębiorstwa wielonarodowego na produkt lub usługę dostarczaną do zakładu, wydziału bądź spółki córki tego samego przedsiębiorstwa, jak również ceny wewnętrzne. Zgodnie z wytycznymi OECD z 1995 r. w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw 24 3. Podatki obrotowe jednofazowe pozwoli na przesunięcie części wartości na etap detaliczny, pozostający poza zakresem opodatkowania31. Trzecim rodzajem podatku jednofazowego jest podatek nakładany na etapie detalicznym32. Podatek ten obejmuje nie tylko detalistów, lecz także wszystkich przedsiębiorców sprzedających towary na rzecz kon- sumentów – podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej. Są nim objęci także producenci i hurtownicy, jeżeli tylko dokonują dostawy towarów na rzecz podmiotów o takim statusie33. Inaczej rzecz ujmując, towary i usługi tak długo nie podlegają opodatkowaniu, jak długo są wymieniane pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi na potrzeby RST34. W przypadku gdy sprzedaż nastąpi na rzecz podmiotu spoza kręgu zarejestrowanych handlowców, np. na rzecz ostatecznego konsu- menta, taka czynność zostanie opodatkowana tym podatkiem35. Pod- stawą opodatkowania w niniejszym przypadku jest cena detaliczna, co pozwala na dokładne obliczenie ciężaru opodatkowania36. Ponadto podatek nakładany na etapie detalicznym nie ma charakteru dyskrymi- nacyjnego w odniesieniu do różnych form dystrybucji towarów oraz wielonarodowych oraz administracji podatkowych – ceny transferowe są cenami, po których przedsiębiorstwo przekazuje towary oraz dobra niematerialne lub świadczy usługi powiązanym przedsiębiorstwom [...]” – tamże, s. 1. 31 G. Cooper, The Discrete Charm..., s. 9–10. 32 Jedną z głównych różnić pomiędzy RST a podatkiem od wartości dodanej, jako podatkami konsumpcyjnymi, jest różnica w liczbie podatników, którzy są zobowiązani do pobrania i odprowadzenia podatku. W przypadku podatku od wartości dodanej liczba tych podmiotów jest większa i nie muszą one, w przeciwieństwie do podatników RST, weryfikować statusu nabywców towarów. Na ten temat zob. Raport to Congressional Requesters, Value Added Taxes. Lessons Learned from Other Countries on Compliance Risks, Administrative Costs, Compliance Burden, and Transition, United States Govern- ment Accountability Office, April 2008, http://www.gao.gov/new.items/d08566.pdf, s. 8 – dostęp 20 czerwca 2009 r. Raport ten powstał na wniosek Kongresu Stanów Zjednoczo- nych Ameryki Północnej w związku z toczącą się od wielu lat debatą na temat wprowa- dzenia w tym kraju podatku od wartości dodanej. Raport to analiza funkcjonowania podatku od wartości dodanej w pięciu krajach – Australii, Kanadzie, Francji, Nowej Ze- landii oraz Wielkiej Brytanii. 33 B. Terra, J. Kajus, A Guide..., 2004, s. 396. 34 R.M. Bird, P.P. Gendron, The VAT in Developing and Transitional Countries, Cambridge University Press, New York 2007, s. 37. 35 Tamże. Autorzy nazywają ten krąg magicznym kręgiem (magic circle), wskazując przy tym, że tak ukształtowany system może powodować nadużycia, bowiem np. pojazdy czy też komputery nabyte na cele prowadzonej działalności gospodarczej mogą być wy- korzystywane na potrzeby prywatne. 36 B.Terra, J. Kajus, A Guide..., 2004, s. 396. 25 Rozdział I. Charakterystyka różnych... możliwe jest określenie jego rzeczywistej wysokości, w przeciwieństwie do podatków nakładanych na etapie producenta i hurtownika37. Jako zaleta tego podatku obrotowego jednokrotnego wymieniana jest również możliwość swobodnego posługiwania się wielkością opodatkowania oraz ulgami i zwyżkami wprowadzanymi w sposób na ogół dostatecznie jasno wytyczony, czego nie umożliwia konstrukcja wielofazowa-kaska- dowa podatku38. Jednak również w przypadku tego typu podatku nie można powie- dzieć, że jest on konstrukcją idealną. B. Terra i J. Kajus wskazują na liczne