Darmowy fragment publikacji:
RACHUNEK
ACHUNEK
KOSZTÓW
KOSZTÓW
PODEJÂCIE OPERACYJNE
PODEJÂCIE OPERACYJNE
I STRATEGICZNE
I STRATEGICZNE
Redakcja naukowa
Irena Sobaƒska
Pami´ci mojej siostry Krystyny
Irena Sobaƒska
AUTORZY:
Jerzy Czarnecki 1
Irena Sobaƒska 2, 3, 5, 8, 10, 11, 12
Tomasz Wnuk-Pel 4, 6, 7, 9
RACHUNEK
KOSZTÓW
PODEJÂCIE OPERACYJNE
I STRATEGICZNE
Redakcja naukowa
Irena Sobaƒska
WYDAWNICTWO C.H.BECK
WARSZAWA 2009
Wydawca: Dorota Ostrowska-Furmanek
Redakcja merytoryczna: Jadwiga Witecka
Recenzenci: dr Jadwiga Stankiewicz
prof. zw. dr hab. Marek Stankiewicz
Projekt okładki i stron tytułowych: Maryna Wiśniewska
Ilustracja na okładce: David Marchal / iStockphoto
Towarzystwo Gospodarcze
RAFIB Sp. z o.o.
90-319 Łódź, ul. Wigury 21
© Wydawnictwo C.H. Beck 2009
Wydawnictwo C.H. Beck Sp. z o.o., ul. Bonifraterska 17,
00-203 Warszawa, tel. (22) 33 77 600
Skład i łamanie: Studio Graficzne MIMO, Michał Moczarski, tel. (22) 642 01 18
Druk i oprawa: Studio Spartan, Gdynia
ISBN 978-83-255-0114-3
Spis treści
Wprowadzenie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11
Rozdział 1. Organizacja jako kombinacja zasobów (Jerzy S. Czarnecki) . . . . . . . . . . 15
1.1. Koszty w zarządzaniu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
1.2. Profesjonalny kierownik . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
1.2.1. Profesjonalizm i intuicja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
1.2.2. Rodzaje profesjonalizmu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21
1.2.3. Dualizm roli kierowniczej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24
1.3. Zasoby organizacji . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30
1.3.1. Zasoby i kapitały . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31
1.3.2. Kompetencje i zdolności organizacyjne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32
1.3.3. Układanie zasobów w znaczące wzory . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33
1.3.4. Wiedza i organizacja ucząca się . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35
1.3.5. Użyteczność zasobów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39
1.4. Struktury i procesy . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40
1.4.1. Zanikanie granic . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40
1.4.2. Treść i proces . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42
1.4.3. Struktura i proces . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44
1.4.4. Logika struktury i logika procesu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45
1.5. Spotkanie operacji ze strategią . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47
1.5.1. Działalność, branża i sektor . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47
1.5.2. Organizacyjna architektura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49
1.5.3. Style architektury . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52
1.5.4. Firma wśród konkurentów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55
1.6. Oczekiwania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59
1.7. Problemy i pytania kontrolne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61
1.8. Zadania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61
1.9. Literatura zalecana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63
5
Spis treści
Rozdział 2. Rachunkowość zarządcza (Irena Sobańska) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65
2.1. Pojęcie i cel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65
2.2. Rozwój rachunkowości zarządczej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73
2.2.1. Fazy rozwoju rachunkowości zarządczej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74
2.3. Rachunkowość zarządcza a controlling . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 86
2.4. Zadania i odpowiedzialność specjalistów rachunkowości zarządczej . . . . . . . . . . . . 89
2.4.1. Transformacja roli i zadań . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89
2.4.2. Etyka zawodowa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93
2.5. Problemy i pytania kontrolne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95
2.6. Literatura zalecana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 96
Rozdział 3. Podstawy rachunku kosztów i wyników (Irena Sobańska) . . . . . . . . . . . . 97
3.1. Koszty podmiotu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97
3.2. Klasyfikacja kosztów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100
3.2.1. Kryterium klasyfikacji kosztów: według zasobów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101
3.2.2. Kryterium klasyfikacji kosztów: według produktów finalnych . . . . . . . . . . . . . . 101
3.2.3. Kryterium klasyfikacji kosztów: według miejsc powstawania kosztów . . . . . . . 102
3.2.4. Kryterium klasyfikacji kosztów: według reagowania kosztów na rozmiary
produkcji . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103
3.2.5. Kryterium klasyfikacji kosztów (stałych): według stopnia wykorzystania
zdolności wytwórczych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111
3.2.6. Kryterium klasyfikacji kosztów: według faz cyklu życia produktu . . . . . . . . . . . 113
3.2.7. Kryterium klasyfikacji kosztów: według procesów łańcucha wartości . . . . . . . . . 114
3.3. Przychody a rozmiary sprzedaży . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 114
3.4. Rachunek kosztów i jego struktura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117
3.4.1. Pojęcie, zadania i struktura rachunku kosztów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 117
3.4.2. Rachunek kosztów rodzajowych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120
3.4.3. Podmiotowy rachunek kosztów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124
3.4.4. Rachunek kosztów procesów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126
3.4.5. Przedmiotowy rachunek kosztów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 127
3.5. Poprawność, dokładność i ekonomiczność systemu rachunku kosztów i wyników . . . 128
3.6. Problemy i pytania kontrolne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130
3.7. Zadania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131
3.8. Literatura zalecana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132
3.5. Poprawność, dokładność i ekonomiczność systemu rachunku kosztów
i wyników . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128
3.6. Problemy i pytania kontrolne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 130
3.7. Zadania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131
3.8. Literatura zalecana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 132
Rozdział 4. Koszty w perspektywie czasu (Tomasz Wnuk-Pel) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133
4.1. Koszty a poziom działalności . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 133
4.2. Etapy analizy zachowania się kosztów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 136
4.3. Proste metody podziału kosztów na stałe i zmienne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 140
4.3.1. Metoda księgowa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 141
4.3.2. Metoda studiów technologicznych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 143
4.3.3. Metoda graficzna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 144
4.3.4. Metoda najwyższego i najniższego punktu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 146
6
Spis treści
4.4. Podział kosztów na stałe i zmienne metodą analizy regresji . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150
4.4.1. Wyznaczanie parametrów równania regresji . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 150
4.4.2. Ocena zależności między poziomem działalności a kosztami . . . . . . . . . . . . . . . . 155
4.4.3. Wymagania dotyczące danych i problemy implementacji . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 165
4.5. Zastosowanie analizy zachowania się kosztów w rachunku kosztów działań . . . . . . . 168
4.6. Wykorzystanie krzywych uczenia się w analizie zachowania się kosztów . . . . . . . . . . 171
4.7. Problemy i pytania kontrolne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177
4.8. Zadania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 177
4.9. Literatura zalecana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178
Rozdział 5. Systemy rachunku kosztów i wyników (Irena Sobańska) . . . . . . . . . . . . . 179
5.1. Klasyfikacja systemów rachunku kosztów i wyników . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 180
5.1.1. Rachunek kosztów rzeczywistych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 181
5.1.2. Rachunek kosztów normalnych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182
5.1.3. Rachunek kosztów postulowanych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 183
5.1.4. Rachunek kosztów pełnych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 184
5.1.5. Rachunek kosztów zmiennych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 186
5.2. Wieloblokowy i wielostopniowy rachunek kosztów i wyników (podstawowe
elementy) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190
5.2.1. Ośrodki odpowiedzialności . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 190
5.2.2. Zasady wielostopniowego i wieloblokowego rachunku kosztów i wyników . . . . . 193
5.3. Ceny transferowe (wewnętrzne) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198
5.4. Wynik operacyjny a systemy rachunku kosztów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 208
5.5. Ocena systemów rachunku kosztów i wyników . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 210
5.6. Problemy i pytania kontrolne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 218
5.7. Zadania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 219
5.8. Literatura zalecana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 221
Rozdział 6. Rachunek kosztów standardowych (Tomasz Wnuk-Pel) . . . . . . . . . . . . . . 222
6.1. Zastosowanie budżetów w procesie kontroli i oceny działalności
przedsiębiorstwa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223
6.1.1. Budżetowanie elastyczne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 223
6.1.2. Analiza porównawcza planowanego i rzeczywistego poziomu kosztów . . . . . . . . 225
6.1.3. Porównanie wyniku rzeczywistego z budżetem przeliczonym . . . . . . . . . . . . . . . . 229
6.1.4. Analiza odchyleń w przypadku, gdy sprzedaż nie jest równa produkcji . . . . . . . . 231
6.2. Rachunek kosztów standardowych – wprowadzenie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 235
6.2.1. Podstawowe rodzaje rachunku kosztów postulowanych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 236
6.2.2. Procedury wyznaczania standardów kosztów i rodzaje standardów . . . . . . . . . . . 237
6.3. Analiza odchyleń w rachunku kosztów zmiennych standardowych . . . . . . . . . . . . . . 241
6.3.1. Odchylenia materiałów bezpośrednich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 246
6.3.2. Odchylenia płac bezpośrednich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 251
6.3.3. Odchylenia kosztów zmiennych wydziałowych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 255
6.3.4. Odchylenia kosztów zmiennych sprzedaży . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 258
7
Spis treści
6.3.5. Odchylenia kosztów stałych wydziałowych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 259
6.3.6. Odchylenie kosztów stałych sprzedaży i administracji . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260
6.3.7. Odchylenia marży na sprzedaży . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 260
6.3.8. Uzgodnienie planowanego i rzeczywistego wyniku finansowego
oraz raporty kontrolno-wynikowe dla wyróżnionych w przedsiębiorstwie
ośrodków odpowiedzialności . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 262
6.4. Analiza odchyleń w rachunku kosztów pełnych standardowych . . . . . . . . . . . . . . . . . 267
6.4.1. Odchylenia kosztów stałych wydziałowych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 270
6.4.2. Odchylenia wyniku na sprzedaży . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 275
6.4.3. Uzgodnienie planowanego i rzeczywistego wyniku finansowego . . . . . . . . . . . . . 277
6.5. Problemy i pytania kontrolne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280
6.6. Zadania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 280
6.7. Literatura zalecana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 283
Rozdział 7. Budżetowanie kosztów, przychodów i wyników
(Tomasz Wnuk-Pel) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 284
7.1. Rola i miejsce budżetowania i kontroli kosztów w działalności przedsiębiorstwa . . . 284
7.2. Struktura i etapy budżetowania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 288
7.3. Metody budżetowania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292
7.3.1. Budżetowanie przyrostowe i budżetowanie „od zera” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 292
7.3.2. Budżety sztywne i budżety elastyczne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 293
7.4. Budżetowanie w przedsiębiorstwach produkcyjnych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 294
7.4.1. Budżetowanie poziomu sprzedaży . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 297
7.4.2. Budżetowanie poziomu produkcji . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 298
7.4.3. Budżetowanie kosztów produkcji . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 300
7.4.4. Budżetowanie kosztów sprzedaży i kosztów ogólnych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 304
7.4.5. Budżetowanie kosztów wytworzenia sprzedanych produktów . . . . . . . . . . . . . . . . 307
7.4.6. Budżetowanie wpływów i wydatków . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 309
7.4.7. Budżet rachunku wyników . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 313
7.4.8. Budżet bilansu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 314
7.5. Budżetowanie w innych rodzajach działalności . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315
7.5.1. Firmy handlowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 315
7.5.2. Firmy usługowe . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 316
7.5.3. Organizacje nienastawione na zysk . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 319
7.6. Budżetowanie kosztów działań (Activity Based Budgeting) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 319
7.7. Budżetowanie na zasadach Kaizen (Kaizen Budgeting) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 322
7.8. Problemy i pytania kontrolne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327
7.9. Zadania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 328
7.10. Literatura zalecana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 330
Rozdział 8. Pomiar kosztów produktów (Irena Sobańska) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331
8.1. Pojęcie, cel i rodzaje kalkulacji . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331
8
Spis treści
8.2. Tradycyjne metody kalkulacji . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 334
8.3. Wycena świadczeń wewnętrznych . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340
8.3.1. Przypadek I: proces wymiany wewnętrznej – prosty . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 341
8.3.2. Przypadek II: proces wymiany wewnętrznej – złożony . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 342
8.4. Pomiar kosztów produktów finalnych w rachunku kosztów pełnych . . . . . . . . . . . . . 347
8.4.1. Zastosowanie metody kalkulacji podziałowej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 348
8.4.2. Zastosowanie metody kalkulacji doliczeniowej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351
8.4.3. Zastosowanie metod kalkulacji przy produkcji sprzężonej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 353
8.5. Pomiar kosztów produktów finalnych w rachunku kosztów zmiennych . . . . . . . . . . . 356
8.5.1. Zastosowanie metody kalkulacji podziałowej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 356
8.5.2. Zastosowanie metody kalkulacji doliczeniowej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 358
8.5.3. Zastosowanie metod kalkulacji przy produkcji łącznej . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 359
8.6. Krytyka tradycyjnych metod pomiaru kosztów produktów i nowe koncepcje . . . . . . 361
8.7. Problemy i pytania kontrolne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 366
8.8. Zadania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 367
8.9. Literatura zalecana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 370
Rozdział 9. Rachunek kosztów działań (Tomasz Wnuk-Pel) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 371
9.1. Problemy związane z rozliczaniem kosztów pośrednich w tradycyjnym systemie
rachunków kosztów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 371
9.2. Rozliczanie kosztów pośrednich w rachunku kosztów działań – etapy rachunku
kosztów działań . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 374
9.2.1. Identyfikacja istotnych działań występujących w przedsiębiorstwie . . . . . . . . . . . 376
9.2.2. Ustalenie kosztów wyodrębnionych działań . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 380
9.2.3. Określanie nośników kosztów działań . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 382
9.2.4. Rozliczenie kosztów pośrednich poszczególnych działań na obiekty kosztów . . . 385
9.3. Rachunek kosztów działań w przedsiębiorstwach produkcyjnych . . . . . . . . . . . . . . . . 386
9.3.1. Charakterystyka działań zachodzących w przedsiębiorstwie, ich kosztów
i nośników . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 386
9.3.2. Kalkulacja kosztów obiektów w rachunku kosztów działań . . . . . . . . . . . . . . . . . . 389
9.4. Rachunek kosztów działań w innych rodzajach działalności . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 395
9.5. Time-Driven ABC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 398
9.6. Problemy związane z wdrażaniem rachunku kosztów działań . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 401
9.7. Problemy i pytania kontrolne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 403
9.8. Zadania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 403
9.9. Literatura zalecana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 406
Rozdział 10. Rachunek kosztów celu (Irena Sobańska) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 407
10.1. Kompleksowe zarządzanie kosztami . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 407
10.2. Rachunek cyklu życia produktu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 410
10.3. Rachunek kosztów celu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 415
10.3.1. Pojęcie i cele . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 415
9
Spis treści
10.3.2. Metody wyznaczania założonego kosztu produktu (celu) i jego struktury . . . . 419
10.3.3. Realizacja procesu rachunku kosztów celu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 426
10.3.4. Zastosowania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 428
10.4. Koszty jakości w rachunku kosztów celu . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 429
10.5. Pomocnicze narzędzia redukcji kosztów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 431
10.6. Problemy i pytania kontrolne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 435
10.7. Zadania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 435
10.8. Literatura zalecana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 437
Rozdział 11. Kaizen Costing (Irena Sobańska) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 438
11.1. Pojęcie, typy i cele rachunku redukcji kosztów . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 438
11.2. Rachunek redukcji kosztów – realizacja . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 443
11.3. Zespoły robocze – quasi-centra zysku . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 448
11.4. Znaczenie współczesnych systemów rachunku kosztów w kompleksowym
zarządzaniu kosztami . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 450
11.5. Problemy i pytania kontrolne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 452
11.6. Literatura zalecana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 452
Rozdział 12. Rachunek kosztów w praktyce polskiej (Irena Sobańska) . . . . . . . . . . . . 453
12.1. Wpływ zmian w prawnych regulacjach rachunkowości na system rachunku
kosztów w praktyce (po 1990 r.) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 454
12.2. Systemy rachunku kosztów stosowane w praktyce – wyniki badań . . . . . . . . . . . . . . 463
12.3. Problemy i pytania kontrolne . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 473
12.4. Zadania . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 474
12.5. Literatura zalecana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 476
Załączniki . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 477
Odpowiedzi do zadań . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 489
Bibliografia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 491
Indeks . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 499
10
Wprowadzenie
Dynamiczna konkurencja na rynkach globalnych, nowe technologie informatyczne
oraz telekomunikacyjne, działanie organizacji w coraz bardziej złożonych relacjach
wewnętrznych i zewnętrznych, rozszerzanie się kręgu odbiorców informacji, a także
zwiększanie zakresu rozliczania spółek z ciążącej na nich odpowiedzialności za wy-
korzystanie zasobów materialnych i niematerialnych, zapewniających wzrost wartości
przedsiębiorstwa stanowią trendy, które wyznaczają rachunkowości zarządczej w prak-
tyce coraz wyższe wymagania w zakresie jakości tworzonych informacji dla procesów
zarządzania oraz wymagają profesjonalizmu i nowych umiejętności od specjalistów ra-
chunkowości zarządczej.
Celem podręcznika jest objaśnienie systemów rachunku kosztów, stosowanych
w praktyce światowej rachunkowości zarządczej, które umożliwiają tworzenie infor-
macji o kosztach, przychodach i wynikach dla zarządzania operacyjnego oraz realizację
strategii wykorzystania zasobów zapewniającej wzrost wartości dla klienta i akcjona-
riuszy w długim okresie.
