Darmowy fragment publikacji:
Kompendium
small businessu
Autor: Romuald Gabrysz
ISBN: 83-7361-643-8
Format: B5, stron: 568
ProwadŸ w³asn¹ firmê przy minimum formalnoœci
(cid:127) Funkcjonowanie firmy zgodnie z aktualnymi przepisami prawa
(cid:129) Przedsiêbiorca — podatnik, p³atnik, pracodawca
(cid:129) Wzory deklaracji i pism
„Kompendium small businessu” to poradnik zawieraj¹cy konkretne informacje
dotycz¹ce otoczenia prawnego, w którym przyjdzie Ci siê poruszaæ, sposobów
unikniêcia pu³apek podatkowych i ubezpieczeniowych, dope³nienia formalnoœci,
które czekaj¹ Ciê przed rozpoczêciem dzia³alnoœci i bezpoœrednio po. Je¿eli do tej
pory niewiele wiedzia³eœ o podatkach, sk³adkach, zatrudnianiu, utrzymaniu p³ynnoœci
finansowej, sposobach dochodzenia roszczeñ od nierzetelnych kontrahentów czy
planowaniu; je¿eli nie wiesz, jak rozpocz¹æ przygotowania do podjêcia w³asnej
dzia³alnoœci — ta ksi¹¿ka bardzo Ci w tym pomo¿e.
Dowiesz siê z niej równie¿, w jaki sposób, nie przeznaczaj¹c na to wielkich pieniêdzy,
zaistnieæ na trudnym i konkurencyjnym rynku. Ksi¹¿ka zawiera tak¿e wzory
dokumentów: deklaracji PIT i VAT, umów o dzie³o i zlecenia, wezwania do zap³aty,
umowy spó³ki i innych.
Ksi¹¿ka przygotowana w oparciu o aktualny stan prawny
Wstęp
1. Wprowadzenie w problematykę książki i kilka uwag praktycznych
1.1. Jak czytać teksty zawierające odniesienia do przepisów?
1.2. Jak odszukać w internecie konkretny akt prawny?
1.3. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych
2. Działalność gospodarcza — przedsiębiorca i firma w polskim prawie
2.1. Przedsiębiorca, działalność gospodarcza, firma w kodeksie cywilnym
i ustawie o swobodzie działalności gospodarczej
2.2. Działalność regulowana, koncesje, zezwolenia, licencje i zgoda
2.3. Wolne zawody i działalność gospodarcza
2.4. Najważniejsze przepisy
3. Indywidualnie i w spółce
— procedury wstępne i obowiązki informacyjne
3.1. Indywidualna działalność gospodarcza
3.2. Spółka cywilna
3.3. Spółki prawa handlowego
3.4. Najważniejsze przepisy
4. Przedsiębiorca i podatki
4.1. Podatek dochodowy od osób fizycznych
4.2. Preferencyjne formy opodatkowania
4.3. Podstawy rachunkowości w małej firmie
4.4. Podatek nie tylko dochodowy
4.5. Najważniejsze przepisy
5. Zrozumieć VAT
5.1. Trochę historii i statystyki
5.2. Pozycja VAT w budżecie państwa
5.3. Czym jest VAT?
5.4. Kto jest podatnikiem VAT?
5.5. Zwolnienie z podatku VAT ze względu na wysokość obrotów
5.6. Zgłoszenie rejestracyjne i prawo do odliczenia VAT
5.7. Kasy fiskalne
5.8. Dokumentowanie operacji sprzedaży w podatku VAT
9
11
14
15
16
17
18
46
55
57
59
59
76
76
78
79
80
90
105
146
160
161
161
162
163
166
170
176
179
187
4
Kompendium small businessu. Edycja 2006
5.9. Ewidencja sprzedaży i zakupu VAT, deklaracja podatku VAT
5.10. Mały podatnik i metoda kasowa
5.11. Zużycie na cele reklamy i reprezentacji a podatek VAT
5.12. Przekazanie na cele reklamy i reprezentacji a podatek VAT
5.13. Prawo do odliczenia i zwrotu podatku VAT
5.14. Opodatkowanie marży
5.15. Sprowadzanie nowego i używanego samochodu z kraju UE
5.16. Co to jest ta VI dyrektywa?
5.17. Dostawy i nabycia wewnątrzwspólnotowe, import i eksport
5.18. Najważniejsze przepisy
6. Ubezpieczenia społeczne — konieczność i obowiązek
6.1. Informacje podstawowe
6.2. Obciążenie wynagrodzeń pracowników składkami ubezpieczeniowymi
6.3. Składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne osób prowadzących
działalność gospodarczą
6.4. Podleganie ubezpieczeniom społecznym — podsumowanie
6.5. Płatnicy składek
6.6. Dokumenty zgłoszeniowe ZUS
6.7. Dokumenty rozliczeniowe ZUS
6.8. Program „Płatnik”
6.9. Elektroniczne przekazywanie dokumentów ubezpieczeniowych do ZUS
6.10. Termin wypłaty wynagrodzenia i termin przekazania składek
6.11. Wyrejestrowanie z ubezpieczeń
6.12. Zestawienie podstawowych formularzy zgłoszeniowych i rozliczeniowych
6.13. Najważniejsze przepisy
7. Przedsiębiorca jako pracodawca
7.1. Umowa o pracę
7.2. Jak zakończyć współpracę z pracownikiem?
7.3. Pracownik rozwiązuje umowę bez zachowania terminu wypowiedzenia
7.4. Pracodawca rozwiązuje umowę bez wypowiedzenia
7.5. Dokumentacja osobowa pracowników,
którą obowiązany będziesz prowadzić
7.6. Umowa o dzieło, umowa zlecenie, umowa o pracę nakładczą
7.7. Pracownik na urlopie
7.8. Pracownik w delegacji
7.9. Pracownik się kształci
7.10. Wynagradzanie pracownika a ZUS i urząd skarbowy
7.11. Najważniejsze przepisy
8. Przedsiębiorca — podatnik, płatnik, ubezpieczony
8.1. Interpretacje prawa podatkowego
8.2. Zaświadczenia z urzędu skarbowego
8.3. Kilka zdań o terminach podatkowych
191
192
194
194
195
198
199
202
203
203
205
205
207
213
219
221
230
237
238
238
245
245
245
246
247
248
252
257
260
269
272
278
285
288
292
318
321
322
325
326
Spis treści
8.4. Czynności sprawdzające, kontrola podatkowa i kontrola skarbowa
8.5. Powstanie, wygaśnięcie i przedawnienie zobowiązania podatkowego
8.6. Terminy dotyczące przechowywania dokumentacji
8.7. Kontrola z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych
8.8. Zaświadczenie o niezaleganiu ze składkami na ubezpieczenia społeczne
8.9. Postępowanie karne skarbowe i czynny żal
8.10. Najważniejsze przepisy
9. Samochód w firmie
9.1. Wstęp
9.2. Co to jest samochód osobowy?
9.3. Wydatki związane z eksploatacją samochodu osobowego
9.4. Pracownik i samochód osobowy
9.5. Ubezpieczenie i amortyzacja samochodu osobowego
9.6. Kilka problemów praktycznych
9.7. Najważniejsze przepisy
10. Płynność finansowa
10.1. Planowanie przepływów pieniężnych
10.2. Miękkie zarządzanie należnościami
10.3. Twarde zarządzanie należnościami
10.4. Postępowanie nakazowe
10.5. Postępowanie upominawcze
10.6. Postępowanie uproszczone
10.7. Egzekucja komornicza
10.8. Trzy siódemki
10.9. Wspomaganie płynności — faktoring
10.10. Wspomaganie płynności — kredyt, pożyczka, debet, karta kredytowa
10.11. Wspomaganie płynności — leasing
10.12. Wierzytelności i podatki
10.13. Najważniejsze przepisy
11. Planowanie, marketing i reklama
11.1. Droga do dobrego planu
11.2. Planowanie dla przetrwania i rozwoju
11.3. Marketing debiutantów
11.4. Marketing niedrogi
11.5. Twoja firma i strona WWW
11.6. Twoja firma i poczta elektroniczna
11.7. Twoja firma i aukcje internetowe
11.8. Informacja — gdzie jej szukać?
11.9. Najważniejsze przepisy
12. Trochę porad praktycznych
13. Preferencje, ułatwienia, źródła finansowania
5
327
335
338
338
340
340
341
343
343
344
348
349
354
356
357
359
362
363
374
376
378
378
379
380
381
384
387
389
399
401
401
404
405
407
411
413
414
414
414
415
435
6
Kompendium small businessu. Edycja 2006
14. Likwidacja działalności
14.1. Formalności
14.2. VAT — opodatkowanie przy likwidacji działalności spółki
i zaprzestaniu działalności przez osobę fizyczną
14.3. Podatek dochodowy od osób fizycznych
— opodatkowanie przy likwidacji działalności
14.4. Sprzedaż składników majątku dokonywana
po likwidacji działalności gospodarczej
15. Dodatkowe informacje przydatne przedsiębiorcy
15.1. Dane kontaktowe urzędów statystycznych i ich oddziałów
15.2. Dane kontaktowe wydziałów gospodarczych KRS
i ich właściwość według miast i gmin
15.3. Dane kontaktowe głównego i okręgowych inspektoratów
Państwowej Inspekcji Pracy
15.4. Wzory umów i dokumentów
15.5. Wybrane fragmenty przepisów
15.6. Wybrane adresy stron internetowych
15.7. Terminy
Skróty używane w książce
Skorowidz
441
441
445
446
448
451
451
454
463
464
538
539
541
543
545
Co to jest podatek VAT; historia i statystyka; kto jest podatnikiem; zwolnienie z podatku ze względu
na wysokość obrotów — decyzja o wyborze zwolnienia; zgłoszenie rejestracyjne; kasy fiskalne;
dokumentowanie operacji opodatkowanych; deklaracja podatku VAT; rozliczenia kwartalne; mały
podatnik; reklama i reprezentacja; zwrot i odliczenie podatku; opodatkowanie marży; sprowa-
dzenie samochodu z kraju UE i podatek VAT; co to jest ta VI dyrektywa; wewnątrzwspólnotowe
nabycia i dostawy
VAT, PTU, podatek od towarów i usług to tożsame pojęcia. Przedsiębiorcy obawiają się
tego podatku ze względu na zawiłości przepisów i odmienności interpretacyjne. Jest faktem,
że podatek VAT jest dla niedoświadczonego podatnika źródłem stresów i lęków. Błędy w roz-
liczeniu tego podatku potrafią być bardzo dotkliwe finansowo, i w związku z tym przy doku-
mentowaniu operacji opodatkowanych należy zachować szczególną staranność.
Powinieneś jednak wiedzieć, że rozliczanie VAT dla potrzeb początkującego przedsię-
biorcy wcale nie jest bardzo skomplikowane. Niniejszy rozdział przedstawi po kolei najważ-
niejsze zagadnienia związane z podatkiem VAT, pozwalając Ci przede wszystkim zdecydo-
wać — czy zostać podatnikiem VAT od razu, czy odsunąć tę decyzję w czasie. Znajdziesz tu
również odpowiedź na pytania, jakie są podstawowe zasady rozliczania podatku, co to jest
VAT naliczony i należny, i oczywiście, co robić, żeby nie wpaść w kłopoty związane z VAT.
5.1. TROCHĘ HISTORII I STATYSTYKI
Podatek od towarów i usług (PTU), opisywany częściej skrótem VAT, pochodzącym od pierw-
szych liter jego angielskiej nazwy (Value Added Tax — podatek od wartości dodanej), ma
w Polsce stosunkowo krótką historię. Pierwsza dotycząca podatku VAT ustawa ukazała się
w Dzienniku Ustaw Nr 11 z 1993 roku, pod poz. 50 — ustawa ta została zastąpiona obecnie
162
Kompendium small businessu. Edycja 2006
obowiązującą ustawą o podatku od towarów i usług, którą opublikowano w Dzienniku Ustaw
Nr 54 z 05.4.2004 r. (poz. 535). Podatek VAT zastąpił uprzednio stosowany podatek obroto-
wy, i od razu wzbudził kontrowersje, spory i wątpliwości, które w dużej części pozostały
nierozstrzygnięte do dziś. Z każdą nowelizacją pojawiają się nowe problemy, i wydaje się, że
tak będzie w przyszłości — marnym pocieszeniem jest fakt, że problemy z podatkiem VAT
występują w mniejszym lub większym stopniu wszędzie tam, gdzie podatek obowiązuje.
W niektórych krajach (np. w Kanadzie, Australii czy Nowej Zelandii) podatek VAT ozna-
czany jest skrótem GST — od innego angielskiego określenia tego podatku — goods and
services tax.
Podatek VAT pojawił się w Europie po raz pierwszy we Francji, w latach pięćdziesiątych.
W ciągu następnych lat został wprowadzony do systemów podatkowych krajów tworzących
ówczesne EWG, i został poddany harmonizacji. Rozpiętość podstawowych stawek VAT
w krajach Unii Europejskiej nie jest w związku z tym duża — najwyższa stawka podstawo-
wa (25 ) występuje w Szwecji, Danii i na Węgrzech, najniższa dopuszczalna w UE (15 ) na
Cyprze i w Luksemburgu. Polska ze stawką 22 razem z Finlandią zajmuje piąte miejsce
pod względem wysokości podstawowej stawki VAT. Na świecie podstawowe stawki podatku
są bardziej zróżnicowane i wynoszą od 5 w Singapurze do 25 w Norwegii. W większości
państw stosowane są również stawki obniżone (preferencyjne), a są państwa, gdzie podatek
VAT nie obowiązuje. Stawki obniżone stosuje się w celu ochrony pewnych grup konsumen-
tów lub preferowania różnych usług i towarów. W Polsce stawki obniżone wynoszą obecnie
0 , 3 i 7 . Stosowane są również różnego rodzaju zwolnienia z podatku VAT. Jedne mają
charakter podmiotowy (oznacza to, że są skierowane do rodzajowo określonych grup i orga-
nizacji — typowym przykładem jest zwolnienie ze względu na niewielką wysokość obrotów),
inne są zwolnieniami przedmiotowymi — dotyczą konkretnych towarów i usług. Występują
jeszcze zwolnienia mieszane (zwolnienie jakiegoś rodzaju towaru lub usługi dostarczanego
przez zdefiniowany rodzaj podatników).
5.2. POZYCJA VAT W BUDŻECIE PAŃSTWA
Planowane na 2006 rok wpływy z podatku VAT mają wynieść ponad 84 miliardy złotych,
a z podatku akcyzowego — ponad 42 miliardy. Tymczasem łączne wpływu z podatku do-
chodowego od osób fizycznych i osób prawnych wyniosą w 2006 r. niecałe 47 miliardów
złotych, a całe dochody budżetu mają wynieść nieco ponad 195 miliardów złotych. Te liczby
pokazują, jaka jest rola VAT w budżecie, i dlaczego aparat skarbowy specjalizuje się właśnie
w podnoszeniu ściągalności tego podatku.
Zrozumieć VAT
163
5.3. CZYM JEST VAT?
Podatek VAT jest podatkiem pośrednim, dodawanym do ceny przez czynnych podatników
VAT za każdym razem, kiedy występuje dostawa towaru lub usługi — z wyjątkiem przypad-
ków, kiedy dostawa ta jest od podatku zwolniona lub opodatkowana stawką preferencyjną 0 .
Każdy czynny podatnik dokonujący obrotu opodatkowanego ma jednak prawo do odliczenia
od podatku należnego (tego, który został dodany do ceny przy sprzedaży) podatku, który zo-
stał naliczony przez innego czynnego podatnika VAT przy dostawie towarów i usług niezbęd-
nych do dokonania sprzedaży opodatkowanej. Najlepiej tę zasadę przedstawić na prostym
przykładzie.
Załóżmy, że jesteś czynnym podatnikiem VAT i zajmujesz się sprzedażą artykułów prze-
mysłowych. Sprzedaż tę opodatkowujesz stawką podstawową VAT (22 ). Kupujesz towar
handlowy od czynnego podatnika VAT za kwotę 100 000 zł netto miesięcznie (122 000 zł
brutto), a sprzedajesz za kwotę 130 000 zł netto (158 600 zł brutto).
Sprzedawca przy sprzedaży naliczył podatek według stawki podstawowej 22 — podatek
naliczony wyniesie więc 22 000 zł. Ty, sprzedając towar, doliczasz do ceny netto również 22
— Twój dodany do ceny podatek wyniesie 130 000 ∗ 0,22 = 28 600 zł. Będzie to podatek należny.
Różnica pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym wyniesie 28 600 – 22 000 = 6600 zł,
a ponieważ swój podatek do zapłaty możesz pomniejszyć o podatek naliczony przy zaku-
pach związanych ze sprzedażą opodatkowaną, tyle właśnie trzeba by zapłacić do urzędu
skarbowego, gdyby w tym miesiącu nie wystąpiły inne zakupy opodatkowane (np. czynsz,
materiały biurowe itp.).
Zauważ, że kwota 6600 zł odpowiada 22 z wartości, którą dodałeś do ceny zakupu — czyli
30 000 zł. Stąd nazwa tego podatku — podatek od wartości dodanej.
Ponieważ Twój dostawca również jest czynnym podatnikiem VAT, analogiczną operację
przeprowadzi na kwocie swojej wartości dodanej. W ten sposób w całym łańcuchu obrotu
towarem każdy dodaje podatek do ceny sprzedaży, a obliczając podatek, który musi odpro-
wadzić do urzędu skarbowego, odejmuje podatek, który sam zapłacił w cenie kupowanego
towaru (usługi).
Być może zadajesz sobie teraz pytanie — skoro zasady obliczania podatku VAT są takie
proste, skąd się bierze pogląd, że to najbardziej skomplikowany podatek?
VAT mógłby istotnie być podatkiem bardzo prostym w stosowaniu, gdyby wprowadzić
zasadę, że cała sprzedaż jest opodatkowana jedną stawką, i podatek VAT naliczony przy
wszystkich zakupach podlega odliczeniu. Tymczasem obowiązujące zwolnienia i różnice
w stawkach oraz liczne ograniczenia związane z odliczaniem podatku, a także konieczność
rozliczania transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami, które mają siedziby na terenie
różnych krajów, powodują, że te proste zasady z opisanego wyżej przykładu w praktyce stosuje
się bardzo rzadko. Oto kolejny przykład pokazujący, jak w prostej sytuacji sprawy potrafią się
gwałtownie skomplikować.
164
Kompendium small businessu. Edycja 2006
Tym razem jesteś producentem elementów wyposażenia budownictwa. Elementy te
mogą być opodatkowane różnymi stawkami — 7 , jeżeli ich przeznaczeniem jest montaż
w obiektach mieszkalnych, i 22 — jeżeli będą montowane w obiektach o innym przezna-
czeniu. Jako producentowi opłacałoby Ci się sprzedawać elementy z niższą stawką. To oczy-
wiste — byłyby tańsze i przez to bardziej konkurencyjne na rynku. Dodatkowo zapłaciłbyś
mniejszy podatek, ponieważ dokonując zakupów, płacisz go najczęściej w wysokości 22 .
Załóżmy, że kupujesz elementy za 100 000 zł netto, do których sprzedawca doliczył 22 000 zł
VAT. Po ich przetworzeniu i obróbce sprzedajesz swój produkt za kwotę 150 000 zł netto.
Jeżeli VAT wyniesie 7 , to w rozliczeniu z urzędem skarbowym okaże się, że:
(150 000 ∗ 7 ) – (100 000 ∗ 22 ) = –11 500 zł.
Pierwszy składnik równania to VAT, który pobrałeś przy sprzedaży. Drugi — VAT, który po-
brał od Ciebie sprzedawca elementów. Zgodnie z generalną zasadą dotyczącą rozliczania VAT
możesz odliczyć od podatku, który naliczyłeś przy sprzedaży, podatek VAT, który zapłaciłeś
przy zakupach. Po wykonaniu tego działania okazuje się, że wychodzi liczba ujemna. To ozna-
cza, że urząd skarbowy powinien Ci zwrócić ponad 11 tysięcy złotych!
Ale gdybyś doliczał 22 VAT, ponieważ sprzedaż byłaby przeznaczona na cele inne niż
mieszkaniowe, to wynik byłby odmienny:
(150 000 ∗ 22 ) – (100 000 ∗ 22 ) = 11 000 zł.
Spora różnica, prawda? Zamiast dostać 11 500 złotych, trzeba by 11 000 zapłacić. Jak by
powiedzieli karciarze — w obrocie strata wyniosłaby 22 500 zł. Nic dziwnego, że większość
sprzedawców, którzy sprzedają towary lub usługi opodatkowane różnymi stawkami, dokłada
starań, aby sprzedawać towar z niższą stawką. Fiskus natomiast podejmuje działania zmie-
rzające do eliminacji nadużyć — i robi to za pomocą różnego rodzaju coraz bardziej skom-
plikowanych przepisów, które mają za zadanie maksymalnie doprecyzować zakres zwolnień
i preferencji oraz warunki ich wykorzystania. Urzędy skarbowe prowadzą również nieustanne
kontrole podatników, wykazujących duże kwoty podatku do zwrotu, a nadużycia są surowo
karane. Często okazuje się, że zawiłych przepisów nie rozumieją również urzędnicy, i ofiarą
represji pada niewinny podatnik. Głośne w ostatnich latach sprawy dotyczą np. firm JTT (firma
upadła mimo ostatecznego niestwierdzenia naruszenia prawa) i firmy Optimus (dotkliwe sank-
cje skierowano przeciwko firmie i jej ówczesnemu właścicielowi mimo braku, jak się w efekcie
okazało, podstaw do ich zastosowania). Na szczęście w ostatnich dniach Sąd Najwyższy, od-
powiadając na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich, wydał postanowienie, w którym
przyznał podatnikom prawo do dochodzenia odszkodowania za wszelkie straty wynikające
z błędnych decyzji fiskusa. To może spowodować, że ilość egzekucji, następujących wskutek
niewłaściwych interpretacji przepisów przez urzędników, znacznie spadnie.
O ileż prościej by było, gdyby zamiast dwóch stawek w naszym przykładzie obowiązy-
wała jedna — niższa (np. 15 — ze względu na nasze członkostwo w Unii na razie niżej być
nie może). Podatek byłby prosty w obliczaniu i pobieraniu, znikłaby możliwość nadużyć, a nie-
unikniony wzrost cen na elementy wyposażenia stosowane w budownictwie mieszkaniowym
sfinansowaliby w części sami producenci — bo przecież surowce kupowaliby taniej.
Zrozumieć VAT
165
Wróćmy jeszcze do omawianego przykładu. Wydaje się, że jeżeli przedsiębiorcy nie będą
interpretowali prawa rozszerzająco na swoją korzyść i zgodnie z przepisami będą uzyskiwać
za każdym razem oświadczenie, że kupowane produkty przeznaczone są na cele budow-
nictwa mieszkaniowego, problem nie wystąpi. Kontrole nic nie wskórają, ponieważ przed-
siębiorca będzie uczciwy. Niestety — życie jest bardziej skomplikowane, niż potrafią sobie
wyobrazić legislatorzy. W omawianym przypadku powstaje problem będący przedmiotem
tysięcy interpretacji (niestety — często ze sobą sprzecznych). Jak postąpić w przypadku, w któ-
rym produkt służy zarówno celom budownictwa mieszkaniowego, jak i pozostałym? Typowy
przykład — stacja transformatorowa na osiedlu mieszkaniowym służy celom mieszkaniowym
i jednocześnie innym — zasilane są z niej bowiem również sklepy, obiekty usługowe, basen itp.
W jaki sposób podzielić wydatki? Jak ustalić prawidłową wysokość VAT do odliczenia? Takich
problemów w praktyce pojawiają się setki.
Wiesz już, dlaczego VAT jest skomplikowany mimo swojej prostoty?
Czy zwolnienie i 0 oznacza to samo?
Wbrew arytmetycznym pozorom jest istotna różnica pomiędzy dostawą zwolnioną
od podatku i opodatkowaną stawką 0 — i w uproszczeniu polega ona na tym,
że VAT naliczony przy zakupach służących sprzedaży zwolnionej nie podlega odli-
czeniu, a w przypadku sprzedaży opodatkowanej stawką 0 — podlega.
Nadużycia w podatku VAT
System rozliczeń podatku VAT jest bardzo wrażliwy na nadużycia — bardzo liczne są bo-
wiem sytuacje, w których u podatnika może wystąpić wyższy podatek naliczony niż podatek
należny. W takim przypadku podatnik ma prawo do zwrotu różnicy podatku (w praktyce
zwrot objęty jest licznymi ograniczeniami i wyłączeniami) — co skłania do przeprowadzania
fikcyjnych transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Jak działa najprostszy mecha-
nizm wyłudzenia?
Przykład 5.1.
Firma A, tzw. słup, czyli firma zarejestrowana wyłącznie do przeprowadzenia wyłu-
dzenia, sprzedaje towar ze stawką 22 firmie B — drugiej firmie słup. Sprzedaż naj-
częściej jest fikcyjna, ale oszuści stosują również metodę znacznego zawyżania ceny
(do transakcji między firmami w rzeczywistości dochodzi, ale wartość transakcji jest
niewspółmiernie wysoka w stosunku do rzeczywistej wartości rynkowej operacji).
Firma B sprzedaje towar za granicę (znowu fikcyjnie, dla kolejnej podstawionej firmy),
stosując stawkę VAT 0 . Ponieważ sprzedaż jest opodatkowana stawką 0 , firmie B
przysługuje obniżenie podatku o kwotę VAT, która została wykazana na fakturze
otrzymanej od firmy A. Występuje więc podatek naliczony, ale nie występuje podatek
należny (0 ). Firma B występuje więc do urzędu skarbowego o zwrot podatku, a po
jego otrzymaniu znika. Znika również firma A — nie płacąc podatku należnego, który
wykazała na fakturze.
166
Kompendium small businessu. Edycja 2006
Przykład zawiera uproszczenia, ponieważ w przepisach istnieją liczne zabezpieczenia przed
takimi oszustwami (wydłużenie okresu zwrotu, wymóg posiadania dokumentów potwierdza-
jących wywóz i dostawę, postępowania wyjaśniające itp.). Jednak systemu całkowicie uszczel-
nić się nie da, stąd coraz to nowe doniesienia o wyłudzeniach podatku VAT.
Zapamiętaj, że:
podatek należny — podatek, który doliczyłeś do ceny netto sprzedawanego
towaru lub usługi;
podatek naliczony — podatek, który doliczył do ceny netto Twój dostawca;
podatek do zapłaty — różnica pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym.
Konieczność ochrony budżetu przed nadużyciami jest jednym z powodów, dla którego ustawa
VAT jest trudna w stosowaniu; podatnicy mają nieustanne problemy z właściwym nalicza-
niem podatku, a urzędy skarbowe wszędzie widzą podstęp. Brzmi to być może przerażająco
— ale będąc początkującym przedsiębiorcą, nie będziesz miał do czynienia z wieloma pro-
blemami albo będziesz korzystał ze zwolnienia z podatku. No i będziesz po lekturze tego
rozdziału, który pomoże Ci zrozumieć VAT.
5.4. KTO JEST PODATNIKIEM VAT?
To, że firma lub osoba jest podatnikiem VAT, nie oznacza automatycznie, że do ceny sprze-
dawanych towarów lub usług będzie doliczać podatek lub korzystać z odliczenia podatku
naliczonego przy zakupach. W podatku od towarów i usług występują bowiem wspomniane
już zwolnienia. Nie będę szczegółowo analizował wszystkich możliwych kategorii podatników
— i skoncentruję się na podmiotach wykonujących działalność gospodarczą i działalność
pokrewną.
Podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości praw-
nej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na
cel lub rezultat takiej działalności. Jednak krąg osób uważanych za wykonujące samodziel-
nie działalność gospodarczą jest w rozumieniu ustawy o VAT szerszy niż wynikający z ro-
zumienia potocznego lub ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, która stanowi,
że działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlo-
wa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także
działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.
Dla celów VAT stosuje się definicję zawartą w ustawie o VAT, która różni się znacznie
od powyższej.
W ustawie czytamy, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność produ-
centów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne
oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas,
gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar
Zrozumieć VAT
167
wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również
czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych
w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Typowymi podatnikami VAT są np. wykonujące działalność spółki kapitałowe i osobo-
we prawa handlowego i cywilnego, spółdzielnie, osoby fizyczne prowadzące jednoosobową
działalność gospodarczą, ale również osoby nieprowadzące zarejestrowanej działalności gospo-
darczej, a dokonujące np. częstotliwej sprzedaży gruntów czy lokali lub uzyskujące przy-
chody z wynajmu. Są jednak pewne kategorie czynności wyłączone z ustawowej definicji
działalności.
1. Nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności,
z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1 – 6 ustawy o pdof.
Chodzi tu o czynności wykonywane w ramach stosunku służbowego, stosunku pracy,
pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.
2. Nie uznaje się również za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czyn-
ności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 – 9 ustawy
o pdof, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym
wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomię-
dzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do wa-
runków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecają-
cego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Ten skomplikowany przepis należy rozumieć w uproszczeniu w ten sposób, że jeżeli za skutki
aktywności zarobkowej danej osoby odpowiada podmiot zatrudniający (wynajmujący, zleca-
jący) tę osobę — to działalność taka nie jest działalnością gospodarczą.
Oto przykład.
Przykład 5.2.
Artysta wynajmuje się do wykonania przedstawienia kabaretowego. Organizator
sprzedaje bilety, jednak artysta z jakiejś przyczyny nie może wystąpić. To organizator
w takim wypadku zwraca pieniądze za bilety i płaci za zarezerwowaną salę. Gdyby to
ryzyko ponosił artysta, wykonywałby działalność.
W art. 13 pkt 2 – 9 ustawy o pdof wymieniono następujące przychody:
„2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, nauko-
wej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkur-
sach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przy-
chody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie
odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów
sportowych,
168
Kompendium small businessu. Edycja 2006
3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa
o pracę,
4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitra-
żowych z partnerami zagranicznymi,
5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnie-
niem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób
powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek,
z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7,
6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samo-
rządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wy-
konanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu
sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem
art. 14 ust. 2 pkt 10 ustawy, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także
przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub
administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o któ-
rych mowa w pkt 9,
7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania,
należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów sta-
nowiących osób prawnych,
8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy
o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej
jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
prawnej,
b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane,
lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora — jeżeli podat-
nik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
— z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ra-
mach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz
przychodów, o których mowa w pkt 9,
9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kon-
traktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody
z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika po-
zarolniczej działalności gospodarczej — z wyjątkiem przychodów, o których
mowa w pkt 7”.
Wątpliwości
Interpretacja przepisów dotyczących zakresu czynności niestanowiących wykonywanej samo-
dzielnie działalności gospodarczej w praktyce przyniosła wiele problemów. Oto dwa typowe
przypadki, w których podatnicy mieli wątpliwości, czy są podatnikami VAT, czy też nie:
Zrozumieć VAT
169
A. Podatnik VAT wykonuje działalność gospodarczą i równocześnie osiąga przycho-
dy z tytułu wykonywania umów o dzieło (zlecenie), z zakresu wykraczającego
poza przedmiot jego działalności gospodarczej.
Jest to przypadek określony w cytowanym powyżej art. 13 pkt 8. Jeżeli z umowy będzie wy-
nikało, że to zamawiający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za skutki wynika-
jące z ewentualnych nieprawidłowości w wykonaniu umowy, nie ma podstaw, aby czynności
te traktować jako wykonywane przez podatnika VAT. Typowym przykładem będzie np. pro-
wadzenie sklepu i jednoczesne wykonywanie na zlecenie prac malarskich, wykonywanie tłu-
maczeń, występy na imprezach artystycznych itp.
B. Podatnik VAT wykonuje działalność gospodarczą i równocześnie osiąga przycho-
dy z tytułu umów o dzieło, obejmujące wykonywanie czynności z zakresu pro-
wadzonej działalności gospodarczej.
Wspomniany przed chwilą przepis art. 13 pkt 8 ustawy o pdof nie uznaje za przychody z tytułu
świadczenia usług na podstawie umowy o dzieło lub umowy zlecenia przychodów uzyska-
nych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Dlatego w tym przypadku przychody z umów o dzieło będą opodatkowane podatkiem VAT.
Prowadzący gospodarstwa rolne, leśne i rybackie
oraz prowadzący inną działalność rolniczą
W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybac-
kie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne (o którym piszę trochę
dalej). Przepis ten ma zastosowanie również do osób fizycznych prowadzących wyłącznie
działalność rolniczą w pozostałych przypadkach.
Co należy rozumieć przez gospodarstwo rolne?
Ustawa o VAT odsyła po definicję do ustawy o podatku rolnym, w której czytamy, że
za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów (sklasyfikowanych w ewidencji gruntów
i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rol-
nych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż
działalność rolnicza), o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, sta-
nowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo
jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej
Gospodarstwem leśnym jest gospodarstwo prowadzone przez podatnika, na którym
ciąży obowiązek podatkowy w podatku leśnym, a przez prowadzenie gospodarstwa rybackie-
go należy rozumieć prowadzenie działalności w zakresie chowu i hodowli ryb oraz innych
organizmów żyjących w wodzie.
170
Kompendium small businessu. Edycja 2006
Ustawa o VAT wprowadza dla potrzeb podatku od towarów i usług swoją definicję dzia-
łalności rolniczej, określając ją jako produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję
materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzyw-
niczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych
i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów
użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę
ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych
tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę
i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych
i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie
pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż
produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych
(PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.
Definicja działalności rolniczej zawarta w ustawie o VAT jest bardziej szczegółowa niż
umieszczona w ustawie o podatku rolnym.
W dalszej części dla rozróżnienia tych podatników, którzy nie korzystają ze zwolnienia,
będę ich nazywał czynnymi podatnikami VAT.
Czas, abyś poznał informacje, które pozwolą Ci podjąć decyzję, czy korzystać ze zwol-
nienia VAT, czy też nie.
5.5. ZWOLNIENIE Z PODATKU VAT
ZE WZGLĘDU NA WYSOKOŚĆ OBROTÓW
Zgodnie z artykułem 113 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku po-
datników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzed-
nim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10 000 euro.
Również podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności opodatkowanych w trakcie roku podat-
kowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie
przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty 10 000 euro.
Do wartości sprzedaży nie wlicza się wszystkich kwot pochodzących ze sprzedaży. Do
limitu nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwol-
nionych od podatku i dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodo-
wym (ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych) są zaliczane przez podat-
nika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
W przypadku prowadzenia przez rolnika ryczałtowego korzystającego ze zwolnienia przed-
miotowego także działalności innej niż działalność rolnicza, do wartości sprzedaży nie
wlicza się sprzedaży produktów rolnych pochodzących z prowadzonej przez niego dzia-
łalności rolniczej.
Zrozumieć VAT
171
Kiedy do wartości sprzedaży limitowanej nie wlicza się podatku?
Jeżeli korzystasz ze zwolnienia po raz pierwszy, nie będzie miał zastosowania prze-
pis, który mówi, iż do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku (korzystając
ze zwolnienia, nie naliczasz przecież podatku). Ale przepis ten ma znaczenie dla firm,
które przekroczyły limit obrotów i utraciły zwolnienie. Tacy podatnicy mają prawo
do ponownego skorzystania ze zwolnienia dopiero po upływie 3 lat, licząc od końca
miesiąca, w którym utracili prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnowali. Wyliczając
kwotę sprzedaży, nie uwzględniają w niej kwoty podatku naliczanego przy tej sprzedaży.
Kwotę limitu w złotych powinien ogłosić w Monitorze Polskim Minister Finansów, w terminie
do dnia 31 grudnia, a obliczana jest ona według średniego kursu euro, ogłaszanego przez
Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października, i zaokrąglana do 100 zł.
Kwota wyliczona według kursu na pierwszy dzień roboczy października 2005 r. wynio-
sła 39 200 zł.
Przepis dotyczący ustalania limitu budził wątpliwości — czy kwota 39 200 zł dotyczy
obrotu w 2005 r., czy obrotu w 2006 r.?
Stanowisko Ministerstwa Finansów nie pozostawia wątpliwości. Stwierdziło ono, że od
podatku od towarów i usług w 2006 r. zwolnieni są podatnicy, u których wartość sprzedaży
opodatkowanej (bez kwoty podatku) — o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o PTU — nie
przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym (tj. w roku 2005) kwoty 39 200 zł.
Przekroczenie w 2005 r. wartości sprzedaży (bez kwoty podatku) w kwocie 39 200 zł oznacza,
że począwszy od 2006 r., podatnik ma obowiązek rozliczać podatek od towarów i usług
oraz obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny.
Warunki korzystania ze zwolnienia
Jeżeli chcesz korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, powinieneś prowadzić
ewidencję, dzięki której będziesz mógł określić moment, w jakim dojdzie do przekroczenia
kwoty przychodu skutkującego utratą zwolnienia z VAT. Ewidencja powinna być uzupełniona
po każdym dniu, nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Jeżeli pro-
wadzisz PKPiR, zamiast tej ewidencji możesz w ewidencji sprzedaży, prowadzonej zgodnie
z rozporządzeniem w sprawie prowadzenia PKPiR, w odrębnej kolumnie wykazywać przy-
chody podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz łączną kwotę dziennej sprzedaży
wynikającą z faktur. Również w tym przypadku zapisów należy dokonywać nie później niż
przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Brak tej ewidencji może Cię w razie kon-
troli sporo kosztować. W przypadku stwierdzenia, że nie prowadzisz ewidencji lub prowadzisz
ją w sposób nierzetelny, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi
wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustali podatek przy za-
stosowaniu stawki 22 , bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, który zapłaciłeś
przy zakupie towarów.
172
Kompendium small businessu. Edycja 2006
Często popełnianym przez przedsiębiorców błędem jest założenie, iż limit sprzedaży jest
stały w danym roku, bez względu na moment rozpoczęcia działalności. Tymczasem, jak wy-
nika z cytowanego wcześniej przepisu, przedsiębiorca rozpoczynający wykonywanie czyn-
ności opodatkowanych w trakcie roku podatkowego jest zwolniony od podatku VAT, jeżeli
przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu pro-
wadzonej sprzedaży, kwoty limitu.
Powstaje oczywiście pytanie, w jaki sposób policzyć proporcję.
Wartość kwoty, która powoduje utratę prawa do zwolnienia, wylicza się, stosując wzór:
Kuz = Kgr ∗ D / 365
gdzie:
Kuz — kwota, której przekroczenie spowoduje utratę zwolnienia
Kgr — kwota graniczna, wyznaczona na dany rok
D — liczba dni pozostała do końca roku
Możesz zrezygnować ze zwolnienia
Podatnicy uprawnieni do zwolnienia ze względu na wysokość obrotów mogą z tego
zwolnienia zrezygnować — pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamia-
rze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują
ze zwolnienia. Gdybyś chciał zrezygnować ze zwolnienia od samego początku, powi-
nieneś powiadomić organ podatkowy o rezygnacji przed dniem wykonania pierwszej
czynności opodatkowanej.
Urzędy skarbowe twierdzą przeważnie, że podatnik, który rozpoczynając działalność,
zdecydował się na zwolnienie, już do końca roku musi pozostać podatnikiem zwol-
nionym (chyba że utraci zwolnienie ze względu na wysokość obrotów lub z innego,
przewidzianego w przepisach powodu). Podatnikiem VAT czynnym rozpoczynający
działalność może stać się, dopiero począwszy od następnego roku (i na początek każ-
dego następnego miesiąca w kolejnych latach). Takie stanowisko jest skutkiem inter-
pretacji językowej ustawy o VAT. Oczywiście — taka interpretacja nie ma większego
sensu. Nie widać powodu, dla którego podatnik rozpoczynający działalność miałby być
dyskryminowany w stosunku do podatnika, który tę działalność kontynuuje kolejny
rok. Dodatkowo przepis sprzeczny jest z brzmieniem VI dyrektywy UE, która mówi
wyłącznie o tym, że podatnik zwolniony ma prawo zostać podatnikiem czynnym — i nie
wprowadza w tym zakresie żadnych obostrzeń. Jednak praktyka jest jaka jest, i dla-
tego przed podjęciem decyzji o wyborze zwolnienia powinieneś starannie przemy-
śleć decyzję.
Wróćmy do omawianej przed chwilą wątpliwości, dotyczącej ustalenia kwoty limitu. Czy
w powyższym wzorze, dla osoby rozpoczynającej działalność w 2006 r., kwotą graniczną
będzie kwota 10 000 euro według kursu z pierwszego roboczego dnia października 2005 r.,
czy 2006 roku?
Zrozumieć VAT
173
Załóżmy, że rozpocząłeś działalność 1 lipca 2006 r. Do końca roku pozostanie 184 dni.
Limit obrotu, wyliczony z użyciem kwoty 39 200 zł (czyli według kursu z 1 dnia października
2005 r.), wyniesie:
Kuz = 39 200,00 zł ∗ 184 / 365 = 19 761,10 zł
Załóżmy również, że limit obrotu przekroczyłeś w sierpniu i po przekroczeniu limitu złoży-
łeś zgłoszenie rejestracyjne i stałeś się podatnikiem VAT czynnym.
Zauważ, że nie jest jeszcze znana kwota limitu ustalona według kursu z października
2006 r. — jest na to za wcześnie. Gdyby okazało się, że ta kwota jest niższa, to przy pod-
stawieniu do wzoru uzyskałbyś niższy limit obrotu — i w konsekwencji oznaczałoby to, że
za późno dokonałeś zgłoszenia rejestracyjnego. I na odwrót — gdyby kwota limitu była wyż-
sza, oznaczałoby to zbyt wczesną utratę zwolnienia. Takie podejście byłoby w sposób oczywi-
sty bezsensowne i sprzeczne z celem ustawodawcy, jakim było między innymi umożliwienie
prawidłowego wyznaczenia momentu utraty zwolnienia. Dlatego do wyznaczenia limitu dla
działalności rozpoczętej w 2006 r. powinieneś zastosować kwotę 39 200 zł.
Sytuacja zmieni się w roku następnym, po roku rozpoczęcia działalności. Jeżeli w dalszym
ciągu będziesz korzystał ze zwolnienia, będzie Cię dotyczyło stanowisko Ministerstwa Finan-
sów, które przedstawiłem przed momentem. Oznacza to, że do pierwszych dni października
nie będziesz wiedział, jaki będzie limit, po przekroczeniu którego w następnym roku będziesz
musiał stać się czynnym podatnikiem VAT — stąd jeśli chcesz zachować zwolnienie, powi-
nieneś zainteresować się przewidywaniami analityków dotyczącymi przyszłego kursu euro.
Moment utraty zwolnienia
Korzystając ze zwolnienia ze względu na wysokość obrotów, powinieneś zachować czuj-
ność. Zwolnienie traci bowiem moc w momencie przekroczenia kwoty limitu, i w tym samym
momencie powstaje obowiązek podatkowy. Opodatkowaniu podlega już cała nadwyżka
sprzedaży ponad kwotę limitu. Nie ma tu okresów przejściowych (np. od początku dnia na-
stępującego po dniu przekroczenia limitu).
Powinieneś być przygotowany na utratę zwolnienia i już przed tą datą kupować towary
na faktury VAT. Będąc w ich posiadaniu, będziesz mógł odliczyć podatek, który zapłaciłeś
w cenie tych towarów. Są jednak określone warunki, żeby z odliczenia skorzystać. Po pierw-
sze — musi na to wyrazić zgodę naczelnik urzędu skarbowego, do którego powinieneś wy-
stąpić z odpowiednim wnioskiem. Po drugie — musisz sporządzić spis z natury zapasów
towarów, posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie limitu. I po trzecie — spo-
rządzony spis z natury musisz złożyć w urzędzie skarbowym nie później niż w terminie 14 dni,
licząc od dnia utraty zwolnienia.
174
Kompendium small businessu. Edycja 2006
Kiedy wartością sprzedaży jest prowizja
Przedsiębiorcy prowadzący przedsiębiorstwo maklerskie zarządzający funduszami inwesty-
cyjnymi, agenci wykonujący czynności na zlecenie i osoby świadczące usługi o podobnym cha-
rakterze często wynagradzani są w systemie prowizyjnym lub do prowizyjnego zbliżonym.
Dla tych osób wartością sprzedaży dla celów ustalenia limitu będzie 30-krotność kwoty prowizji
lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usług.
Nie wszyscy mogą korzystać ze zwolnienia
Zwolnień podmiotowych ze względu na wysokość obrotów nie stosuje się w przypadku po-
datników:
1. Dokonujących dostaw:
a) wyrobów z metali szlachetnych lub z udziałem tych metali;
b) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem: energii elektrycz-
nej (PKWiU 40.10.10), perfum i wód toaletowych (PKWiU 24.52.11), kosmety-
ków upiększających do ust i oczu (PKWiU 24.52.12), kosmetyków do manicure
i pedicure (PKWiU 24.52.13), pudrów kosmetycznych i higienicznych — z wyłą-
czeniem przeznaczonych dla dzieci (PKWiU ex 24.52.14-00), pozostałych kosme-
tyków upiększających do twarzy (PKWiU 24.52.15-00.10), dezodorantów osobi-
stych i preparatów przeciwpotowych (PKWiU 24.52.19-50.00), preparatów do
higieny intymnej (PKWiU 24.52.19-90.10), środków higienicznych kosmetycznych,
gdzie indziej niewymienionych (PKWiU 24.52.19-90.3), preparatów toaletowych
dla zwierząt (PKWiU 24.52.19-90.60), kosmetyków i wyrobów perfumeryjnych
pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 24.52.19-90.90), kart do
gry — z wyłączeniem kart do gry dla dzieci (PKWiU ex 36.50.41-00), cygar, rów-
nież z obciętymi końcami, cygaretek i papierosów z tytoniu lub namiastek tytoniu
(PKWiU 16.00.11), tytoniu do palenia (PKWiU 16.00.12-30), tabaki (PKWiU ex
16.00.12-90.20);
c) nowych środków transportu;
d) terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.
2. Świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi
jubilerskie.
3. Niemających siedziby lub miejsca zamieszkania na terytorium kraju.
Powyższą listę należy rozszerzyć o podatników importujących towary i usługi, dokonujących
wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i dostawy towarów, dla której podatnikiem jest
ich nabywca. Tych ostatnich czynności dokonują najczęściej podatnicy, którzy i tak ze wzglę-
du na wielkość obrotów nie mogą korzystać ze zwolnienia.
Zrozumieć VAT
175
Planowane zmiany
Rząd chce wprowadzić zmiany w systemie opodatkowania podatkiem VAT drobnych
przedsiębiorców. Planuje się, że świadczący usługi (ale tylko dla osób fizycznych)
mogliby opłacać zryczałtowany VAT — w wysokości ustalanej w zależności od bran-
ży, w której prowadzą działalność. Byłby to mechanizm dość podobny do karty po-
datkowej (z której z kolei rząd chce się wycofać). To uproszczenie dotyczyć będzie
jednak bardzo niewielkiej grupy podatników — mogą to być np. gabinety fryzjerskie
i kosmetyczne, wypożyczalnie płyt itp.
Kiedy opłaca się korzystać ze zwolnienia?
Rozpoczynając działalność, masz wybór — możesz wybrać zwolnienie VAT lub od samego
początku zarejestrować się i być podatnikiem VAT czynnym. Decyzja powinna być podjęta
w oparciu o analizę przewidywanych źródeł przychodów, rodzaju dokonywanych zakupów itp.
Wiesz już o podatku VAT wystarczająco dużo, żeby móc podjąć taką decyzję. Najlepiej zobra-
zują to poniższe przykłady.
Przykład 5.3.
Janusz zdecydował się rozpocząć działalność w zakresie handlu. Zarejestrował się
jako czynny podatnik VAT. Kupuje w hurtowni artykuły przemysłowe i sprzedaje je
w swoim sklepie. W uproszczeniu rozliczenie podatku VAT może u Janusza wyglądać
następująco (tabela 5.1):
Tabela 5.1. Rozliczenie podatku VAT
Opis czynności
Netto (zł)
Podatek VAT (22 )
Do odliczenia
Do zapłaty
1
Zakup towarów handlowych
Sprzedaż towarów handlowych
Koszty opodatkowane VAT
RAZEM
2
60 000,00
75 000,00
3000,00
3
13 200,00
660,00
13 860,00
4
16 500,00
16 500,00
Brutto (zł)
5
73 200,00
91 500,00
3660,00
VAT do zapłaty (4 – 3) = 2640,00 zł
W kasie pozostanie na pozostałe podatki i opłaty: 91 500,00 – 73 200,00 –
3660,00 – 2640,00 = 12 000,00 zł.
Janusz założył, że już w pierwszym miesiącu działalności przekroczy limit uprawniający
go do zwolnienia od podatku. Zarejestrował się więc jako czynny podatnik VAT.
176
Kompendium small businessu. Edycja 2006
Przykład 5.4.
Henryk również zdecydował się rozpocząć działalność, jednak będzie świadczył usługi
wykonywane u klienta. Jego przychód miesięczny wyniesie ok. 3500,00 zł miesięcz-
nie. Henryk przed rozpoczęciem działalności przeprowadził odpowiednie obliczenia
(tabela 5.2, tabela 5.3).
Tabela 5.2. Czynny podatnik VAT
Opis czynności
Netto (zł)
Podatek VAT (22 )
Do odliczenia
Do zapłaty
Brutto (zł)
1
Zakup części i narzędzi
Koszty opodatkowane VAT
Przychód z usług
RAZEM
2
500,00
200,00
3000,00
3
110,00
44,00
154,00
4
660,00
660,00
5
610,00
244,00
3660,00
VAT do zapłaty (4 – 3) = 506,00 zł
W kasie pozostanie na pozostałe podatki i opłaty: 3660,00 – 610,00 – 244,00 –
506,00 = 2300,00 zł.
Tabela 5.3. Podatnik zwolniony
Opis czynności
Netto (zł)
Podatek VAT (22 )
Do odliczenia
Do zapłaty
Brutto (zł)
1
Zakup części i narzędzi
Koszty opodatkowane VAT
Przychód z usług
2
610,00
244,00
3660,00
3
-
-
-
4
-
-
-
5
610,00
244,00
3660,00
W kasie pozostanie na pozostałe podatki i opłaty: 3660,00 – 610,00 – 244,00 =
2806,00 zł.
Henryk powinien zdecydować się na zwolnienie z VAT.
5.6. ZGŁOSZENIE REJESTRACYJNE
I PRAWO DO ODLICZENIA VAT
Kiedy zdecydujesz się na rezygnację ze zwolnienia z VAT (a jak pokazują powyższe przy-
kłady — dość często rezygnacja jest krokiem finansowo korzystnym), powinieneś złożyć
zgłoszenie rejestracyjne na formularzu VAT-R. Wzór takiego zgłoszenia z przykładowymi
Zrozumieć VAT
177
danymi znajdziesz w rozdziale zawierającym wzory dokumentów. Po złożeniu zgłoszenia
możesz oczekiwać, że wkrótce otrzymasz potwierdzenie faktu zarejestrowania na druku
VAT-5. Kopia tego druku będzie Ci często potrzebna, kiedy kontrahenci będą chcieli upew-
nić się, że mają do czynienia z czynnym podatnikiem VAT.
Rejestracja VAT kosztuje
Składając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, musisz liczyć się z koniecznością wydania
152 zł. Tyle wynosi opłata skarbowa od potwierdzenia zarejestrowania podatnika
podatku od towarów i usług jako podatnika czynnego lub zwolnionego VAT.
Pojawia się jednak bardzo często wątpliwość — w jaki sposób ustalić moment, od którego
uzyskana faktura VAT uprawnia do odliczenia podatku? Czy podatnicy mogą odliczyć VAT
wykazany na fakturach, które otrzymali przed dokonaniem rejestracji VAT-R? Czy uznana
za prawidłową będzie faktura, na której brakuje jakiegoś elementu nazwy?
Wyobraźmy sobie, że zanim rozpocząłeś faktycznie działalność, dokonywałeś zakupów
związanych z wyposażeniem sklepu i uzupełnieniem towarów. Nie byłeś jeszcze zarejestro-
wanym przedsiębiorcą — wniosek o wpis do ewidencji czekał na rozpatrzenie. Na zakupione
wyposażenie i towary otrzymywałeś faktury na imię i nazwisko, ale we wniosku o wpis do
ewidencji jako nazwę firmy podałeś oprócz imienia i nazwiska również człon wyróżniający
(np. PH Kamitex).
Po uzyskaniu wpisu złożyłeś zgłoszenie rejestracyjne VAT-R. Kiedy składałeś pierwszą
deklarację VAT-7, byłeś już zarejestrowanym podatnikiem VAT.
O szczegółowych wymaganiach stawianych fakturze VAT piszę przy okazji omawiania
dokumentów księgowych — w rozdziale 4.3.3. Sam fakt, iż na fakturze nie ma członu wyróż-
niającego firmy, nie stanowi przeszkody, aby traktować ją jako pełnowartościowy doku-
ment. Dla celów podatku VAT wystarczy, aby znajdowało się tam imię i nazwisko podatnika.
Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podat-
nikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz
listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów
i usług, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać, oprócz innych wy-
mienionych tam elementów, co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone
sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy.
Zakupione towary powinieneś ująć w remanencie początkowym — i tu powstaje pytanie,
w jakiej wartości przyjąć towary do remanentu — netto, czy brutto? Jeżeli podatek VAT ma
zostać odliczony, to prawidłowa będzie wartość netto. Jeżeli nie — remanent należy wycenić
według wartości brutto.
Nie ma niestety jasności co do możliwości odliczenia VAT z faktur, które podatnik otrzy-
mał, nie będąc jeszcze zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zasadniczo organy podatkowe
uważają, że tylko zarejestrowany podatnik VAT może skorzystać z prawa do odliczenia
178
Kompendium small businessu. Edycja 2006
— i decydujące jest, że w momencie dokonywania zakupów podatnik nie był jeszcze zareje-
strowany. Dodatkowo różne urzędy skarbowe prezentują różne stanowisko co do momentu,
w którym podatnik staje się podatnikiem zarejestrowanym — czy już w momencie, w którym
złoży formularz VAT-R, czy dopiero po otrzymaniu odpowiedniego potwierdzenia?
Takich wątpliwości nie ma Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), który stoi na grun-
cie twardej obrony zasady neutralności podatku VAT i uważa, że podatnik ma prawo odliczyć
VAT związany z nabyciem towarów związanych ze sprzedażą opodatkowaną bez względu
na fakt, czy w momencie nabycia tych towarów był zarejestrowanym podatnikiem VAT.
Pewną nadzieję na upowszechnienie takiego stanowiska w Polsce daje wyrok WSA
w Olsztynie (I SA/OI 445/05 z 5.1.2006 r.), w którym wskazano, iż w przypadku nabycia
przez podatnika towarów lub usług przed dniem złożenia zgłoszenia rejestracyjnego na for-
mularzu VAT-R, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy tym nabyciu,
jeżeli było ono dokonane z zamiarem wykorzystania tych towarów lub usług w działalności gospo-
darczej podlegającej opodatkowaniu.
Co powinieneś zrobić, aby nie paść ofiarą niekonsekwencji fiskusa?
Teoretycznie poprawnym zachowaniem jest złożenie wniosku o wydanie wiążącej in-
terpretacji prawa podatkowego, z przytoczeniem w fazie argumentacyjnej stanowiska ETS
i wyroku WSA, a po uzyskaniu odpowiedzi sprzecznej ze swoją propozycją przejście całej
drogi skarżąco-odwoławczej, aż do ETS włącznie. Kilku przedsiębiorców, którzy zachowaliby
się w ten sposób, skutecznie dokonałoby tego, czego nie może dokonać od lat cały aparat
skarbowy — doprowadziłoby do ujednolicenia stanowiska w tej sprawie i doprowadzenia do
zgodności z przepisami unijnymi.
Nie oznacza to oczywiście, że namawiam Cię do takiego działania. Początkujący przed-
siębiorca ma na głowie dość kłopotów, żeby jeszcze dokładać sobie wojnę z aparatem skar-
bowym. To działanie dla idealistów, którzy zechcą udowodnić sobie i innym, że żyją w pań-
stwie prawa.
Stosowanym najczęściej sposobem postępowania są:
a) ujęcie remanentu w wartości brutto, co prowadzi do niezasłużonej straty finansowej
i jest działaniem niewłaściwym z punktu widzenia interesu przedsiębiorcy, a dodat-
kowo, moim zdaniem, niewłaściwym w świetle obowiązujących unijnych przepisów
dotyczących VAT;
b) powstrzymanie się od zakupów do momentu, w którym zgodnie z interpretacją miej-
scowego urzędu podatnik staje się czynnym podatnikiem VAT i
c) poproszenie dostawcy, aby odłożył na kilka, kilkanaście dni wskazany towar i wstrzy-
mał się z wydaniem faktury.
Zrozumieć VAT
179
5.7. KASY FISKALNE
Nie musisz martwić się obowiązkiem posiadania kasy, jeżeli prowadzisz działalność wyłącz-
nie na rzecz innych firm. Jeżeli jednak masz zamiar sprzedawać towary i usługi osobom nie-
prowadzącym działalności, powinieneś przeczytać ten rozdział.