niedogodności związane z tą formą opodatkowania39. Opodatko- wanie tego etapu obrotu może rodzić określone problemy, które wiążą się z brakiem prowadzenia przez niektórych detalistów rzetelnych ksiąg podatkowych. Trudności może powodować rozgraniczenie dostaw opodatkowanych i nieopodatkowanych, ponieważ u detalistów mogą zaopatrywać się także podmioty, które nie są typowymi konsumentami. Państwo musi natomiast czekać na wpływy do budżetu z tytułu tego podatku aż do momentu dokonania dostawy towaru na rzecz konsu- menta, bowiem wcześniejsze transakcje pozostają poza zakresem opo- datkowania. R. Bird i P. Gendron prezentują stanowisko, zgodnie z którym podatek ten ma dwie zasadnicze wady40. Niezwykle trudno jest zapewnić, aby towary i usługi, które są nabywane na potrzeby produkcji towarów i usług opodatkowanych, były zwolnione z podatku. Ich zdaniem system, w którym opodatkowane są dostawy na rzecz tylko tych podmiotów, które nie są przedsiębiorcami, jest trudny do nadzo- rowania i łatwo może w nim dochodzić do nadużyć. I dalej, cały proces poboru podatku spoczywa na najmniej godnym zaufania ogniwie łań- cucha produkcyjno-dystrybucyjnego, czyli z reguły na rozdrobnionym sektorze detalicznym, w którym dominują niewielkie podmioty. Warto także podkreślić, że tym podatkiem opodatkowane są głównie towary, natomiast usługi w stosunkowo ograniczonym zakresie – przede wszystkim te, które są uważane za świadczone głównie na rzecz konsu- 37 Tamże, s. 396. 38 N. Gajl, Modele podatkowe: podatki obrotowe i inne formy obciążeń pośrednich, Warszawa 1995, s. 53. 39 B.Terra, J. Kajus, A Guide..., 2004, s. 369–370. 40 R.M. Bird, P.P. Gendron, The VAT..., s. 30. 26 4. Podatki obrotowe wielofazowe mentów41. Co ważne, mimo że eksport towarów nie jest objęty tym podatkiem, jego elementy mogą być zawarte w cenie towaru jako rezul- tat wcześniejszego naliczenia42. Podatki obrotowe jednofazowe, w szczególności te nakładane na szczeblu hurtowym lub detalicznym, czyli poza sferą produkcji, stwa- rzają problemy związane z koniecznością posługiwania się dwiema ce- nami sprzedaży, tj. ceną netto – dla odbiorców niedokonujących sprzedaży na rzecz konsumentów – oraz ceną brutto – dla detalistów lub bezpośrednich konsumentów43. 4. Podatki obrotowe wielofazowe 4.1. Uwagi wprowadzające Cechą charakterystyczną podatków obrotowych wielofazowych jest to, że w przeciwieństwie do podatków obrotowych jednofazowych są one nakładane na więcej niż jednym etapie obrotu produkcyjno-dys- trybucyjnego. Podatki obrotowe wielofazowe mogą przybierać postać podatków kumulatywnych, czyli podatków obrotowych wielofazowych brutto, i niekumulatywnych, nazywanych także podatkami obrotowymi wielo- fazowymi netto. Te pierwsze dzielą się na kumulatywne wielofazowe, w tym wszechfazowe, i podatki kumulatywne dwufazowe. 4.2. Podatki obrotowe wielofazowe kumulatywne W przypadku systemów podatkowych, których elementem jest podatek kumulatywny wielofazowy, podatek nakładany jest na każdym etapie obrotu gospodarczego bez wzięcia pod uwagę faktu, że podatek 41 Tamże, s. 38. Autorzy powołują się na badania przeprowadzone w Stanach Zjednoczonych, z których wynika, że 164 rodzaje usług były opodatkowane RST w różnych stanach tego kraju, od jednego na Alasce do 164 na Hawajach (w tym ostatnim stanie nakładany podatek jest wprawdzie nazywany excise tax, jednakże jest on również odmianą RST). 42 Tamże, s. 46. 43 A. Pomorska, J. Szołno-Koguc, K. Wójtowicz, Proces dostosowywania polskich podatków pośrednich do standardów Unii Europejskiej, Lublin 2003, s. 16. 