Rachunek kosztów jest podstawowym narzędziem w systemach rachunkowości za-
rządczej. Umożliwia pomiar celu organizacji (operacyjnego i strategicznego) oraz wa-
runkuje zastosowanie wielu innych metod i technik w tych systemach. Funkcjonowanie
oraz metody i techniki systemu rachunkowości zarządczej, wspierającego procesy za-
rządzania operacyjnego i strategicznego zostały objaśnione w oddzielnym opracowaniu
[Rachunkowość zarządcza. Podejście operacyjne i strategiczne, 2009].
Rozdział 1 poświęcony jest zarządzaniu, które wyznacza ogólne ramy użyteczności
rachunkowości, w szczególności rachunkowości zarządczej. Rozdział przedstawia or-
ganizacje jako kombinacje zasobów o zróżnicowanej charakterystyce, w tym zasobów
materialnych i niematerialnych. Pośród zasobów niematerialnych przedstawiono także
niezbędne współcześnie kompetencje, jakimi powinien się charakteryzować kierownik
w roli menedżera i lidera. Menedżerowie i liderzy zajmują się układaniem zasobów or-
ganizacji w znaczące wzory, co ma doprowadzić do uzyskania przewagi konkurencyj-
nej. Skutek, jaki jest możliwy do uzyskania zależy w znacznym stopniu od myślenia
o organizacji jako procesie uzupełnionym o strukturę, ponieważ proces organizacyjny
powinien dominować nad strukturą. Przewaga konkurencyjna wymaga doboru part-
11
Wprowadzenie
nerów biznesowych i zarządzania międzyorganizacyjnego, ale podstawą sukcesu jest
budowa organizacyjnej architektury, która pozwala podejmować decyzje kierownicze
dotyczące efektywniejszego wykorzystywania operacyjnego zasobów, ale zgodnie z za-
mysłem strategicznym.
W rozdziale 2 objaśniono pojęcia i podstawowe cechy rachunkowości zarządczej
oraz przedstawiono zarys jej rozwoju w praktyce światowej, z wyodrębnieniem jego
czterech faz rozwoju oraz jej relacje z koncepcją controllingu uwarunkowaną kultu-
rowo i historycznie w praktyce krajów niemieckojęzycznych. Innowacyjność narzędzi
rachunkowości zarządczej, a zwłaszcza systemów rachunku kosztów w ostatniej deka-
dzie XX w. i na początku XXI w. oraz reorientacja w procesach zarządzania i formach
prowadzenia biznesu miały istotny wpływ na transformację roli i zadań specjalistów
rachunkowości zarządczej. Problem ten oraz wysokie wymagania zachowań etycznych
profesjonalistów rachunkowości zarządczej, regulowane środowiskowymi kodeksami
etyki, także w skali międzynarodowej, zostały objaśnione w końcowej części tego roz-
działu.
Podstawowe narzędzie rachunkowości zarządczej określane terminem skróconym
jako rachunek kosztów scharakteryzowano w rozdziale 3. Objaśniono podstawowe za-
sady rachunku kosztów, przedmiot pomiaru: koszty, przychody, wyniki, ich reagowanie
na zmiany w rozmiarach sprzedaży w krótkim okresie, kryteria klasyfikacji kosztów
wykorzystywane w różnych systemach rachunku kosztów w praktyce oraz wewnętrz-
ną strukturę rachunku kosztów jako systemu. Zasygnalizowano tutaj również problem
poprawności, dokładności i ekonomiczności rachunku kosztów.
W rozdziale 4 zaprezentowano metody analizy kosztów w czasie, których zasto-
sowanie jest konieczne do wdrożenia wszelkich form rachunku kosztów zmiennych,
a więc rachunku kosztów zmiennych standardowych itd. (zob. rozdział 5). Szczególne
miejsce w tym rozdziale poświęcono przedstawieniu problematyki zastosowania metod
analizy zachowania się kosztów dla potrzeb rachunku kosztów działań oraz przedsta-
wiono, w jaki sposób mogą być wykorzystane krzywe uczenia się do analizy i planowa-
nia kosztów.
W rozdziale 5, po objaśnieniu podstawowych elementów charakterystycznych
dla tradycyjnych systemów rachunku kosztów, a więc zorientowanych na pomiar zy-
sku w krótkim okresie, przedstawiono klasyfikację tych systemów. Oprócz prezentacji
zasad i struktury każdego z tych systemów, wyjaśniono także zasady tworzenia cen
transferowych stosowane do rozliczeń wewnętrznych w organizacjach o strukturach
hierarchicznych, wielopoziomowych oraz oceniono tradycyjne systemy rachunków
z perspektywy zmian zachodzących w biznesie i ich użyteczności w zarządzaniu.
Rozdział 6 poświęcono przedstawieniu sposobu funkcjonowania i możliwości
wykorzystania systemu rachunku kosztów standardowych. W zasadniczej części tego
rozdziału przedstawiono sposoby liczenia i możliwości wykorzystania do zarządzania
odchyleń kosztów materiałów bezpośrednich, płac bezpośrednich, zmiennych i stałych
kosztów pośrednich, odchyleń na sprzedaży oraz sposoby konstruowania raportów
z odchyleń dla kierowników ośrodków odpowiedzialności za koszty, zyski i dla firmy
12
Wprowadzenie
jako całości. Przedstawienie różnic w funkcjonowaniu rachunku kosztów standardo-
wych zmiennych i pełnych zajmuje ostatnią część rozdziału.
W rozdziale 7 przedstawiono problematykę budżetowania kosztów, przychodów
i wyników. W pierwszej części rozdziału zaprezentowano rolę i miejsce budżetowania
opartego na zasadach rachunku kosztów standardowych. W części tej na obszernym
przykładzie liczbowym przedstawiono procedury i specyfikę budżetowania w przed-
siębiorstwach produkcyjnych oraz specyfikę budżetowania w firmach usługowych
i handlowych. W ostatnich podrozdziałach przedstawiono zasady budżetowania kosz-
tów działań (Activity Based Budgeting) oraz budżetowania na zasadach Kaizen (Kaizen
Budgeting).
