Darmowy fragment publikacji:
Ustawa o podatku dochodowym od osób
prawnych1
z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. Nr 21, poz. 86)
Tekst jednolity z dnia 9 marca 2011 r. (Dz.U. Nr 74, poz. 397)
(zm.: Dz.U. 2011, Nr 102, poz. 585, Nr 106, poz. 622, Nr 134, poz. 781, Nr 178, poz. 1059, Nr 205, poz. 1202,
Nr 234, poz. 1389 i 1391; 2012, poz. 362, poz. 596, poz. 769, poz. 1010, poz. 1342, poz. 1448, poz. 1540;
2013, poz. 613, poz. 888, poz. 1012, poz. 1036, poz. 1287, poz. 1387)
1 Niniejsza ustawa dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia następujących dyrektyw Wspólnot
Europejskich:
1) dyrektywy Rady 90/434/EWG z 23.7.1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego
zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów, dotyczących spółek
różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 225 z 20.08.1990, s. 1; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 1,
s. 142);
2) dyrektywy Rady 90/435/EWG z 23.7.1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego
w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 225
z 20.08.1990, s. 6; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 1, s. 147);
3) dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3.6.2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do
odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz.Urz.
UE L 157 z 26.06.2003, s. 49; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 1, s. 380);
4) dyrektywy Rady 2003/123/WE z 22.12.2003 r. zmieniającej dyrektywę 90/435/EWG w sprawie wspólnego
systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw
Członkowskich (Dz.Urz. UE L 7 z 13.01.2004, s. 41; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 2, s. 3);
5) dyrektywy Rady 2004/66/WE z 26.4.2004 r., dostosowującej dyrektywy 1999/45/WE, 2002/83/WE,
2003/37/WE i 2003/59/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz dyrektywy 77/388/EWG, 91/414/EWG,
96/26/EWG, 2003/48/WE i 2003/49/WE Rady w zakresie swobodnego przepływu towarów, swobody świadczenia
usług, rolnictwa, polityki transportowej, opodatkowania, w następstwie przystąpienia Republiki Czeskiej, Estonii,
Cypru, Łotwy, Litwy, Węgier, Malty, Polski, Słowenii i Słowacji (Dz.Urz. UE L 168 z 1.05.2004, s. 35);
6) dyrektywy Rady 2004/76/WE z 29.4.2004 r. zmieniającej dyrektywę 2003/49/WE w odniesieniu do możliwości
stosowania przez niektóre Państwa Członkowskie okresów przejściowych dla stosowania wspólnego systemu
opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych
Państw Członkowskich (Dz.Urz. UE L 195 z 2.06.2004, s. 33; Polskie wydanie specjalne, rozdz. 09, t. 2, s. 23);
7) dyrektywy Rady 2005/19/WE z 17.2.2005 r. zmieniającej dyrektywę Rady 90/434/EWG w sprawie wspólnego
systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany
udziałów, dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich (Dz.Urz. UE L 058 z 4.03.2005, s. 19);
8) dyrektywy Rady 2006/98/WE z 20.11.2006 r. dostosowującej niektóre dyrektywy w dziedzinie opodatkowania,
w związku z przystąpieniem Bułgarii i Rumunii (Dz.Urz. UE L 363 z 20.12.2006, s. 129).
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania
Art. 1. [Zakres podmiotowy i przedmiotowy]
1.2 Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych
i spółek kapitałowych w organizacji.
2. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających
osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem
ust. 1 i 3.
3.3 Przepisy ustawy mają również zastosowanie do:
1)
spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypo-
spolitej Polskiej;
spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie,
jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak
osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów
bez względu na miejsce ich osiągania.
2)
Literatura: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski,
Podatek dochodowy od osób prawnych 2009, Wrocław 2009; A. Gomułowicz, J. Małecki,
Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2004; A. Gorgol, B. Kucia-Guściora, P. Smoleń,
M. Szustek-Janowska, W. Wójtowicz, Prawo podatkowe. Część ogólna i szczegółowa,
Lublin 2005; M. Kalinowski, w: Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie
(pod red. B. Brzezińskiego), Toruń 2009; J. Nowak-Kubiak, Ustawa o działalności
leczniczej. Komentarz, Warszawa 2012, Legalis; Podatek dochodowy od osób prawnych.
Komentarz (pod red. J. Marciniuka), Legalis 2010; P. Rataj, P. Pietrołaj, Wykonywanie
działalności leczniczej na gruncie nowej ustawy przez podmioty lecznicze, Dodatek
do Edukacji Prawniczej 2012, Nr 1, Legalis; System Prawa Finansowego, t. III, Prawo
daninowe (pod red. L. Etela), Warszawa 2010; M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski,
G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Huszcz, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.
Komentarz, Warszawa 2009.
Spis treści
I. Uwagi ogólne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
II. Pojęcie podatnika . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
III. Osoby prawne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IV. Spółki kapitałowe w organizacji
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
V. Spółki kapitałowe w likwidacji . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
VI. Spółka europejska oraz spółdzielnia europejska . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
VII. Jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej . . . . . . . . . . . . . . . .
VIII. Europejskie Zgrupowanie Interesów Gospodarczych . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IX. Pozostałe jednostki niebędące podatnikami
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
X. Samorządowe zakłady budżetowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
XI. Jednostki budżetowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
XII. Oddziały osób prawnych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
XIII. Wspólnoty mieszkaniowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Nb
1
5
8
11
16
17
19
24
25
26
27
29
30
2 Art. 1 ust. 1 w brzmieniu ustawy z dnia 8.11.2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387), która weszła w życie
3 Art. 1 ust. 3 w brzmieniu ustawy z dnia 8.11.2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387), która weszła w życie
1.01.2014 r.
1.01.2014 r.
Mikuła
3
Art. 1 Nb 1–5
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania
XIV. Zakłady opieki zdrowotnej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
31
XV. Szkoły niepubliczne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
36
XVI. Spółki niemające osobowości prawnej z siedzibą lub zarządem w innym państwie 37
39
XVII. Konsorcjum . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
XVIII. Nowelizacja art. 1 PDOPrU z mocą od 1.1.2014 r.
. . . . . . . . . . . . . . . . . . .
40
I. Uwagi ogólne
1. Ustawą z 15.2.1992 r. został wprowadzony do polskiego systemu prawnego podatek docho-
dowy od osób prawnych. Podatek ten jest podatkiem bezpośrednim i ma charakter dochodowy. Jest
podatkiem państwowym, w pewnym stopniu jest jednak dochodem budżetu jednostek samorządu
terytorialnego (A. Gorgol, B. Kucia-Guściora, P. Smoleń, M. Szustek-Janowska, W. Wójtowicz,
Prawo podatkowe. Część ogólna i szczegółowa, Lublin 2005, s. 336–337). Bezpośredniość podatku
dochodowego wyraża się w tym, że „normatywnie określone źródło podatku, przedmiot i podmiot
podatku, są zbieżne, a więc tożsame z rzeczywistym źródłem ekonomicznym podatku i podmiotem
podatku” (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki
i prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 138).
W praktyce oznacza to, że podatek płaci osoba prawna (lub jednostka podobna) z własnego majątku,
a nie „przerzuca” podatku de facto na inny podmiot (jak w przypadku podatków pośrednich, gdzie
rzeczywiste źródło ekonomiczne podatku znajduje się poza tym, kto jest formalnie, według prawa,
podatnikiem).