27 Rozdział I. Charakterystyka różnych... nałożony na wcześniejszych etapach obrotu zawarty jest w podstawie opodatkowania44. J. Owens wskazuje, że podatki o charakterze kaska- dowym nie mogą być odliczane przez nabywcę, stąd element podatku w cenie towaru staje się tym większy, im więcej występuje ogniw w łańcuchu produkcji i dystrybucji pomiędzy producentem i konsu- mentem, co powoduje wystąpienie zniekształcającego konkurencję efektu w relacji pomiędzy wysoce zintegrowanymi przedsiębiorcami i pozostałymi podmiotami45. W przypadku tego typu podatków nie jest możliwe zmierzenie dokładnej wartości obciążenia podatkowego zawartego w cenie towaru, ponieważ różna może być długość łańcucha produkcyjno-dystrybucyj- nego, która zależy od poziomu agregacji przedsiębiorstw uczestniczą- cych w wytworzeniu i dostarczeniu danego towaru lub danej usługi na rzecz konsumenta46. Powoduje to deformację ceny towarów i usług z tego względu, że mogą wystąpić takie sytuacje, w których tożsamy produkt osiągnie diametralnie odmienną cenę w zależności od liczby faz obrotu, która może być zwielokrotniona np. przez kilku uczestników obrotu na poziomie dystrybucji47. Podatek od obrotu brutto nie jest neutralny z punktu widzenia mechanizmu rynkowego, czyli alokacji czynników produkcji oraz zachowań konsumentów48. Opodatkowanie towaru podatkiem wielofazowym kumulatywnym prowadzi zatem do sytuacji, w której nie jest możliwe wyodrębnienie faktycznej kwoty podatku w wartości brutto sprzedawanego towaru, co jest istotne m.in. w przypadku międzynarodowej wymiany towarów. Towary powinny być bowiem zwalniane z opodatkowania w przypadku ich eksportu49. Brak możliwości ustalenia kwoty podatku w cenie eks- portowanego towaru uniemożliwia dokonanie jego odliczenia, co pro- 44 A. Philippart, Cumulative Multi-Stage Taxes under Community Law, VAT Moni- 45 J. Owens, The Move to VAT, Intertax 1996, nr 2, s. 45, cyt. za A. Schenk, O. Old- tor 2003, vol. 14, nr 2, s. 85. man, Value Added Tax..., s. 3. 46 A. Philippart, Cumulative Multi-Stage Taxes..., s. 85. 47 U. Romaniuk, Przewodnik po polskim systemie podatkowym, Opole 2005, s. 199. 48 Finanse publiczne i prawo finansowe, red. C. Kosikowski, E. Ruśkowski, Warszawa 2006, s. 555–556. Zob. na ten temat także M. Botes, Thoughts on the Interaction between VAT, Prices and Fraud in the Current Economic Crises, IVM 2009, vol. 20, nr 2, s. 98. 49 A. Pomorska, J. Szołno-Koguc, K. Wójtowicz, Proces dostosowywania polskich..., s. 16. 28 4. Podatki obrotowe wielofazowe wadzi do pogorszenia sytuacji takiego towaru na ekonomicznym rynku w kraju jego przeznaczenia. Podatki tego typu powodują, że poziom przetworzenia określonego produktu wpływa z reguły na wysokość obciążenia podatkowego, im wyższy jest bowiem ten poziom, tym wyższy jest podatek do zapłaty. W konsekwencji także cena danego towaru zależy bezpośrednio od liczby faz jego obrotu, którą ilość podatnicy starają się minimalizować. Oznacza to, że czynnikiem determinującym koncentrację pionową przedsiębiorstw jest motyw fiskalny zamiast ekonomicznego, co ma negatywny wpływ na specjalizację i kooperację przedsiębiorstw50. Do- chodzi tym samym do naruszenia zasady neutralności ze względu na to, że wybór wewnętrznej struktury organizacyjnej prowadzenia dzia- łalności gospodarczej oraz wybór sposobu pozyskiwania niezbędnych towarów i usług do prowadzenia tej działalności są determinowane przez czynniki podatkowe, a nie przesłanki rynkowe. Koncentracja pionowa może prowadzić też do powstania struktur monopolistycznych i w rezultacie umożliwić jednostronne określanie poziomu cen towarów i usług51. Taki skutek związany jest z tzw. kaskadowym nakładaniem podatku w kolejnych fazach obrotu, podczas których nie wyeliminowano z podstawy opodatkowania podatku nałożonego na wcześniejszym etapie. W konsekwencji zjawisko to nie tylko zmienia cenę towaru, lecz także ma negatywne implikacje dla prowadzenia działalności gospodar- czej. Dochodzi wówczas do zachwiania konkurencji sprzedawanych towarów zarówno na rynkach zewnętrznych, jak i na rynku wewnętrz- nym. I tak, w przypadku eksportu efekt kaskady podatkowej powoduje wystąpienie zjawiska „odwróconej taryfy”, która podnosi cenę towaru na rynku zagranicznym, czyniąc go mniej konkurencyjnym52. Również na rynku lokalnym produkty krajowe mogą być mniej konkurencyjne niż produkty importowane, ponieważ te ostatnie, jeżeli pochodzą z krajów stosujących podatek od wartości dodanej, nie zawierają w swojej cenie podatku obrotowego i nawet jeżeli podatek zostanie na nie nałożony na terytorium państwa importu, to podstawą jego oblicze- nia będzie wartość towaru bez podatku53. 