Kasy fiskalne to potoczna nazwa urządzeń rejestrujących obrót (kas rejestrujących)
z uwzględnieniem obowiązujących stawek podatku VAT. W praktyce spotkasz się z kilko-
ma typami urządzeń fiskalnych. Najpopularniejsze są kasy zawierające odpowiedni moduł
fiskalny, stosowane w placówkach handlowych i usługowych. W firmach, które wystawiają
dużo faktur, a paragony raczej sporadycznie, znacznie częściej spotyka się drukarki fiskal-
ne. Spełniają dwie funkcje — głównie drukują faktury, a w razie potrzeby mogą również
wydrukować paragon fiskalny. Trzecim typem urządzeń, będącym połączeniem kas, drukarek
i komputerów, są terminale fiskalne, które widzimy najczęściej w hipermarketach.
Ze względu na funkcje, trwałość, pojemność pamięci fiskalnej, możliwość współpracy
z komputerem lub jej brak kasy różnie kosztują. Podejmując decyzję o zakupie kasy, musisz
przede wszystkim ustalić zakres jej zastosowań. Pamiętaj, że kasa to nie tylko uciążliwy obo-
wiązek. Dobrze wybrana kasa fiskalna może ułatwić Ci kontrolę pracowników, pomóc rozli-
czyć stany magazynowe i zasygnalizować konieczność uzupełnienia zapasów (oczywiście
konieczny będzie komputer i odpowiednie oprogramowanie do obsługi sprzedaży). Dzięki
stosowaniu kas rejestrujących automatycznie będziesz mógł stwierdzić, czy ilość gotówki
w szufladzie odpowiada sprzedaży. Korzyści jest więcej — warunkiem jest zakup urządze-
nia odpowiadającego Twoim wymaganiom. Część kwot wydanych na zakup kas fiskalnych
Skarb Państwa zwraca podatnikom, po spełnieniu odpowiednich warunków.
Wszyscy podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należ-
nego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na
zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku)
ewidencjonowania w wysokości 50 jej ceny netto zakupu, nie więcej jednak niż 2500 zł.
Warto wspomnieć, że może wystąpić sytuacja, w której będziesz zwolniony podmiotowo
z VAT (np. ze względu na wysokość obrotów), ale będziesz musiał zainstalować kasę fiskalną.
Obowiązujące przepisy zwalniają bowiem od obowiązku stosowania kasy, stosując jako
kryterium albo wysokość obrotu (i w pierwszym roku działalności ten obrót jest niższy niż
uprawniający do zwolnienia od podatku VAT), albo rodzaj działalności — wtedy obrót może
być nawet minimalny, a mimo to powstanie obowiązek stosowania kas. W takim przypadku
nie będziesz mógł skorzystać z możliwości odliczenia części kwoty na zakup kasy. Jednak
ulga nie przepada: urząd skarbowy, na Twój wniosek, dokona zwrotu odpowiedniej kwoty
na rachunek bankowy — w terminie do 25 dnia od daty złożenia wniosku.
180
Kompendium small businessu. Edycja 2006
Uwaga — nadchodzą zmiany
Ministerstwo Finansów doszło do wniosku, że za dużo wydaje na zwrot podatnikom
kosztów zakupu kas. Dlatego chce ograniczyć wartość kwotową zwrotu — projekt
mówi, że, co prawda, zwrot wyniesie do 90 wydatku, nie więcej jednak niż 900 zł
na kasę. To preferuje dostawców urządzeń tańszych, wyposażonych w mniej poży-
teczne dla podatników funkcje.
Kto musi stosować kasy fiskalne?
Kasy, zgodnie z ustawą o VAT, powinni stosować wszyscy podatnicy dokonujący sprzedaży
na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych
(dalej będę dla uproszczenia pisał o osobach n.p.d.). Jeżeli naruszysz ten obowiązek, nara-
zisz się na sankcje określone w kodeksie karnym skarbowym oraz do czasu rozpoczęcia
prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrują-
cych stracisz prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę stanowiącą równo-
wartość 30 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.
Minister Finansów ma prawo zwalniać określone grupy podatników z obowiązku reje-
strowania obrotu przy użyciu kas, i z tego prawa systematycznie korzysta. Zwalnianie odbywa
się w drodze rozporządzenia, które jest wydawane raz na jakiś czas (najczęściej raz w roku).
Począwszy od 1 kwietnia 2006 r., podatników obowiązuje rozporządzenie z dnia 28 marca
2006 r. w sprawie kas rejestrujących.
Pomyśl o kasie rezerwowej
Jeżeli już zainstalujesz kasę i ulegnie ona uszkodzeniu, a nie będziesz miał kasy re-
zerwowej, będziesz musiał wstrzymać sprzedaż. Podobnie będzie, kiedy wyłączą prąd,
a Ty nie będziesz miał zasilania bateryjnego. Powinieneś to brać pod uwagę, planując
zakup kas. Warto mieć na podorędziu małą kasę z zasilaniem awaryjnym.
Zwolnienie z obowiązku stosowania kas
Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących ma dwa
kryteria. Jedno jest przedmiotowe (zwalnia się z obowiązku ewidencjonowanie niektóre ro-
dzaje działalności), inne to zwolnienie podmiotowe (jeżeli rozpoczniesz działalność w 2006 r.,
to do momentu osiągnięcia obrotu w wysokości 20 000 zł będziesz korzystał ze zwolnienia
— z wyjątkiem sytuacji, o której za chwilę). W tabeli 5.4 znajduje się wykaz sprzedaży zwol-
nionej z obowiązku ewidencjonowania.
Zrozumieć VAT
181
Tabela 5.4. Wykaz sprzedaży zwolnionej z obowiązku ewidencjonowania
(do 31 grudnia 2006 r.)
Poz.
Symbol PKWiU*)
Nazwa towaru, usługi (czynności)
I. Sprzedaż towarów lub świadczenie usług
1.
ex 01.4
2. 40
3. 41
4. 55.23.11
5. ex 55.23.15
6. ex 60.21.2
7. ex 60.21.42
8. 60.23.13
9. ex 63.12.14
10. ex 63.21.10-00.10
11. ex 63.21.21-00.10
12. 63.21.25
13. ex 64.1
14. 64.2
15. 65-67
16. 70.2
17. 70.3
18. 73
19. 74.1
20. ex 74.2
21. 74.30
Usługi związane z rolnictwem oraz chowem i hodowlą zwierząt,
z wyjątkiem usług weterynaryjnych, z wyłączeniem:
• usług wypożyczania sprzętu rolniczego i ogrodniczego bez obsługi,
• usług ślusarskich i kowalskich
Energia elektryczna, gaz, para wodna i gorąca woda
Woda zgromadzona w zbiornikach i woda oczyszczona, usługi w zakresie
rozprowadzania wody
Usługi świadczone przez obozowiska dla dzieci
Usługi krótkotrwałego zakwaterowania pozostałe, gdzie indziej
niesklasyfikowane, z wyłączeniem usług hotelarskich i turystycznych
Przewozy miejskie rozkładowe pasażerskie, inne niż kolejowe, za które
pobierane są ceny urzędowe ustalone przez gminę (Radę m.st. Warszawy)
lub związek komunalny
Przewozy rozkładowe pasażerskie pozostałe, gdzie indziej
niesklasyfikowane, za które pobierane są ceny urzędowe w wysokości
ustalonej przez gminę (Radę m.st. Warszawy) lub związek komunalny
Przewozy pasażerskie z wykorzystaniem ludzkiej lub zwierzęcej siły
pociągowej
Usługi magazynowania i przechowywania towarów pozostałe — wyłącznie
przechowywanie i dozór mienia
Usługi przechowalni bagażu na dworcach kolejowych — wyłącznie
świadczone przy użyciu urządzeń służących do automatycznej obsługi,
które również w systemie bezobsługowym przyjmują należność
Usługi przechowalni bagażu na dworcach autobusowych — wyłącznie
świadczone przy użyciu urządzeń służących do automatycznej obsługi,
które w systemie bezobsługowym przyjmują należność
Usługi wspomagające transport drogowy pozostałe, gdzie indziej
niesklasyfikowane
Usługi pocztowe i kurierskie z wyłączeniem usług w zakresie
przygotowania oraz dostawy towarów na zamówienie
Usługi telekomunikacyjne
Usługi pośrednictwa finansowego
Usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości na własny rachunek
Usługi obsługi nieruchomości świadczone na zlecenie
Usługi naukowo-badawcze
Usługi prawnicze, rachunkowo-księgowe, badania rynków i opinii
publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej
i zarządzania
Usługi archit
Pobierz darmowy fragment (pdf)