Rozdział 8 zawiera szczegółowy opis metod kalkulacji kosztów, ich zastosowa-
nie w pomiarze kosztów pełnych oraz kosztów zmiennych wytworzenia produktów,
w różnych przypadkach typów produkcji. W końcowej części rozdziału przedstawiono
krytykę tradycyjnych metod pomiaru kosztów produktów w kontekście diametralnie
zmieniających się technologii wytwarzania i metod zarządzania produkcją oraz skraca-
nia się serii wyrobów pod wpływem zmieniających się życzeń klientów.
W rozdziale 9 zaprezentowano sposób implementacji i możliwości operacyjnego
i strategicznego wykorzystania rachunku kosztów działań. Etapy ABC szczegółowo
zaprezentowano na przykładzie najpierw firmy produkcyjnej, a następnie usługowej
i handlowej. W końcowej części rozdziału zaprezentowano nowe podejście do rachun-
ku kosztów działań, czyli Time-Driven ABC. Przedstawiono, jak poprzez zmianę spo-
sobu gromadzenia informacji o czasie wykonywania działań i modyfikację kalkulacji
kosztów działań, rachunek ten umożliwia wyeliminowanie wielu problemów, które na-
potykają firmy w procesie wdrażania i wykorzystywania systemów ABC.
Systemy rachunku kosztów stosowane w praktyce przedsiębiorstw japońskich, od
wielu lat stosowane również w wielkich korporacjach amerykańskich i w krajach za-
chodnich przedstawiono w rozdziałach 10 i 11. Rachunek kosztów celu (Target Costing)
jest oparty na „logice klienta” i zawiera mechanizm zwiększania wartości dla klien-
ta. W jego realizacji jest wykorzystywany rachunek cyklu życia produktu oraz analiza
wartości. Osiąganie wartości dla klienta w długim okresie wyznaczonej w rachunku
kosztów celu, skutecznie wspiera rachunek redukcji kosztów (Kaizen), zorientowany na
fazę wytwarzania w cyklu życia produktu i organizację pracy zespołów roboczych, sta-
nowiących quasi-centra zysku. Wymienione systemy zawierają w sobie mechanizmy
wymagające od pracowników ciągłego uczenia się i rozszerzania kompetencji.
W rozdziale 12 opisano rozwój systemów rachunku kosztów w praktyce polskiej
po 1990 r. w kontekście dokonujących się zmian w regulacjach prawnych rachunkowo-
ści, zwłaszcza zasad sporządzania sprawozdań finansowych. Prezentacji dokonano na
podstawie wyników własnych badań empirycznych i badań innych autorów w zakresie
praktyki rachunkowości zarządczej.
W celu lepszego zrozumienia zagadnień prezentowanych w podręczniku autorzy
wzbogacali ich objaśnianie przykładami z praktyki zarządzania i praktyki rachunku
kosztów oraz przykładami liczbowymi. Służą one objaśnieniu procedur tworzenia in-
formacji o kosztach i rentowności różnego typu obiektów (jak: produkt, usługa, linia
13
Wprowadzenie
produktowa, proces, centrum zysku, klient, rynek), wyróżnianych w łańcuchu wartości
dla klienta i akcjonariuszy.
Dynamiczne, konkurencyjne otoczenie firm, nowe koncepcje zarządzania, innowa-
cyjność metod i technik stosowanych w rachunkowości zarządczej oraz zmiany w mo-
delu sprawozdawczości finansowej tworzą wyzwania dla systemów informacyjnych
rachunkowości w firmach krajowych i międzynarodowych. Rachunkowość finansowa,
rachunkowość zarządcza i rachunek kosztów wymagają pełnej integracji. Zintegrowanie
tych systemów umożliwiają nowoczesne technologie informatyczne oparte na wspólnej
bazie danych.
Większa złożoność warunków działania przedsiębiorstw i komplikowanie się za-
chowań konkurencji zmuszają menedżerów do szybkiego wdrażania najnowszych
koncepcji rachunkowości zarządczej, stosowanych w praktyce, w różnych obszarach
świata. Działaniom tym sprzyja umiędzynarodowienie powiązań gospodarczych.
W konsekwencji następuje internacjonalizowanie systemów rachunku kosztów i metod
rachunkowości zarządczej na świecie. Zjawisko to potwierdza szybkie upowszechnienie
się japońskich koncepcji (rachunek kosztów celu, rachunek redukcji kosztów, techniki
Hoshin, Keiratsu) w krajach anglosaskich i krajach Europy Kontynentalnej.
Autorzy podręcznika współpracują z praktykami jako konsultanci. Zrealizowali
wiele ekspertyz usprawniających procesy zarządzania, opracowali wiele projektów sys-
temów rachunku kosztów i systemów rachunkowości zarządczej dla dużych, średnich
i małych podmiotów różnych branż przemysłu, budownictwa i jednostek użyteczności
publicznej. Wiele z tych projektów zostało wdrożonych w warunkach zintegrowanych
systemów informatycznych klasy MRP II i ERP. Doświadczenie Autorów i znajomość
problemów polskiej praktyki jest podstawą do uprawiania dyscyplin naukowych o cha-
rakterze praktycznym, takich jak zarządzanie i rachunkowość zarządcza. Miały one też
wpływ na sposób objaśniania zagadnień zawartych w podręczniku.
Podręcznik jest przeznaczony przede wszystkim dla studentów wydziałów zarzą-
dzania, wydziałów ekonomicznych, specjalizujących się w rachunkowości i zarządza-
niu finansami, uczestników kursów menedżerskich i studiów MBA, słuchaczy uniwer-
syteckich studiów podyplomowych: rachunkowości, rachunkowości zarządczej, kan-
dydatów na biegłych rewidentów oraz dla praktyków, a przede wszystkim członków
zarządu, analityków finansowo-księgowych, specjalistów kosztowych, specjalistów ra-
chunkowości zarządczej.