2. Podatek ten opiera się na zasadzie równości. Zasada ta oznacza jednakowe traktowanie
podmiotów będących podmiotami tego podatku bez względu na rodzaj dochodów i ich źródło,
a także niezależnie od formy organizacyjnej (A. Gorgol, B. Kucia-Guściora, P. Smoleń, M. Szu-
stek-Janowska, W. Wójtowicz, Prawo podatkowe, s. 337). Podatek ten opiera się również na
zasadzie powszechności w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. W aspekcie podmiotowym
oznacza to, że w zasadzie wszystkie osoby prawne – i podmioty co do zasady podobne –
są opodatkowane tym podatkiem – z wyjątkami dotyczącymi niektórych zwolnień (A. Gorgol,
B. Kucia-Guściora, P. Smoleń, M. Szustek-Janowska, W. Wójtowicz, Prawo podatkowe, s. 337).
W aspekcie przedmiotowym natomiast oznacza to, że w zasadzie wszystkie dochody podatnika
są opodatkowane bez względu na źródło ich otrzymania. Podatek dochodowy, co do zasady, ma
objąć całość dochodów wszystkich podmiotów będących podatnikami tego podatku na obszarze
jego obowiązywania.
3. Należy podkreślić, że pojęcie dochodu jest pojęciem niejednoznacznym. W nauce o podatkach
oraz w nauce prawa podatkowego toczyła (i toczy) się dyskusja na temat różnorodnych teorii
dochodu (H. Litwińczuk, w: System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, s. 186–189).
W zależności od danej
teorii zakres pojęcia dochodu może obejmować jedynie periodycznie
uzyskiwane wpływy ze stałego źródła (z wyłączeniem wówczas przyrostów rzeczowych składników
majątkowych takich jak darowizny, czy spadki) aż po takie teorie, zgodnie z którymi pojęcie
dochodu obejmować może każdy przyrost majątku danej osoby – nawet dochód niezrealizowany,
jak wzrost wartości rynkowej posiadanego majątku.
4. Nie jest jednoznaczne, jaką treść pojęciu dochodu nadał ustawodawca w PDOPrU. Choć
ustawa zawiera definicję legalną dochodu (art. 7 ust. 2), to trudności w określeniu zakresu tego
pojęcia wynikają z niedookreśloności pojęcia przychodu. Dlatego też definicję przychodu oraz
dochodu należy „dekodować” z całości treści ustawy – w szczególności z treści art. 12 ust. 1. Na
podstawie treści ustawy oraz dorobku orzecznictwa (przywoływanego w dalszej części komentarza)
można wnioskować, że pojęcie dochodu w zasadzie oznacza, że opodatkowaniu podlega jedynie
to, co zostaje w rękach danego podmiotu do jego dyspozycji (w zasadzie staje się jego własnością;
ostatecznym przysporzeniem majątkowym) po odliczeniu od przychodów kosztów poniesionych
w celu jego osiągnięcia. Jednocześnie, brak bliższej definicji dochodu oraz brak precyzji w zakresie
definicji przychodu (w art. 12) zasługuje na krytykę oraz powoduje niejednoznaczność w zakresie
tego, co powinno podlegać opodatkowaniu.
II. Pojęcie podatnika
1. Komentowany artykuł reguluje zakres podmiotowy podatku. Wskazuje, kto jest podatnikiem
– czyli osobą podlegającą na mocy ustawy obowiązkowi podatkowemu. Należy podkreślić, iż
bycie podatnikiem jest stanem obiektywnym. Oznacza to, że obowiązek podatkowy powstanie
w tym podatku niezależnie od woli opodatkowanego (M. Kalinowski, w: Prawo podatkowe. Teoria.
Instytucje. Funkcjonowanie (pod red. B. Brzezińskiego), Toruń 2009, s. 68) i jest niezależny od
np. formalnej rejestracji danego podmiotu jako podatnika, ani od tego, czy podatnik np. złożył
zeznanie. Jeżeli wystąpią okoliczności opisane w ustawie, dany podmiot jest uznawany za podatnika.
4
Mikuła
1
2
3
4
5
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania
Nb 6–11 Art. 1
1.1. Przykład: Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji dokonała dostaw towarów,
z tytułu których nie wystawiła faktur VAT. Spółka ta nie była zarejestrowana dla celów podatkowych
ani dla celów statystycznych. Rejestracja taka nastąpiła po kilku miesiącach od dokonania dostaw
tych towarów. Co do zasady, obowiązek podatkowy powstał wobec spółki już w momencie dostawy
towarów (na podstawie art. 12 ust. 3a PDOPrU).
6
2. Ustawa stanowi, że podmiotami podatku są m.in. „osoby prawne”, „spółki kapitałowe 7
w organizacji”, „jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej”. Ustawa posługuje się
tutaj pojęciami konwencjonalnymi. W zasadzie więc należy uznać, że podatnikiem może być tylko
taki podmiot, którego byt prawny już się rozpoczął (H. Litwińczuk, w: System Prawa Finansowego,
t. III, Prawo daninowe, s. 282–283). Jeżeli założyciele danej spółki już wcześniej prowadzili
działalność gospodarczą, to zasadniczo ich dochody należy opodatkować według zasad właściwych
dla tych założycieli, a nie dla spółki (a więc np. podatkiem dochodowym od osób fizycznych).
III. Osoby prawne
1. Podmiotami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem są osoby prawne. Nie ulega wątpliwości, 8
że osoba prawna jest pojęciem konwencjonalnym, którego treść jest zdeterminowana treścią
prawa prywatnego (cywilnego) i, przynajmniej w odniesieniu do osób prawnych prawa polskiego,
należałoby się tutaj odwołać do polskiego Kodeksu cywilnego. Należy również w tym przypadku
posłużyć się przepisami prawa cywilnego w celu określenia, od kiedy dany podmiot staje
się osobą prawną, a w konsekwencji, od którego momentu zaczyna podlegać opodatkowaniu
podatkiem dochodowym. Zgodnie z art. 33 KC osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki
organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Z przepisów ustawy musi
zatem wynikać, że dana jednostka organizacyjna ma osobowość prawną. Zgodnie z art. 35 KC
powstanie, ustrój i ustanie osób prawnych określają właściwe przepisy; w przypadkach i w zakresie
w przepisach tych przewidzianych organizację i sposób działania osoby prawnej reguluje także jej
statut. Równocześnie, jednostka organizacyjna uzyskuje osobowość prawną z chwilą jej wpisu do
właściwego rejestru, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.
2. W przypadku konieczności ustalenia momentu powstania zagranicznej osoby prawnej 9
(np. spółka niemiecka mająca zarząd w Polsce), należy kierować się przepisami prawa (obcego)
regulującymi powstanie danej osoby prawnej. W przypadku wątpliwości, wydaje się możliwe
kierowanie kryteriami dodatkowymi, jak np. uzyskanie pierwszego przychodu.
3. Osobami prawnymi, a zatem i podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są przede 10
wszystkim:
1)
Skarb Państwa (z mocy art. 6 ust. 1 pkt 1 PDOPrU korzysta on jednak ze zwolnienia
podmiotowego);
jednostki samorządu terytorialnego (na mocy art. 6 ust. 1 pkt 6 PDOPrU zwolnione od podatku
są dochody określone w przepisach ustawy z 13.11.2003 r. o dochodach jednostek samorządu
terytorialnego; tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm.);
spółki kapitałowe, tj. spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością;
fundacje;
przedsiębiorstwa państwowe;
spółdzielnie;
spółdzielnie europejskie;
związki zawodowe oraz ich jednostki wskazane w statucie;
stowarzyszenia
oraz inne jednostki organizacyjne, którym ustawa nadaje osobowość prawną.
2)
3)
4)
5)
6)
7)
8)
9)
IV. Spółki kapitałowe w organizacji
1. Spółki kapitałowe w organizacji (spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) 11
również są zaliczane przez komentowany przepis do podatników podatku dochodowego od osób
prawnych. Zgodnie z art. 161 § 1 KSH spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji
powstaje z chwilą zawarcia umowy spółki. Zgodnie z art. 323 § 1 KSH z chwilą zawiązania spółki
powstaje spółka akcyjna w organizacji.
Mikuła
5
12
13
14
15
16
17
Art. 1 Nb 12–17
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania
1.1. Dlatego też, wspólnicy spółki w organizacji nie mogą żądać zwrotu nadpłaty, która przysługuje
tej spółce – zob. wyr. NSA z 28.10.2011 r. (II FSK 791/10, Legalis): „Jak wynika z powoływanego
przez organy podatkowe art. 1 ust. 1 PDOPrU, spółka kapitałowa w organizacji jest samodzielnym
i odrębnych od jej wspólników podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych”.
jest
2. Spółka w organizacji
jednostką organizacyjną posiadającą zdolność prawną, ale
niebędącą osobą prawną. Trwa ona od momentu zawarcia umowy spółki (spółka z ograniczoną
odpowiedzialnością) lub zawiązania spółki (spółka akcyjna) do momentu wpisania do rejestru spółki
albo odmowy wpisania do rejestru spółki lub też upływu 6-miesięcznego terminu na zgłoszenie
spółki do rejestru albo jej rozwiązania (zob. S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz,
R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych 2009, Wrocław 2009, s. 13–14).
2.1. Jak zauważył NSA w wyr. z 15.6.2011 r. (II FSK 248/10, Legalis): „Spółka akcyjna tworzona
jest w szczególnym trybie. W fazie początkowej dochodzi do konsensusu między założycielami
spółki podpisującymi statut. Następnie składane są oświadczenia o objęciu akcji i wyrażeniu zgody
na brzmienie statutu. Statut nie tworzy stosunku prawnego między założycielami. Jego podpisanie
jest warunkiem utworzenia spółki. Zbiór zawartych w nim norm jest podstawą jej funkcjonowania od
chwili zawiązania spółki Statut należy odróżnić od składanych przez obejmujących akcje oświadczeń
woli. Wszystkie oświadczenia woli: to jest statut oraz oświadczenia wymienione w art. 313 KSH,
powinny być traktowane jako umowa założycielska spółki handlowej, spełniająca wymogi art. 3
KSH. Umowa ta może być zawarta w jednym lub kilku aktach notarialnych. W tym ostatnim
przypadku może to mieć miejsce w różnym czasie i miejscu. Układ oświadczeń nie jest jednak
przypadkowy. Statut jest pierwszą z czynności i inne oświadczenia (na przykład o objęciu akcji)
powinny do niego nawiązywać. Finalne zawarcie umowy spółki akcyjnej określić można mianem
zawiązania. Następuje ono dopiero z chwilą objęcia wszystkich akcji lub złożenia przez zarząd
oświadczenia w trybie przewidzianym w art. 310 § 2 KSH. Nie jest więc jeszcze zawiązaniem
spółki podpisanie statutu czy objęcie pierwszej akcji. Dopiero od chwili zawiązania spółki akcyjnej
powstaje nowy podmiot, jakim jest spółka w organizacji (v. A. Kidyba, komentarz LEX/el 2011;
komentarz do art. 301 Kodeksu spółek handlowych). Zasadnie więc twierdzi wnoszący skargę
kasacyjną Minister Finansów, że koszty obejmujące opłatę notarialną za sporządzenie umowy
spółki akcyjnej w formie aktu notarialnego i podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej
umowy nie są kosztami spółki akcyjnej, która nie istnieje jeszcze na tym etapie jako nowy podmiot
w organizacji. Za koszty takie słusznie natomiast uznano koszty doradztwa prawnego związanego
ze sporządzeniem uchwał organów Spółki, umów z pracownikami, wniosku rejestracyjnego do KRS
oraz opłaty sądowej związanej z rejestracją w KRS, jako że były to już koszty nowopowstałej osoby
prawnej”.
3. Podkreślić należy, że spółka w organizacji z chwilą wpisu do rejestru uzyskuje osobowość
prawną, stając się równocześnie podmiotem praw i obowiązków spółki w organizacji (art. 12 KSH).
Zgodzić się trzeba z poglądem, zgodnie z którym zarejestrowana spółka nie jest następcą prawnym,
ale wprost kontynuatorem podmiotowości prawno-podatkowej spółki w organizacji. W konsekwencji
przykładowo przychody i koszty spółki w organizacji stają się przychodami i kosztami spółki po jej
zarejestrowaniu [zob. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz (pod red. J. Marciniuka),
Warszawa 2010, Legalis].
V. Spółki kapitałowe w likwidacji
1. Postawienie spółki kapitałowej w stan likwidacji nie decyduje o utracie jej podmiotowości
podatkowoprawnej na gruncie przepisów PDOPrU. Jak stwierdził NSA w wyr. z 30.6.1993 r.
„rozwiązanie spółki (osoby prawnej) następuje po przeprowadzeniu likwidacji. W czasie likwidacji
spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zachowuje osobowość prawną. Przepisy rozdziału VI KH
nie pozwalają na wysuwanie wniosku, że Spółka straciła swoją tożsamość w momencie postawienia
w stan likwidacji” (III SA 238/93, MoPod 1994, Nr 3, s. 80).
VI. Spółka europejska oraz spółdzielnia europejska
1. Na mocy rozporządzenia Rady (WE) Nr 2157/2001 z 8.10.2001 r. w sprawie statutu spółki
europejskiej (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001 r., s. 1) możliwe jest utworzenie spółki europejskiej.
Spółka ta nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru państwa członkowskiego, w którym
ma siedzibę. Spółka ta, jako posiadająca osobowość prawną, podlega opodatkowaniu podatkiem
dochodowym od osób prawnych.
6
Mikuła
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania
Nb 18–21 Art. 1
2. Opodatkowaniu podlega również spółdzielnia europejska. Spółdzielnie te mogą funkcjonować 18
w Polsce na podstawie rozporządzenia Rady (WE) Nr 1435/2003 z 22.7.2003 r. w sprawie
statutu spółdzielni europejskiej (SCE) (Dz.Urz. UE L 207 z 18.8.2003 r., s. 1), dyrektywy
Rady 2003/72/WE z 22.7.2003 r. uzupełniającej statut spółdzielni europejskiej w odniesieniu do
zaangażowania pracowników (Dz.Urz. UE L 207 z 18.8.2003 r., s. 25) oraz ustawy z 22.7.2006 r.
o spółdzielni europejskiej (Dz.U. Nr 149, poz. 1077 ze zm.).
VII. Jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej
1. Zgodnie z art. 1 ust. 2 PDOPrU, jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek 19
organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości
prawnej. Oznacza to, że podatnikami są również jednostki organizacyjne niemające osobowości
prawnej – jednak nie są tymi podatnikami spółki osobowe. Kodeks spółek handlowych przewiduje
bowiem możliwość tworzenia, obok spółek kapitałowych, również spółek osobowych. Są nimi:
spółka jawna, partnerska, komandytowa i komandytowo-akcyjna. Spółki te posiadają zdolność
prawną (mogą być podmiotem praw i obowiązków), jednakże nie posiadają osobowości prawnej. Nie
będą one zatem podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem, ze względu
na brzmienie ust. 3, spółki komandytowo-akcyjnej (zob. więcej w pkt XVIII. Nowelizacja art. 1
PDOPrU z mocą od 1.1.2014 r.). Podobnie spółka cywilna nie jest podatnikiem na gruncie przepisów
PDOPrU. Jednostki organizacyjne stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych
od momentu powstania. Często ustalenie takiego momentu może być problematyczne. W celu
ustalenia tego momentu, konieczna jest analiza poszczególnych aktów tworzących tę jednostkę.
W przypadku braku możliwości ustalenia momentu objęcia obowiązkiem podatkowym jednostki
organizacyjnej, wydaje się, że możliwe jest posługiwanie się kryteriami pomocniczymi, takimi jak:
uzyskanie pierwszego przychodu, czy dokonanie pierwszej czynności objętej zakresem działalności
(H. Litwińczuk, w: System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, s. 283).
2. Zidentyfikowanie jednostki organizacyjnej, która miałaby podmiotowość prawno-podatkową 20
w podatku dochodowym od osób prawnych może budzić wątpliwości. Jednostka taka z pewnością
powinna charakteryzować się pewnym stopniem zorganizowania i wyodrębnienia. Trudno odnaleźć
obiektywne, jasne kryteria wskazujące na to, że dana jednostka jest „jednostką organizacyjną”,
o której mowa w komentowanym przepisie (w zakresie wspomnianych kontrowersji zob. w szcze-
gólności M. Ślifirczyk, F. Świtała, R. Krasnodębski, G. Dźwigała, P. Karwat, Z. Huszcz, Ustawa
o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2009, s. 784). Kontrowersje te
mają swoje podłoże teoretyczne. Nie jest bowiem jednoznaczne, czy podmiotowość podatkowo-
prawną mogą mieć wyłącznie takie jednostki, które mają podmiotowość cywilnoprawną. Zgodnie
z przeważającą opinią nie jest to konieczne. Spotkać można było jednak również poglądy odmienne
(więcej na ten temat zob. M. Kalinowski, w: Prawo podatkowe, s. 53–54). Przy rozstrzyganiu kwestii,
które jednostki organizacyjne mogą być uznane za podatnika, warto zwrócić uwagę na kryteria
sformułowane w teorii prawa podatkowego, takie jak np. wskazujące, że podatnikiem może być
tylko taka jednostka, wobec której może powstać zdarzenie określone w ustawie albo która może
być zdolna do zapłaty podatku. W konsekwencji podatnikiem może być tylko ten, kto np. może
osiągać przychód (dochód) oraz ten, kto może dysponować środkami pieniężnymi celem zapłaty
podatku (tak w szczególności M. Kalinowski, w: Prawo podatkowe, s. 63–64).
3. Orzecznictwo wypracowało określone, jakkolwiek nadal budzące pewne wątpliwości, kryteria 21
konstytuujące jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Wymienił je m.in. NSA
w wyroku z 5.4.2012 r. (II FSK1828/10, Legalis). Sąd uznał w nim, że: za atrybuty jednostek
organizacyjnych niemającymi osobowości prawnej przyjmuje się:
1)
2)
3)
4)
5)
6)
7)
posiadanie struktury organizacyjnej;
działanie za pośrednictwem organów;
zdolność prawna w zakresie prawa materialnego;
zdolność procesowa;
zdolność upadłościowa i układowa;
posiadanie własnego majątku;
odpowiedzialność własnym majątkiem za zobowiązania.
Dla uzyskania statusu jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej wystarczające jest
posiadanie przez dany podmiot przynajmniej jednej z wymienionych wyżej cech (S. Janczewski,
Spółka jawna w nowym kodeksie handlowym. PPH 1934, s. 50; S. Włodyka, w: S. Włodyka,
Prawo spółek (praca zbiorowa pod red. S. Włodyki), Kraków 1991, s. 198–200; W. Pyzioł, w: S.
Mikuła
7
22
23
24
25
26
27
Art. 1 Nb 22–27
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania
Włodyka, Prawo spółek (pod red. S. Włodyki). Kraków 1991, s. 313; S. Sołtysiński, w: S. Sołtysiński,
A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks Handlowy. Komentarz, t. I, Warszawa 1997, s. 44–46).
4. Choć przytoczony powyżej pogląd NSA należy zaliczyć do kontrowersyjnych, warto zwrócić
uwagę, że pojęcie jednostki organizacyjnej w PDOPrU może być dosyć szerokie, a orzecznictwo
jest dalekie od precyzyjnej delimitacji jej znacznia.
5. Praktyka orzecznicza wypracowała dosyć utrwalone poglądy w stosunku do niektórych
form organizacyjnych występujących w obrocie. Zgodnie z nimi jednostkami organizacyjnymi
nieposiadającymi osobowości prawnej, ale będącymi podatnikami podatku dochodowego od osób
prawnych są w szczególności niżej wymienione podmioty.
VIII. Europejskie Zgrupowanie Interesów Gospodarczych
1. Zgodnie z komentowanym przepisem, pomimo włączenia w zakres podmiotowy PDOPrU
jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, podatnikami nie będą spółki
niemające osobowości prawnej. W związku z powyższym, pewne wątpliwości mogą wiązać się
z klasyfikowaniem dla potrzeb PDOPrU europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych, do
którego odpowiednie zastosowanie w sprawach nieuregulowanych znajdują przepisy o spółce jawnej
[zob. rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2137/85 z 25.7.1985 r. w sprawie europejskiego zgrupowania
interesów gospodarczych (EZIG); Dz.Urz. WE L 199 z 31.7.1985 r., s. 1 oraz ustawę z 4.3.2005 r.
o europejskim zgrupowaniu interesów gospodarczych i spółce europejskiej; Dz.U. Nr 62, poz. 551 ze
zm.]. Należy w tym zakresie zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, jak również
w interpretacjach organów podatkowych, iż europejskie zgrupowanie interesów gospodarczych
powinno być transparentne dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym, zaś zyski i straty
zgromadzenia powinny być opodatkowane w części, w jakiej przypadają jego członkom, którzy
w tym zakresie występują jako podatnicy podatku dochodowego (tak w interpretacji Dyrektora IS
w Warszawie z 12.4.2010 r., IPPB5/423-40/10-2/MB).
IX. Pozostałe jednostki niebędące podatnikami
1. Przykładami innych jednostek, które nie są podatnikami podatku dochodowego od osób
prawnych są tzw. firmy uczniowskie, które są rodzajem przedsięwzięcia realizowanego w ramach
procesu dydaktycznego [zob. Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz (pod red.