50 U. Romaniuk, Przewodnik po polskim..., s. 199. 51 A. Komar, Finanse publiczne w gospodarce rynkowej, Bydgoszcz 1996, s. 190. 52 G. Cooper, The Discrete Charm..., s. 7. 53 Tamże. 29 Rozdział I. Charakterystyka różnych... W literaturze przedmiotu wykazano liczne wady występujące w konstrukcjach tego typu podatków. B. Terra i J. Kajus zwracają uwagę na niedoskonałości tej formy opodatkowania54. Ich zdaniem kumulacja podatku na poszczególnych etapach obrotu gospodarczego powoduje, że obciążenie podatkowe wzrasta wraz ze wzrostem liczby etapów obrotu. Wobec tego podatki wielofazowe kumulatywne, w przeciwieństwie do podatku od wartości dodanej, nie mają charakteru „proporcjonalnego”, bowiem ciężar podatku ponoszony przez ostatecz- nego konsumenta zależy od liczby etapów poprzedzających moment, gdy towar lub usługa dotrze do niego55. Powoduje to naruszenie zasady neutralności w aspekcie prawnym oraz zasady uczciwej konkurencji. Ten sposób opodatkowania promuje także branże, w których występuje niski poziom inwestycyjny, przede wszystkim w środki trwałe. Wiąże się to ze stosunkowo niską wysokością sumy podatku zawartego w ce- nach nabywanych środków inwestycyjnych w takich branżach. Podatek nie będzie zatem, w związku z brakiem możliwości jego odliczenia, w takim stopniu wpływał na cenę wytwarzanych dóbr i usług, jak to ma miejsce w sektorach gospodarczych, w których prowadzenie dzia- łalności wymaga znacznych nakładów inwestycyjnych. Główną niedo- skonałością tego systemu jest również to, że nie gwarantuje on zacho- wania tzw. zewnętrznej neutralności56, promuje bowiem kraje o zinte- growanej strukturze przemysłowej. Należy w całości zgodzić się z tymi twierdzeniami. Podatki tego typu mają także zalety: niezwykle wysoka wydajność fiskalna przy zastosowaniu nawet bardzo niskich stawek; w przypadku 54 B. Terra, J. Kajus, A Guide..., 2004, s. 372. 55 A. Philippart, Cumulative Multi-Stage Taxes..., s. 85. 56 Na temat podziału na neutralność wewnętrzną i zewnętrzną zob. s. 64 i n. niniej- szej pracy i cytowaną tam literaturę. Zdaniem W. van der Corputa neutralność zewnętrzna polega na tym, że importowane towary i usługi są traktowane podatkowo w ten sam sposób co towary i usługi, które są dostarczane i świadczone w kraju, natomiast towary i usługi, które są konsumowane za granicą, w swojej wartości nie zawierają podatku od wartości dodanej, który byłby na nie nałożony w kraju ich pochodzenia. W szerszym sensie, bez odniesienia do podatku od wartości dodanej, rozumienie neutralności zewnętrznej może być jednak odmienne. Może ona np. oznaczać niezależność podatku od zjawisk gospodarczych, politycznych, płacowych itp. Neutralność wewnętrzna w takim rozumieniu dotyczyć będzie elementów konstrukcji podatku i systemu podatko- wego – podatek jako konstrukcja prawna ma pozostawać bez wpływu na wybory gospo- darcze. W tym wypadku zatem neutralność wewnętrzna ma być gwarantem neutralności ekonomicznej. 30
Pobierz darmowy fragment (pdf)

Gdzie kupić całą publikację:

Zasada neutralności podatku od wartości dodanej. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej
Autor:

Opinie na temat publikacji:


Inne popularne pozycje z tej kategorii:


Czytaj również:


Prowadzisz stronę lub blog? Wstaw link do fragmentu tej książki i współpracuj z Cyfroteką: