Darmowy fragment publikacji:
Artur Piaszczyk
System kontroli
przedsi´biorstwa
w gospodarce
pokryzysowej
na przykładzie jednostek
zainteresowania publicznego
E
S
N
A
N
I
F
System kontroli
przedsi´biorstwa
w gospodarce
pokryzysowej
na przykładzie jednostek
zainteresowania publicznego
F I N A N S E
Artur Piaszczyk
System kontroli
przedsi´biorstwa
w gospodarce
pokryzysowej
na przykładzie jednostek
zainteresowania publicznego
Wydawnictwo C.H. Beck
Warszawa 2011
Wydawca: Anna Chojnacka
Redakcja merytoryczna: Ewdokia Cydejko
Recenzenci: prof. dr hab. Zbigniew Luty, prof. zw. dr hab. Bronisław Micherda
Projekt okładki i stron tytułowych: GRAFOS
Ilustracja na okładce: Alex Nikada/iStockphoto.com
Seria: Finanse
Podseria: Finanse przedsiębiorstwa
Publikacja dofinansowana przez Wyższą Szkołę Bankowości i Finansów
w Bielsku-Białej
© Wydawnictwo C.H. Beck 2011
Wydawnictwo C.H. Beck Sp. z o.o.,
ul. Bonifraterska 17, 00-203 Warszawa
Skład i łamanie: IDENTIA
Druk i oprawa: Elpil, Siedlce
ISBN 978-83-255-1990-2
ebook 978-83-255-2458-6
Spis treści
Wstęp .........................................................................................................................
1. Istota i funkcje współczesnej rachunkowości ..................................................
1.1. Przesłanki i istota rachunkowości ................................................................
1.2. Funkcje rachunkowości ................................................................................
1.3. Dominacja kontrolnej funkcji rachunkowości w sektorze publicznym .........
1.4. Nowe kierunki ewolucji rachunkowości .......................................................
2. Analiza kryzysu kreatywnej rachunkowości ....................................................
2.1. Kryzys zaufania do rachunkowości i sprawozdawczości finansowej ............
2.2. Analiza oszustw i nadużyć leżących u podstaw kryzysu ..............................
2.3. Działania naprawcze w celu odbudowy zaufania publicznego .....................
2.3.1. Założenia ogólne ................................................................................
2.3.2. Reforma amerykańska .......................................................................
2.3.3. Reforma europejska ...........................................................................
2.3.4. Reforma polska ..................................................................................
7
11
11
26
38
52
57
57
67
80
80
81
88
92
3. Kwantyfikacja przejawów zagrażających kontynuacji działalności
przedsiębiorstwa ................................................................................................ 106
3.1. Metodyka pomiaru zdarzeń gospodarczych ................................................. 106
3.1.1. Teoria pomiaru .................................................................................. 106
3.1.2. Metody pomiaru kategorii ekonomicznych w rachunkowości ............ 111
3.1.3. Wycena według wartości godziwej .................................................... 113
3.1.4. Aktualizacja wartości ......................................................................... 116
3.2. Modele prognozujące upadłość przedsiębiorstwa ........................................ 121
3.3. Mechanizmy systemu kontroli wewnętrznej ................................................ 136
4. Miejsce systemu kontroli przedsiębiorstwa i jego uwarunkowania ............... 150
4.1. Kontrola a audyt .......................................................................................... 150
4.2. Kontrola wewnętrzna i zewnętrzna ............................................................. 161
4.3. Kontrola jako funkcja zarządzania ............................................................... 177
4.4. Etyczne aspekty kontroli .............................................................................. 197
5
Spis treści
5. Metodyka kontroli przedsiębiorstwa ................................................................ 204
5.1. Metodyka jako czynnik porządkujący .......................................................... 204
5.2. Pogłębiona analiza postępowania kontrolnego ............................................ 208
5.2.1. Zasady, rodzaje i kryteria kontroli ..................................................... 209
5.2.2. Planowanie i przygotowanie kontroli ................................................ 212
5.2.3. Istotność i ocena ryzyka kontroli ....................................................... 214