J. Marciniuka), Warszawa 2010, Legalis i cytowane tam pismo Ministerstwa Finansów z 8.9.1997 r.,
PO3-MD-722-5723-593/97, S.Pod. 1998, Nr 3, s. 3]. Podobnie traktowane są „Rady Rodziców”
funkcjonujące na podstawie ustawy o systemie oświaty (zob. w powołanej wyżej pozycji
wraz z cytowanym tam pismem Ministerstwa Finansów z 12.4.2006 r., PB3-IP-8213-49/481/06,
Biul.Skarb. 2006, Nr 3, s. 22).
X. Samorządowe zakłady budżetowe
1. Samorządowe zakłady budżetowe są jedną z form organizacyjnych jednostek sektora finansów
publicznych działających na podstawie ustawy z 27.8.2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.
Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.). Zgodnie z art. 15 FinPublU samorządowy zakład budżetowy
odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych.
Zgodnie z obecnie prezentowanym poglądem orzecznictwa oraz doktryny, samorządowy zakład
budżetowy jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.
XI. Jednostki budżetowe
1. Zgodnie z art. 11 ust. 1 FinPublU jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne
sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki
bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów
budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Są one również podatnikami
podatku dochodowego od osób prawnych, zwolnionymi jednak od opodatkowania na mocy art. 6
ust. 1 pkt 3 PDOPrU.
8
Mikuła
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania
Nb 28–32 Art. 1
2. Jednostka budżetowa jest przykładem jednostki organizacyjnej, co do której mogą powstać 28
istotne wątpliwości w odniesieniu do jej podmiotowości na gruncie prawa podatkowego. Wątpliwości
takie były szeroko dyskutowane na gruncie podatku od towarów i usług. Istotnym głosem w tej
dyskusji
jest uchwała NSA(7) z 24.6.2013 r. (I FPS 1/13, Legalis), w której Sąd ten uznał,
że jednostki budżetowe nie mogą być odrębnymi od gminy podatnikami podatku od towarów
i usług. Jak się jednak wydaje, w odniesieniu do PDOPrU ustawodawca przesądził status jednostki
budżetowej jako podatnika. Jednostki te są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych,
zwolnionymi jednak od opodatkowania na mocy art. 6 ust. 1 pkt 3 PDOPrU.
1. Oddziały osób prawnych,
odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.
XII. Oddziały osób prawnych
jako funkcjonujące w ramach struktury osoby prawnej nie są 29
XIII. Wspólnoty mieszkaniowe
1. Zgodnie z art. 6 ustawy z 24.6.1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 80, 30
poz. 903 ze zm.) ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, tworzy
wspólnotę mieszkaniową. Wspólnota mieszkaniowa może nabywać prawa i zaciągać zobowiązania,
pozywać i być pozywana. Wspólnota mieszkaniowa jest podatnikiem podatku dochodowego od
osób prawnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 PDOPrU wolne od podatku są dochody
spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych,
towarzystw budownictwa społecznego
oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki
mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele
związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności
gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Jak zauważył NSA w wyr. z 17.7.2008 r.
(II FSK 588/07, Legalis) „wspólnota mieszkaniowa jako jednostka organizacyjna nieposiadająca
osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji
ma obowiązek prowadzenia ewidencji podatkowej jak inni podatnicy”.
XIV. Zakłady opieki zdrowotnej
1. Niepubliczny zakład opieki zdrowotnej został uznany za podatnika podatku dochodowego od 31
osób prawnych na gruncie ustawy z 30.8.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. Dz.U.
z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), która obowiązywała do 30.6.2011 r.
32
1.1. „Zgodnie natomiast z poglądami opartymi na treści powyższych przepisów, wyrażonymi
w utrwalonej
linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, które sąd w składzie
rozpoznającym niniejszą sprawę popiera, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jest jednostką
odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu. Innymi słowy niepubliczny
zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną
strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, majątek jest jako jednostka organizacyjna
niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie
z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Z tego powodu zorganizowanie takich jednostek umożliwia świadczenie
usług zdrowotnych, za które pobierane są opłaty związane z realizacją kontraktów z Narodowym
Funduszem Zdrowia oraz ponoszenie kosztów związanych z prowadzoną działalnością. Dlatego
też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zakłady opieki zdrowotnej muszą samodzielnie
występować w obrocie prawnym, a nie jedynie jako cześć innej jednostki organizacyjnej, która
utworzyła ten zakład” (por. wyr. NSA z 8.10.2008 r., II FSK 978/07, MoPod 2009, Nr 2,
s. 37; wyr. z 3.10.2011 r., II FSK 682/10, Legalis; wyr. z 15.7.2010 r., II FSK 318/09, Legalis;
wyr. z 5.4.2012 r., II FSK 1828/10, Legalis; orzeczenia dostępne także w Centralnej Bazie Orzeczeń
Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
„Ze wskazanych przyczyn nie można zatem uznać za zasadny zarzutu błędnej wykładni
art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ wbrew twierdzeniu wyrażonemu w skardze kasacyjnej
utworzony przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością niepubliczny zakład opieki zdrowotnej
jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego
od osób prawnych, odrębnym od tworzącego go podmiotu” (wyr. NSA z 26.4.2012 r., II FSK
1928/10, niepubl.).
Mikuła
9
33
34
35
36
Art. 1 Nb 33–36
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania
2. Z dniem 1.7.2011 r. weszła w życie ustawa z 15.4.2011 r. o działalności leczniczej (tekst
jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 217). Zgodnie z jej art. 205 z dniem wejścia w życie ustawy
niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych. Jak
podkreśla się w literaturze, „ustawa dokonała połączenia dotychczas podzielonych bytów prawnych,
jakimi były spółki (lub inne podmioty) zakładające NZOZ oraz te NZOZ-y. Zgodnie z obecną
regulacją podmiotem leczniczym będzie przykładowa spółka, zaś dotychczasowym NZOZ będzie
przedsiębiorstwem, w którym prowadzona będzie przez tę spółkę (podmiot leczniczy) działalność
lecznicza” (J. Nowak-Kubiak, Ustawa o działalności
leczniczej. Komentarz, Warszawa 2012,
Legalis).
3. W związku z wejściem w życie ustawy z 15.4.2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.
Dz.U. z 2013 r. poz. 217) nadal istnieją wątpliwości co do tego, czy dotychczasowe NZOZ-y są
odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od podmiotów tworzących te NZOZ-y. W wyda-
wanych interpretacjach MF wskazuje, że: „Ponadto, celem uregulowania statusu niepublicznego
zakładu opieki zdrowotnej w art. 205 ustawy o działalności leczniczej wskazano, że z dniem wejścia
w życie ustawy niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej stają się przedsiębiorstwami podmiotów
leczniczych. Powyższe oznacza, że z dniem wejścia w życie ustawy o działalności leczniczej
dotychczasowe NZOZ-y utraciły przypisywaną im odrębność organizacyjną od podmiotów je
tworzących, bowiem z mocy prawa stają się przedsiębiorstwami podmiotów leczniczych, zaś
pracownicy zatrudnieni w tych zakładach stają się pracownikami odpowiednich podmiotów
leczniczych (art. 210 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej). Ustawa o działalności leczniczej nie
posługuje się pojęciem «zakład opieki zdrowotnej». Firmę podmiotu wykonującego działalność
leczniczą, jak i strukturę organizacyjną jego przedsiębiorstwa określa regulamin organizacyjny,
co wynika z art. 24 ustawy o działalności
leczniczej. Ustawodawca zastrzega ponadto, że
w przypadku gdy przepisy odrębne nakładają obowiązek na zakład opieki zdrowotnej albo
przyznają takiemu zakładowi prawo, te obowiązki albo prawa dotyczą podmiotu leczniczego, zaś
ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o zakładzie opieki zdrowotnej, rozumie się przez
to przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego (art. 218 ustawy o działalności leczniczej)” (Dyrektor
IS w Katowicach, 26.6.2013 r., IBPBI/2/423-337/13/SD). Podobne stanowisko zajął Dyrektor IS
w Poznaniu (26.2.2013 r., ILPB3/423-499/12-2/JG). Stanowisko sądownictwa w tym zakresie nie
jest dotychczas ukształtowane na gruncie nowej ustawy o działalności leczniczej.
4. W związku z wejściem w życie ustawy o działalności
leczniczej nieco inny status niż
dotychczas posiadają obecnie samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej. Choć nie wynika
to wprost z przepisów, posiadały one osobowość prawną i nie utraciły jej na gruncie obecnie
obowiązującej ustawy (tak P. Rataj, P. Pietrołaj, Wykonywanie działalności leczniczej na gruncie
nowej ustawy przez podmioty lecznicze, Dodatek do Edukacji Prawniczej 2012, Nr 1, Legalis).
XV. Szkoły niepubliczne
1. Wątpliwości mogą dotyczyć tego, czy szkoły niepubliczne są podatnikami podatku docho-
dowego od osób prawnych. Organy podatkowe wskazują, co do zasady, jednolicie, że „placówki
oświatowe, jeżeli posiadają określone przymioty charakteryzujące je jako jednostki organizacyjne
niemające osobowości prawnej (takie jak m.in. majątek, wykształcona struktura organizacyjna
oraz wykazujące dostateczny stopień niezależności
i samodzielności), winny być uznane za
podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Jeśli natomiast placówka oświatowa nie
będzie wyposażona w odrębny majątek, wykształcona struktura organizacyjna będzie służyła
wyłącznie realizacji procesu dydaktycznego, a więc nie będą spełnione kryteria dotyczące autonomii
majątkowej oraz samodzielności
jednostki, wówczas będzie to stanowić podstawę do uznania
za podmiot podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie organu prowadzącego placówkę
oświatową. Oceny spełnienia kryteriów dokonuje się zawsze na podstawie dokumentów źródłowych
jednostki” (tak m.in. Dyrektor IS w Katowicach,
interpretacja indywidualna z 30.12.2009 r.,
IBPBI/2/423-1623/09/CzP; Dyrektor IS w Katowicach, interpretacja indywidualna z 27.11.2008 r.,
IBPB3/423-763/08/BG; Dyrektor IS w Poznaniu,
interpretacja indywidualna z 21.12.2009 r.,
ILPB3/423-862/09-2/DS). Organy podatkowe jednocześnie akceptują tezę, iż, co do zasady, szkoły
prowadzone przez stowarzyszenia albo inne podmioty posiadające osobowość prawną nie są
podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Teza taka, co do zasady, zasługuje na
aprobatę.
10
Mikuła
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania
Nb 37–43 Art. 1
XVI. Spółki niemające osobowości prawnej z siedzibą lub zarządem w innym państwie
1. Artykuł 1 ust. 3 PDOPrU dopełnia zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem docho- 37
dowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 2 PDOPrU przepisy ustawy mają również
zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek
niemających osobowości prawnej. Przepis ten wyłączałby z zakresu opodatkowania zagraniczne
spółki nieposiadające osobowości prawnej. Na mocy komentowanego przepisu podlegają jednak
opodatkowaniu spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie,
jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne
i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce
ich osiągania.
2. Wskazana regulacja, wprowadzona do PDOPrU z dniem 1.1.2005 r. miała na celu 38
dostosowanie przepisów krajowych do postanowień dyrektywy Rady 2003/123/WE z 22.12.2003 r.
zmieniającej dyrektywę 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego
w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.Urz.
UE L 7 z 13.1.2004 r., s. 41), która właśnie w powiązaniu z dyrektywą Rady 90/435/EWG
z 23.7.1990 r. (Dz.Urz. WE L 225 z 20.8.1990 r., s. 6) wprowadza wspólny system opodatkowania
dochodów powiązanych spółek mających siedzibę w różnych państwach członkowskich UE,
związany z wypłacanymi dywidendami lub innymi należnościami z tytułu udziałów w zyskach osób
prawnych. Jak wskazano w uzasadnieniu do nowelizacji: „Dyrektywa powyższa obejmuje zakresem
podmiotowym również występujące w niektórych państwach członkowskich UE spółki osobowe,
które na podstawie wewnętrznych przepisów tych państw mogą być traktowane jak osoby prawne,
a także spółkę europejską (SE) i spółdzielnię europejską (SCE). (. . . ) Zmiana zaproponowana
w art. 1 pkt 1 projektu określa zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
w sposób ogólny, bez enumeratywnego wymieniania podmiotów, które ze swej istoty nie mają
osobowości prawnej i nie podlegają przepisom ustawy. Rozwiązania te spowodują, że ustawa będzie
miała również zastosowanie do spółek osobowych, które na podstawie przepisów wewnętrznych
niektórych państw członkowskich UE są traktowane jak osoby prawne i płacą w tych państwach
podatek dochodowy od osób prawnych” (druk sejmowy Nr 3221 z 27.8.2004 r.).
XVII. Konsorcjum
1. W praktyce mogą pojawić się wątpliwości dotyczące tego, czy konsorcjum może być uznane za 39
podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Umowa konsorcjum nie jest umową nazwaną,
przewidzianą przez przepisy Kodeksu cywilnego. Na skutek tego faktu, należy m.in. każdorazowo
badać postanowienia konkretnej umowy. Co do zasady jednak należy uznać, że podmioty wspólnie
współpracujące w ramach konsorcjum nie tworzą podmiotu, który byłby podatnikiem podatku
dochodowego od osób prawnych. (Więcej na ten temat w: K. Jastrzębski, M. Wróblewski,
Opodatkowanie wspólnego przedsięwzięcia spółek kapitałowych, MoPod 2011, Nr 3, Legalis).
XVIII. Nowelizacja art. 1 PDOPrU z mocą od 1.1.2014 r.
1. Ustawą z 8.11.2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy 40
o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r.
poz. 1387) krąg podmiotów uznawanych za podatników podatku dochodowego od osób prawnych
został rozszerzony o spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium
Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 11 ZmPDOPrU z 2013 r., zmiana ta wchodzi w życie
z dniem 1.1.2014 r., z tym że art. 4–11 zawierają istotne przepisy przejściowe dotyczące tej zmiany.
2. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 4 ust. 1 ZmPDOPrU z 2013 r., nowe przepisy 41
w omawianym zakresie stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego spółki
rozpoczynającego się po dniu 31.12.2013 r.
2.1. Przykład: jeżeli rok obrotowy danej spółki trwa od 1.8.2013 r. i kończy się 31.7.2014 r., to taka
spółka komandytowo-akcyjna zyska swoją podmiotowość na gruncie PDOPrU dopiero 1.8.2014 r.