Zakres tematyczny podręcznika odpowiada w pełni programom wykładów uni-
wersyteckich „Rachunek kosztów” i „Rachunkowość zarządcza”, realizowanych w ra-
mach specjalizacji „Rachunkowość i zarządzanie finansami” na kierunkach „Finanse
i rachunkowość”.
Irena Sobańska
Jerzy S. Czarnecki
Rozdział 1
Organizacja jako kombinacja
zasobów
Cele rozdziału:
••
••
prezentacja współczesnego punktu widzenia na zarządzanie i jego składowe,
porównanie własnej pozycji w firmie z sylwetką profesjonalnego lidera i mene-
dżera,
określenie podstaw do sporządzenia firmowej listy zasobów, ich charakteru
i znaczenia w przedsiębiorstwie,
porównanie logiki struktury i logiki procesu organizacyjnego jako dominujące-
go rozwiązania w firmie,
przedstawienie założeń organizacyjnej architektury dla firm, które zajmują się
wytwarzaniem, gromadzeniem i upowszechnianiem wiedzy,
prezentacja przedsiębiorstw na poziomie operacyjnym i strategicznym.
••
••
••
••
1.1. Koszty w zarządzaniu
Organizacje są generatorami kosztów, a zarządzanie organizacjami polega na świado-
mym kształtowaniu kosztów. Kiedy jednak mowa o strukturach kosztów w różnych
przekrojach, ich szczegółowa, systematyczna analiza jest potrzebna w przypadku dużej
skali produkcji. Kiedy zaś mowa o kształtowaniu kosztów za pomocą zarządzania, to
należy się spodziewać, że wzory i standardy godne upowszechnienia będą pochodzić
z dużych przedsiębiorstw, tak jak na przykład szczupłe zarządzanie (Lean Manage-
ment), które zaczyna się w szczupłych systemach produkcji (Lean Production Systems).
Paradoksalnie, skala kosztów uzasadnia zwiększanie kosztów na ograniczanie kosztów
w dużej skali. W tych założeniach można upatrywać inspiracji do powstania i rozwoju
rachunku kosztów, a w ślad za nim rachunkowości zarządczej – zbioru narzędzi i sys-
temów skierowanych i przeznaczonych do użytku kadry kierowniczej. Te narzędzia
i systemy tworzy się po to, aby kierownicy mogli tworzyć obraz kosztów ponoszonych
15
Jerzy S. Czarnecki
w firmie oraz obraz procesu ich powstawania i wzajemnych zależności. Wiedza o kosz-
tach i procesach ich powstawania zawsze służy jako podstawa podjęcia decyzji. Przy
każdej próbie odpowiedzi na pytanie o źródło pochodzenia, wielkość lub efektywność
poniesienia kosztu powstaje problem wiarygodności danych. Uzyskaniu wiarygodnych
informacji, służy rachunek kosztów i rachunkowość zarządcza – proponowane narzę-
dzia i systemy zostały wielokrotnie zastosowane i wielokrotnie zweryfikowane, zatem
ich powtórzenie w przedsiębiorstwie zwiększa możliwość zbudowania na ich podstawie
takich modeli kosztów, które będą odpowiadać realnym warunkom działania przedsię-
biorstw, a więc także informacje o kosztach będą dokładniejsze i realne. Należy jednak
podkreślić pewne zastrzeżenie: nie ma dwóch jednakowych firm, dwóch jednakowych
sposobów działania, dwóch jednakowych sposobów ułożenia dostępnych zasobów, ani
dwóch jednakowych sytuacji. Proponowane modele, narzędzia i systemy wymagają cią-
głej uwagi i współpracy kadry przedsiębiorstwa.
Sposób funkcjonowania firmy jest pochodną czterech kluczowych decyzji, które
dotyczą: 1) miejsca ulokowania kierowniczego profesjonalizmu, 2) rodzaju zasobów,
którymi organizacja się posługuje, 3) rodzaju logiki organizacyjnej oraz 4) stylu orga-
nizacyjnej architektury. To zaś, w jaki sposób przebiegają operacje, decyduje o możli-
wych do wyboru opcjach strategicznych. Strategia nie może być niczym więcej jak tyl-
ko wynikiem sprawności operacyjnej, która jest realizowana z myślą o przeznaczeniu
organizacji.
Sam wybór musi się odbywać na podstawie informacji o sposobie ułożenia zasobów
oraz uzyskiwanej i spodziewanej efektywności ich kombinacji. Źródłem tych informa-
cji jest rachunkowość zarządcza – w firmach, które zadały sobie trud budowy takiego
systemu.
Organizacje formalne pojawiły się prawdopodobnie wraz z powstaniem pierwszego
plemienia i zostały jako trwały element ich życia. Podejmowanie zbiorowych czy ze-
społowych działań powoduje powstanie synergii – nadwyżki efektu ponad taki, który
by powstał, gdyby każdy z członków zbiorowości wykonywał samodzielnie pracę zre-
alizowaną przez zbiorowość. Gdyby nie pojawił się efekt synergiczny, prawdopodob-
nie ludzie do dzisiaj mieszkaliby w jaskiniach łaskawie dostarczonych przez przyrodę.
A jednak się pojawił i możemy wierzyć, że jego wynikiem jest komputer, loty kosmicz-
ne, chleb w sklepie…, a także specjalizacja, wykształcenie, zasada wolności osobistej,
liberalny system gospodarczy, wiara, nadzieja czy dążenie do sprawiedliwości. Chwila
refleksji nad ewentualnym brakiem tego efektu prowadzi do wniosku, że ponieślibyśmy
stratę.