5.2.4. Badanie i ocena systemu kontroli wewnętrznej ................................. 216
5.2.5. Procedury analityczne i dobór próby do kontroli ............................... 217
5.2.6. Standardy pracy kontrolerów i dowody kontroli ................................ 219
5.2.7. Współdziałanie z innymi kontrolerami i korzystanie z pracy
biegłych i specjalistów ....................................................................... 222
5.2.8. Standardy sprawozdawcze kontroli i procedury odwoławcze ............ 223
5.3. Szczegółowe procedury kontroli .................................................................. 228
5.3.1. Analiza ryzyka ................................................................................... 228
5.3.2. Dobór próby do kontroli .................................................................... 239
5.3.3. Procedury analityczne ....................................................................... 263
6. Wyniki badań nad systemem kontroli w jednostkach zainteresowania
publicznego ........................................................................................................ 285
6.1. Koncepcja badań empirycznych ................................................................... 285
6.2. Prezentacja metody i próby badawczej ........................................................ 291
6.3. Wyniki badań empirycznych ........................................................................ 293
6.4. Wykorzystanie wyników badań i jego uwarunkowania ................................ 325
7. Zakończenie ....................................................................................................... 327
Załącznik .................................................................................................................. 331
Bibliografia .............................................................................................................. 338
Indeks ....................................................................................................................... 347
6
Wstęp
Zasadniczym celem pracy jest ustalenie, jaki system kontroli przedsiębiorstwa
powstał w gospodarce pokryzysowej, a także przedstawienie nowych wiadomo-
ści uzyskanych w badaniach własnych, zwiększających wiedzę o przedmiocie
pracy i zachodzących zależnościach i zjawiskach.
Rachunkowość jako nauka wyrasta z praktyki i dlatego w pierwszej kolej-
ności należy poddać analizie rozwiązania, które wypracowała praktyka. Stąd
celem pracy jest analiza rozwiązań przyjętych w różnych częściach świata w od-
niesieniu do zmian systemu kontroli przedsiębiorstwa. W dalszej kolejności roz-
ważania dotyczą modelu kontroli, który można by uznać za uniwersalny. Model
taki poddaje się weryfikacji poprzez badania.
W opracowaniu analizuje się przede wszystkim kryzys spowodowany osła-
bieniem wiarygodności sprawozdań finansowych, który powszechnie nazywany
jest zjawiskiem kreatywnej rachunkowości1. W mniejszym stopniu rozważania
dotyczą ostatniego kryzysu finansowego, zapoczątkowanego w 2007 r. pęknię-
ciem bańki spekulacyjnej na rynku nieruchomości w Stanach Zjednoczonych.
Ten kryzys jest analizowany jedynie ubocznie, gdyż zupełnie inne były jego
źródła – w porównaniu do kryzysu wiarygodności sprawozdań finansowych.
Kryzys rozpoczął się w Stanach Zjednoczonych na początku XXI wieku,
a jego skutki są widoczne do dnia dzisiejszego, w postaci regulacji prawnych
przyjmowanych w reakcji na patologie związane z kryzysem. W Polsce proces
regulowania rynku w obszarach najbardziej zagrożonych kryzysem rozpoczął
się dopiero pod koniec pierwszej dekady XXI wieku, kilka lat po rozpoczęciu
w Unii Europejskiej.
1 W całym opracowaniu zamiennie używa się terminów „kreatywna rachunkowość” i „oszukańcza
rachunkowość”.
7
Wstęp
Kryzys obnażył niewystarczającą skuteczność rachunkowości jako instrumen-
tu kontroli. Jedna z klasycznych funkcji rachunkowości – funkcja kontrolna –
w dużej mierze okazała się nieskuteczna w wykrywaniu przejawów kreatywnej
rachunkowości. Rachunkowość, jako kontrola, nie była w stanie ustrzec wiel-
kich firm przed upadkiem ani inwestorów przed gigantycznymi stratami. Kry-
zys odbił się także na sytuacji ludzi, którzy nigdy nie byli inwestorami ani nie
podejmowali ryzyka inwestycyjnego, a którzy, np. w USA, stracili prawie jedną
trzecią zasobów zgromadzonych na indywidualnych rachunkach emerytalnych.
Wiele osób straciło pracę w wyniku bankructw przedsiębiorstw stosujących kre-
atywną rachunkowość.
Skutki kryzysu wywołały także dyskusję, prowadzoną w różnych gremiach,
na temat potrzeby zmian w obszarze kontrolnej funkcji rachunkowości. Zary-
sował się pogląd, skonkretyzowany następnie w regulacjach prawnych, o po-
trzebie stworzenia nowego systemu kontroli przedsiębiorstwa, w którym ra-
chunkowość byłaby jednym z elementów. Powstały nowe koncepcje budowania
nadzoru korporacyjnego2 oraz nadzoru publicznego nad rachunkowością i nad
jakością badania sprawozdań finansowych.
Wspomniane koncepcje, najwcześniej wdrożone w życie w Stanach Zjedno-
czonych, przeniknęły do części Europy (głównie Wielkiej Brytanii), a następnie
do Polski za pośrednictwem implementacji prawa unijnego. Obecnie kończy się
trudny etap wdrażania nowych rozwiązań, a rozpoczyna etap ich weryfikacji
w praktyce.
Działania dostosowujące sytuację w Polsce do nowych światowych stan-
dardów w zakresie systemu kontroli przedsiębiorstw dotyczyły zmian prawa
na szczeblu krajowym i zmian wewnętrznych regulacji przedsiębiorstw. W ich
efekcie powstał jakościowo nowy system kontroli przedsiębiorstwa, na który
składają się:
1) klasyczna kontrolna funkcja rachunkowości;
2) elementy systemu kontroli wewnętrznej zgodne ze standardem COSO I,
a więc:
a) środowisko kontroli,
b) zarządzanie ryzykiem,
c) mechanizmy kontroli,
d) informacja i komunikacja,
e) monitorowanie i ocena;
3) nadzór korporacyjny, w tym komitet audytu;
2 W całym opracowaniu zamiennie używa się terminów „nadzór właścicielski” i „nadzór korpora-
cyjny”.
8
Wstęp
4) badanie prowadzone przez biegłego rewidenta;
5) nadzór publiczny.
Wszystkie wymienione elementy systemu są ważne. Na szczególną uwagę
zasługują jednak dwa z nich: komitety audytu i nadzór publiczny, których do tej
pory w Polsce nie było3. Dlatego właśnie w opracowaniu poświęcono wiele
miejsca zarówno komitetom audytu, jak i nadzorowi publicznemu. W poszcze-
gólnych rozdziałach dogłębnie i szczegółowo zanalizowano także pozostałe
elementy systemu kontroli przedsiębiorstwa.
W pracy przedstawiono i zweryfikowano empirycznie następujące główne
tezy (uszeregowane według stopnia ich ważności):
sytuacja pokryzysowa wymaga stworzenia nowego systemu kontroli
przedsiębiorstwa;
nowy system kontroli przedsiębiorstwa w dużej mierze bazuje na rachun-
kowości, choć jest jakościowo różny od kontrolnej funkcji rachunkowości, któ-
ra nie jest już dominująca w całym systemie kontroli; najważniejsze obecnie
są prawidłowe procedury i mechanizmy kontrolne;
społeczna odpowiedzialność rachunkowości wymaga stworzenia nowej
formy nadzoru nad rachunkowością w formie nadzoru publicznego;
rozwiązania bazujące na tzw. miękkim prawie, np. w postaci kodeksów
etycznych, nie odgrywają w praktyce znaczącej roli.
Praca składa się z sześciu rozdziałów. Rozdział pierwszy dotyczy genezy
rachunkowości, przesłanek jej powstania, wyodrębnienia się poszczególnych
funkcji oraz nowych kierunków ewolucji. W rozdziale tym szczególną uwagę
zwrócono na kontrolną funkcję rachunkowości w jej tradycyjnej roli.
W rozdziale drugim szczegółowej analizie poddano kryzys zaufania do spra-
wozdawczości finansowej; jest to „wiwisekcja” kryzysu oraz jego skutków. Ana-
lizie poddano także działania naprawcze zmierzające do odbudowy zaufania
publicznego do sprawozdawczości finansowej, jakości badania sprawozdań fi-
nansowych i do podmiotów będących uczestnikami rynków finansowych.