3. Należy jednak zwrócić uwagę na art. 4 ust. 2 ZmPDOPrU z 2013 r. Zgodnie z tym przepisem, 43
jeżeli spółka powstała po dniu 11.12.2013 r. (14 dni od ogłoszenia przedmiotowej nowelizacji),
a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31.12.2013 r. lub dokonała zmiany
42
Mikuła
11
44
45
46
Art. 1 Nb 44–46
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania
roku obrotowego po tym dniu (tj. 11.12.2013 r.), to jest zobowiązana na dzień 31.12.2013 r. do
zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy
takiej spółki (będącej podmiotem podatku dochodowego od osób prawnych) rozpoczyna się z dniem
1.1.2014 r. i trwa do końca tego roku. W praktyce zatem wyłącznie spółki komandytowo-akcyjne,
które powstały najpóźniej 11.12.2013 r. i mają przedłużony rok podatkowy, będą mogły utrzymać
brak swojej podmiotowości na gruncie PDOPrU dłużej niż do końca 2013 r.
4. Artykuł 5 ZmPDOPrU z 2013 r. zawiera szczegółowe regulacje przejściowe dotyczące
przedmiotowej kwestii w odniesieniu do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Jak
zaznaczył projektodawca w uzasadnieniu ZmPDOPrU z 2013 r., celem wprowadzenia przepisu jest
stworzenie takiego stanu prawnego, w którym skutki ekonomiczne u komplementariusza spółki
komandytowo-akcyjnej dotyczące prawa do rozliczania strat, pozostałyby niezmienione w możliwie
szerokim zakresie. W konsekwencji, komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący podat-
nikiem podatku dochodowego od osób prawnych może obniżyć przychód, o którym mowa w art. 10
ust. 1 PDOPrU, o „nieodliczoną przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się
podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stratę w takiej części, w jakiej pozostawały
przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w poszczególnych latach
podatkowych w ogólnej kwocie jego przychodów – o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie
z zasadami, o których mowa w art. 7 ust. 5 ustawy wymienionej w art. 1, ze źródła przychodów,
z którego została poniesiona”. Warto pamiętać, że do odliczenia straty stosuje się odpowiednio
zasady, o których mowa w art. 7 ust. 5 PDOPrU z tym, że przy obliczaniu pięcioletniego okresu,
o którym mowa w tym przepisie, uwzględnia się lata następujące po roku, w którym strata została
poniesiona.
5. Artykuł 6 ZmPDOPrU z 2013 r. zawiera z kolei regulacje przejściowe dotyczące przychodu
umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki;
odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału;
wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej z:
1)
2)
3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego;
4)
5)
przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOPrU;
likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej.
Jak zaznaczył w uzasadnieniu projektodawca, celem przepisu jest uniknięcie ponownego
opodatkowania dochodów wspólników z tytułu udziału (akcji) w spółce komandytowo-akcyjnej
w momencie likwidacji spółki, wystąpienia wspólnika ze spółki lub odpłatnego zbycia udziału
(akcji) w spółce, w tym poprzez wniesienie tego udziału (akcji) do innej spółki będącej podatnikiem
podatku dochodowego lub do spółdzielni.
umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
Zgodnie z komentowanym przepisem, „jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej
posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte
przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,
przychód wspólnika z tytułu:
1)
2)
3) wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4)
5)
– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną
zgodnie z art. 5 (. . . ) część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka
komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce
przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału
w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu”.
o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOPrU (. . . ),
likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej
O czym należy pamiętać, wskazaną zasadę stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki
niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo
likwidacji takiej spółki, gdzie przez „następcę prawnego, (. . . ) rozumie się również dalszych
następców prawnych, podmiot przekształcony oraz dalsze podmioty przekształcone”
6. Artykuł 7 ZmPDOPrU z 2013 r. wskazuje, w jakim zakresie znowelizowaną ustawę stosuje się
do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem uzyskania przez nią statusu
podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie ze wskazanym przepisem, przepisów
PDOPrU nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem,
w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem
zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Oznacza to, że zysk taki,
wypłacany na rzecz akcjonariusza będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych,
12
Mikuła
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania
Art. 1a
podlega opodatkowaniu jak dochód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 PDOPrU). Co
jednak ważne, zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 PDOPrU ma zastosowanie wyłącznie do
dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę
komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku
wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób
prawnych (art. 7 ust. 2 ZmPDOPrU z 2013 r.). Jak wskazano w art. 7 ust. 3 ZmPDOPrU z 2013 r.
„jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała
niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona
po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego
od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób
prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest
zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego
od osób prawnych”. Wskazane przepisy stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki
komandytowo-akcyjnej.
7. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ZmPDOPrU z 2013 r. „Spółka komandytowo-akcyjna mająca 47
siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, powstała przed dniem 1 stycznia
2014 r. kontynuuje, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, dokonaną przed dniem, w którym stała się
podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę podatkową składników majątkowych,
w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości
niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji oraz wysokości odpisów amortyzacyjnych
uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także –
stosując przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą – uwzględnia
zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób
prawnych, które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym
od osób prawnych”. Kontynuacja zasad rozliczeń, na podstawie przepisów obowiązujących przed
nowelizacją PDOPrU, dotyczy także rozliczeń kosztów odsetkowych z tytułu pożyczek udzielonych
na rzecz spółki komandytowo-akcyjnej. Mianowicie, zgodnie z art. 10 ZmPDOPrU z 2013 r.: „Do
odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej spółce komandytowo-ak-
cyjnej pożyczki (kredytu) została tej spółce faktycznie przekazana przed dniem, w którym spółka
ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60
i 61 oraz ust. 6 i 7 ustawy wymienionej w art. 1 stosuje się w brzmieniu obowiązującym przed
tym dniem”. Pewne elementy kontynuacji przewidziane zostały także w przypadku podatników
będących wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej (art. 9 ust. 2 i 3 ZmPDOPrU z 2013 r.).
8. Należy wskazać, że pierwsza wersja projektu nowelizacji ustawy przewidywała opodatkowanie 48
nie tylko spółek komandytowo-akcyjnych, ale również spółek komandytowych. Ostatecznie jednak
wyłącznie te pierwsze uzyskają status podatników podatku dochodowego od osób prawnych.
9. Zgodnie z rządowym uzasadnieniem do projektu nowelizacji, opodatkowanie spółek ko- 49
mandytowo-akcyjnych miało na celu realizację konstytucyjnej zasady sprawiedliwości podatkowej
oraz powszechności opodatkowania. Projektodawcy zaznaczyli w uzasadnieniu, że spółki te były
wykorzystywane do „optymalizacji podatkowej”, która jest „formalnie zgodna z prawem”, jednak
przepisy, które ją umożliwiają, nie realizują w pełni wspomnianych zasad konstytucyjnych.
Optymalizacja podatkowa, na którą wskazuje projektodawca, najogólniej ujmując, polegała na
wykorzystaniu transparentności podatkowej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych
spółki komandytowo-akcyjnej
(zapłata podatku dochodowego wyłącznie raz „na poziomie”
wspólnika, a nie „na poziomie” spółki oraz wspólnika – jak w przypadku spółek kapitałowych)
oraz odroczenia owego jednorazowego opodatkowania dochodu do momentu wypłaty dywidendy.
W konsekwencji, w praktyce istniała możliwość prowadzenia działalności gospodarczej niepodle-
gającej opodatkowaniu aż do momentu wypłaty zysków spółki na cele samego wspólnika (wypłaty
dywidendy). Dokonując komentowanej zmiany przepisów, ustawodawca wprowadził opodatkowanie
dochodów spółek komandytowo-akcyjnych już w momencie ich osiągania (podobnie jak ma to
miejsce w spółkach kapitałowych) oraz możliwość dodatkowego opodatkowania późniejszej wypłaty
dywidendy (o ile nie występuje przewidziane ustawą zwolnienie).