Podobna refleksja na mniej filozoficznym poziomie jest prowadzona na gruncie
teorii organizacji i zarządzania nimi. Nieodmiennie prowadzi ona do wniosku, że nad-
wyżka jest większa, kiedy działania podejmowane są zespołowo, kiedy przy ich realiza-
cji panuje zgoda czy wręcz harmonia, a zasoby wykorzystywane przez zespół są udatne,
z punktu widzenia podejmowanego działania. W tej sytuacji nie podejmuje się dyskusji
na temat zasadności istnienia organizacji – instytucji o zróżnicowanym stopniu for-
malizacji. Nie podejmuje się też dyskusji nad tezą, że wielość i różnorodność instytucji
dobrze służy synergicznym innowacjom, a te z kolei przyczyniają się do większej efek-
16
Rozdział 1. Organizacja jako kombinacja zasobów
tywności synergii. Tezę tę można rozwinąć i stwierdzić, że instytucje, które uczestniczą
w procesie uzyskiwania synergicznego wyniku nie muszą być w stosunku do siebie kon-
kurencyjne, przeciwnie – konkurenci mogą współpracować w celu uzyskiwania więk-
szego efektu należnego obu konkurentom, a zarazem kooperantom [Brandenburger,
Nalebuff, 1996].
Rosnąca liczebność dostawców usługi telekomunikacyjnej powoduje, że usługa staje
się tańsza z punktu widzenia klienta. Intuicja każe wierzyć, że taka sytuacja jest wyni-
kiem konkurencji firmy. To jednak tylko część prawdy. Te same firmy korzystają, już
bez konkurencyjnego wyścigu, z tych samych surowców, dostawców, kanałów dystry-
bucji. Zgodne ich pod tym względem działania przynoszą obniżkę kosztów prowadzo-
nych operacji, która przekłada się na ceny dla klienta. Masowy charakter konsumpcji
powoduje procesy uczenia się w (już nie tylko) konkurujących firmach. W wyniku tego
niektóre operacje odbywają się sprawniej: mają mniejsze odpady surowca, pochłaniają
mniej czasu, wymagają mniejszego zaangażowania kontroli jakości, zaczynają się re-
alizować w sieci doświadczonych kooperantów. Z tego powodu koszt składników kom-
putera jest frakcją kosztu z przed lat dziesięciu; czas przesłania dokumentu stanowi
obecnie tysięczną część promila czasu potrzebnego do tego kilka lat temu. A ponadto
– gdyby policzyć cenę nowego samochodu w relacji do przeciętnego wynagrodzenia
dwadzieścia lat temu i dzisiaj, to okaże się, że samochody znacznie staniały. Dla dokoń-
czenia rachunku warto wyobrazić sobie cenę samochodu z dzisiejszym standardowym
wyposażeniem dziesięć lat temu. Wtedy okaże się, że na taki, dzisiaj standardowy, sa-
mochód stać wtedy było nielicznych bogaczy tego świata. W taki oto sposób wszyscy
uczestniczą w wynikach efektu synergicznego.
Jednocześnie organizacje są zbiornikami kosztów, przyczyniają się do ich powsta-
wania: one je powodują, wywołują, napędzają i kreują. Funkcjonowanie instytucji wy-
maga zatrudnienia personelu, zgromadzenia wyposażenia, uruchomienia linii produk-
cyjnej, zorganizowania sieci usług; wymaga poniesienia wielu kosztów początkowych
kosztów zapadłych albo kosztów utopionych (sunk cost). Ryzyko zwrotu tych kosztów
ponoszą akcjonariusze. Potem pojawiają się koszty stałe oraz koszty zmienne. Zwrot
tych pierwszych (stałych) zależy w pewnym stopniu od tego, czy zostaną poniesione te
drugie (zmienne), choćby w minimalnym stopniu w przeliczeniu na koszty jednostko-
we [Shapiro, Varian, 1998]. Koszty wszystkich tych rodzajów powstają na nowo w miarę
prowadzenia regularnych operacji biznesowych i są pokrywane z tych samych operacji.
Ryzyko zwrotu ostatnich dwóch rodzajów kosztów także ponoszą akcjonariusze, ale to
ryzyko dotyczy już także bezpośrednio kadry przedsiębiorstwa. Z tego powodu kierow-
nictwo firmy jest zainteresowane tworzeniem wartości dla akcjonariuszy, niekoniecz-
nie w postaci zysku.
Organizacje są też jednak zbiornikami kosztów innego rodzaju. Oto poza kosztami
operacji, które relatywnie łatwo sobie wyobrazić, policzyć i zmienić, pojawiają się koszty
sprawności przedsiębiorstwa – bardziej sprawne mają mniejsze koszty, mniej sprawne
mają większe koszty. Koszt sprawności jest umieszczony w wielu miejscach, w których
go bezpośrednio nie widać. Kosztem może okazać się np. dobór grupy klientów, do
których adresowana jest oferta, dobór partnerów handlowych albo stopień wyposaże-
17
Jerzy S. Czarnecki
nia pracowników w możliwości podejmowania i realizacji zobowiązań. To ostanie jest
związane z doborem kwalifikacji lub kompetencji, w które są wyposażeni pracownicy
i kierownicy. Kwalifikacje należy rozumieć jako formalnie stwierdzone uprawnienia do
wykonywania czynności lub zawodu albo formalnie stwierdzone przejście drogi kształ-
cenia lub szkolenia. Kompetencje zaś, to złożenie w jednym miejscu organizacji umie-
jętności, chęci i możności podjęcia działania. Organizacyjne rozumienie kompetencji
jest odmienne od prawniczego, gdzie kompetencja to uprawnienie lub zbiór uprawnień
formalnie przypisany do osoby lub stanowiska.
Decyzje kierownicze wywołują i gromadzą wokół swoich skutków koszty funkcjo-
nowania przedsiębiorstwa; powinny też budować warunki zwrotu kosztów z nadwyż-
ką, która jest miarą przewagi konkurencyjnej. Najogólniej mówiąc, koszt sprawności
przedsiębiorstwa znajduje się w rękach menedżerów – zależy on od tego, czy są bardziej,
czy mniej profesjonalni.