Art. 1a. [Podatkowa grupa kapitałowa]
1. Podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego
mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej
„podatkowymi grupami kapitałowymi”.
Mikuła/Gil
13
Art. 1a
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania
2. Podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące
warunki:
1) podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzial-
nością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7,
przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,
b) jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95 udział
w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek,
zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji
i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez
pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu
Państwa na cele reprywatyzacji,
c) spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzą-
d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód
cych tę grupę,
budżetu państwa;
2)
spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę
o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej
i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu
skarbowego;
3) po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki
wymienione w pkt 1 lit. a–c, a ponadto:
a) nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
b) nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa
w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej
grupy kapitałowej;
4) podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów
w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3 .
2a. Warunek określony w ust. 2 pkt 1 lit. d uważa się za spełniony również wtedy, gdy spółka
po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej dokona korekty deklaracji podatkowej
i ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia złożenia korekty
deklaracji albo w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji,
określającej wysokość zobowiązania, ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami.
2)
3. Umowa musi zawierać co najmniej:
1) wykaz spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz wysokość ich kapitału
zakładowego;
informację o udziałowcach (akcjonariuszach)
ich udziału w kapitale
zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę
kapitałową, posiadających co najmniej 5 udziałów (akcji) tych spółek;
i wysokości
3) określenie czasu trwania umowy;
4) wskazanie spółki reprezentującej podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków
wynikających z ustawy oraz z przepisów Ordynacji podatkowej;
5) określenie przyjętego roku podatkowego.
4. Umowa podlega zgłoszeniu przez spółkę, wskazaną zgodnie z ust. 3 pkt 4, do właściwego
według jej siedziby naczelnika urzędu skarbowego, co najmniej na 3 miesiące przed
rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. Organ ten jest
właściwy w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym podatkowej grupy kapitałowej.
5. Naczelnik urzędu skarbowego dokonuje, w formie decyzji, rejestracji umowy. W tej
samej formie naczelnik urzędu skarbowego odmówi zarejestrowania umowy, jeżeli nie zostaną
spełnione warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz w ust. 3 i 4.
6. Po rejestracji umowy nie może być ona rozszerzona na inne spółki.
7. Podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane
przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 4. Spółce tej nie przysługuje wynagrodzenie z tytułu
terminowego wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych należnego od podatkowej
grupy kapitałowej.
8. Spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 4, obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu
skarbowego, o którym mowa w ust. 4, wszelkie zmiany umowy oraz zmiany w kapitale
14
Gil
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania
Art. 1a
zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową – w terminie 30 dni od dnia
zaistnienia tych okoliczności.
9. Do przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej jest wymagane
zawarcie nowej umowy, podlegającej zgłoszeniu i zarejestrowaniu przez właściwego naczelnika
urzędu skarbowego.
10. W razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym
lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy, które naruszają warunki
uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień naruszenia
któregokolwiek z tych warunków, z zastrzeżeniem ust. 12, oznacza utratę statusu podatnika
oraz koniec jej roku podatkowego.
11. Zbycie udziałów (akcji), objętych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywa-
tyzacji lub w związku z reprywatyzacją, oraz dalszy obrót tymi udziałami (akcjami) przez
ich posiadaczy nie stanowi naruszenia warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za
podatnika podatku dochodowego.
12. W przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, za dzień
utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową uznaje się ostatni dzień miesiąca,
w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż dzień, na który, zgodnie z art. 27
ust. 1, przypada termin złożenia tego zeznania.
13. Przystąpienie do innej podatkowej grupy kapitałowej przez którąkolwiek ze spółek
wchodzących uprzednio w skład grupy, która utraciła ten status ze względu na naruszenie
warunków, o których mowa w ust. 2 pkt 3 i 4, nie jest możliwe przed upływem roku
podatkowego spółki, następującego po roku, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraciła
prawo do uznania jej za podatnika.
14. Spółki tworzące podatkową grupę kapitałową odpowiadają solidarnie za jej zobowiąza-
nia z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy.
15. Informacje o zarejestrowaniu i wykreśleniu podatkowej grupy kapitałowej podlegają
ogłoszeniu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym.
Literatura: D. Gajewski, Opodatkowanie holdingów i grup kapitałowych, Warszawa
2005; J. Toborek-Mazur, Holding w aspekcie prawnym, podatkowym i bilansowym,
Kraków 2005.
Spis treści
I. Wprowadzenie przepisu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
II. Koncepcje opodatkowania holdingów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
III. Praktyczne zastosowanie podatkowych grup kapitałowych . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
IV. Definicja podatkowej grupy kapitałowej
V. Warunki utworzenia i funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej
. . . . . . .
A. Uwagi ogólne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . .
B. Warunki utworzenia podatkowej grupy kapitałowej
VI. Spółki mogące uczestniczyć w podatkowej grupie kapitałowej . . . . . . . . . . . .
A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne . . . . . . . . . . .
B. Spółka w organizacji jako uczestnik podatkowej grupy kapitałowej . . . . . .
C. Możliwość tworzenia podatkowej grupy kapitałowej pomiędzy spółkami
12
. . . . . . . . . . . .
13
VII. Przeciętny kapitał zakładowy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
VIII. Struktura udziałów w podatkowej grupie kapitałowej . . . . . . . . . . . . . . . . . .
16
IX. Zaległości podatkowe spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej 22
25
X. Umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej
. . . . . . . . . . . . . . . . . .
XI. Warunki utrzymania statusu podatkowej grupy kapitałowej . . . . . . . . . . . . . .
28
A. Uwagi ogólne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
28
B. Warunki utworzenia podatkowej grupy kapitałowej jako warunki jej utrzy-
mania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
C. Zwolnienie z podatku dochodowego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
D. Związki, o których mowa w art. 11 PDOPrU . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
z ograniczoną odpowiedzialnością a spółkami akcyjnymi
Nb
1
2
5
6
7
7
9
10
10
11
29
31
34
Gil
15
Art. 1a Nb 1–4
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania
XIV. Utrata statusu podatkowej grupy kapitałowej
Przedłużenie okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej
E. Udział dochodów w przychodach . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
XII. Wpłata zaległego podatku a warunek braku zaległości podatkowych . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . .
XIII. Procedura utworzenia podatkowej grupy kapitałowej
A. Uwagi ogólne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
B. Umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej
. . . . . . . . . . . . . . .
C. Zgłoszenie umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej . . . . . . . .
D. Rejestracja umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej . . . . . . . .
E. Rozszerzenie umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej . . . . . . .
F. Spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową . . . . . . . . . . . . . . . .
G. Spółka reprezentująca podatkową grupę kapitałową jako płatnik podatku
dochodowego . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
H. Obowiązek zgłaszania zmian umowy oraz zmian w kapitale zakładowym .
. . . . .
I.
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
A. Uwagi ogólne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
B. Dzień utraty statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową . . . . . .
C. Utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika a obowiązek
r
Pobierz darmowy fragment (pdf)