Wyraził tę myśl dobitnie Peter Drucker, który spotkał się w latach 60. XX w.
z grupą menedżerów amerykańskich stalowni. Głosili oni tezę, że ich firmy mają kło-
poty ze względu na recesję. Na pytanie, dlaczego nie dotyczy to stalowni niemieckich
i japońskich odpowiedzieli, że Niemcy i Japończycy mieli szczęście, bo ich stalownie
zbombardowano, a po wojnie odtworzyli biznes w nowych warunkach, z nowym wy-
posażeniem, nową technologią i przeszkoloną kadrą. To znaczy, upewniał się profe-
sor, byłoby lepiej, gdyby w odpowiednim czasie zbombardowano i zniszczono amery-
kańskie stalownie? A po odpowiedzi twierdzącej oświadczył, że gotów jest się zgodzić
z tym stanowiskiem pod jednym warunkiem – że w czasie owego hipotetycznego
bombardowania kadra kierownicza amerykańskich stalowni byłaby wtedy w środ-
ku… Słowa te były poniekąd prorocze, jako że w 1972 r. na nowojorskiej giełdzie
pojawiła się firma o nazwie Nucor, dzisiaj producent wszelkich rodzajów stali, wtedy
firma oparta na innowacjach w zarządzaniu: surówkę stalową do wytopu stali zastą-
piono złomem, zrezygnowano z produkcji wielkopiecowej na rzecz technologii łuku
elektrycznego, wielkoformatowe fabryki zastąpiono niewielkimi, lokalnymi zakłada-
mi znanymi jako mini huty i zaniechano rozbudowanej infrastruktury zarządzania
na rzecz zarządzania szczupłego. Wielkość kosztów, ich proporcja do przychodów
i struktura oraz wiedza o miejscu i czasie powstawania kosztów są jednocześnie pod-
stawą i wynikiem decyzji, które należy podjąć w każdej firmie. Związany jest z tym
paradoks, który polega na tym, że trudno znać wynik decyzji przed jej podjęciem,
a skoro decyzja nie została podjęta, to skąd wziąć do niej podstawę. Rozwiązanie pa-
radoksu znajduje się w systemie szczupłego zarządzania. Szczupłe zarządzanie pole-
ga na podejmowaniu decyzji tam, gdzie znajduje się największa wiedza o operacjach,
tj. w miejscach, gdzie one następują.
Uczestnicy operacji mają o nich największą wiedzę, posiadają wszelkie podstawy do
podjęcia decyzji niesformalizowanych. Zamiana przypadków zarządzania szczupłego
w system zarządzania szczupłego odbywa się za pomocą ujawniania wiedzy uczestni-
ków operacji, upowszechniania jej i przekształcania w powszechnie znane, choć nie-
koniecznie sformalizowane, kryteria. Źródłem rozwiązania paradoksu jest więc wiara
18
Rozdział 1. Organizacja jako kombinacja zasobów
oraz zaufanie – cechy biznesowego działania, których wartość zaczyna dorównywać
kapitałowi.
Odmiennym modelem zarządzania szczupłego jest zarządzanie kosztowne, które
jest związane z licznymi operacjami o charakterze koordynacyjnym: z uzgodnieniami,
zebraniami, wypełnianiem formularzy, podpisywanie wielu dokumentów. O ile szczu-
płe zarządzanie jest dalekie od formalizacji, w zarządzaniu kosztownym jest odwrotnie
– najpierw formalizacja, potem realizacja działania; najpierw norma, potem zezwole-
nie; najpierw dekretacja, potem realizacja. Działania o charakterze kontrolnym oraz
koordynacyjnym nie dodają wartości operacjom i ich wynikom – produktom, usługom
czy wiedzy.
Rozróżnienia między operacjami, które dodają wartości a operacjami, które jej nie
dodają, może dokonać każdy klient organizacji czy procesu, klient zewnętrzny lub
klient wewnętrzny. Każdy klient potrafi odpowiedzieć na pytanie: czy, gdyby wiedział,
czemu służy działanie i jego rezultat, to byłby skłonny zapłacić za to działanie czy też
nie. Odpowiedź pozytywna stanowi o tym, że działanie dodaje wartości, negatywna
– nie dodaje. Modelowo rzecz ujmując – niełatwo byłoby znaleźć klienta, który uzna, że
wypłata pieniędzy przez kasjera nie dodaje wartości operacji. Większość zgodzi się, że
zapłata w kasie za nabyty towar dodaje operacji wartości. Niewielu klientów uznałoby,
że dodaje operacji wartości to, że muszą przenieść dokumenty pomiędzy trzema okien-
kami tej samej instytucji i zgromadzić na nich podpisy i pieczątki trzech różnych osób.
Nikt nie uzna, że to dodaje wartości, ale wszyscy klienci ponoszą ten koszt, kiedy dokła-
dają swój czas; wystarczy przyjąć, że czas klienta kosztuje, a więc daje się wycenić.
1.2. Profesjonalny kierownik
Każda decyzja powoduje powstanie długotrwałego zobowiązania kosztowego, wpły-
wa na sprawność kosztową przedsiębiorstwa. Sprawność kosztowa oznacza sprawność
kadry przedsiębiorstwa w optymalizacji kosztów. Także i to, kto podejmuje decyzję
i w jaki sposób to czyni, wpływa na to, czy zarządzanie w firmie jest szczupłe, czy
kosztowne. Problem nie w tym, żeby kosztów nie ponosić, ale w tym, żeby je mierzyć
i wiedzieć, gdzie są rozmieszczone, jaki mają charakter i z jakich przyczyn wynikają.
Na tym polega istota i treść rachunku kosztów i rachunkowości zarządczej. Warunkiem
jednak użyteczności, a nawet warunkiem podstawowym istnienia rachunku kosztów
i rachunkowości zarządczej, jest profesjonalizm kadry kierowniczej.
1.2.1. Profesjonalizm i intuicja
W świecie organizacji i zarządzania nadeszły czasy, kiedy można być jednocześnie
świadkiem rozwiązań organizacyjnych, które pochodzą z XIX i XXI w. Przykładowo
można napotkać takie firmy jak Dell, w których szkolenie na stanowiska kierownicze
prowadzi się dla osób, które obejmą te stanowiska w ciągu najbliższych kilku miesięcy.
Zdarzają się firmy takie jak Skanska, w których szkolenia kierownicze prowadzi się
19
Pobierz darmowy fragment (pdf)