Trzeci rozdział zawiera analizę teorii pomiaru w rachunkowości oraz prezen-
tuje i analizuje tzw. modele predykcji bankructwa (pomiaru stopnia zagrożenia
bankructwem), których celem jest wczesne ostrzeganie o złej sytuacji przedsię-
biorstwa. W rozdziale tym zanalizowano również mechanizmy systemu kontroli
wewnętrznej, których zadaniem jest ograniczenie ryzyka, iż przedsiębiorstwo
nie osiągnie swoich celów, oraz obrona przed sytuacjami kryzysowymi.
3 Przed wejściem w życie nowej ustawy o biegłych rewidentach istniał w Polsce jedynie formalny
nadzór nad wykonywaniem zawodu biegłego rewidenta i nad samorządem biegłych rewidentów, spra-
wowany przez ministra finansów. Faktyczny nadzór sprawował samorząd biegłych rewidentów, a więc
był to nadzór korporacyjny, a nie publiczny.
9
Wstęp
W czwartym rozdziale analizuje się kontrolę w różnych aspektach: jej związ-
ki z audytem, podział na wewnętrzną i zewnętrzną, jako funkcję zarządzania
i z punktu widzenia etyki. W tej części opracowania szeroko zaprezentowano
i zanalizowano system kontroli przedsiębiorstwa z wykorzystaniem powszech-
nie uznawanych standardów kontroli.
Piąty rozdział, który jest uszczegółowieniem zagadnień z poprzednich roz-
działów, prezentuje metodykę kontroli przedsiębiorstwa. Omówiono tutaj za-
gadnienia postępowania kontrolnego oraz procedury kontroli.
Szósty rozdział jest empiryczną weryfikacją rozważań i tez stawianych w po-
przednich rozdziałach. Zaprezentowano i zanalizowano w nim wyniki badań
w przedsiębiorstwach – będących jednostkami zainteresowania publicznego –
dotyczące różnych zagadnień kontroli i jej związków z rachunkowością, zarzą-
dzaniem i etyką. Wyniki tych badań skonfrontowano z sondażowymi badaniami
przeprowadzonymi wśród biegłych rewidentów i audytorów wewnętrznych.
Całość rozważań teoretycznych i badań empirycznych posłużyła do wycią-
gnięcia wniosków dotyczących kształtu i przyszłości systemu kontroli przedsię-
biorstwa w nowej, pokryzysowej gospodarce.
10
1 Istota i funkcje
współczesnej rachunkowości
1.1. Przesłanki i istota rachunkowości
Pierwotną przesłanką powstania rachunkowości była, najprawdopodobniej,
chęć wspomożenia zawodnej pamięci ludzkiej1. Mogą o tym świadczyć słowa
zaczerpnięte ze Starego Testamentu: „Cokolwiek przekazujesz, niech będzie pod
liczbą i wagą, a dawanie i odbieranie – wszystko na piśmie” [Syr 42,7].
Drugą przesłanką powstania rachunkowości – w sensie chronologicznym
– była „próba skwantyfikowanego określenia przejawów działalności gospo-
darczej” [Micherda, 2001b, s. 9]. Jednocześnie trzeba zauważyć, iż właśnie
ta przesłanka – kwantyfikacja działalności gospodarczej, a nawet szerzej: kwan-
tyfikacja aktywności gospodarczej – stała się z biegiem czasu istotą rachunko-
wości i głównym celem prowadzenia ksiąg rachunkowych.
Za szerszym ujęciem problemu, czyli pomiarem aktywności gospodarczej,
przemawia definicja działania zaproponowana przez L. Misesa. W swoim fun-
damentalnym dziele pt. Ludzkie działanie Mises [2007, s. 9] zaproponował na-
stępującą, zwięzłą definicję: „Ludzkie działanie to zachowanie celowe”. W od-
niesieniu do gospodarki natomiast można zauważyć, że nie wszystkie działania
są celowe, stąd lepszym terminem będzie szersze pojęcie aktywności, które za-
wiera w sobie pojęcie zarówno działalności, jak i „zdolności, skłonności do dzia-
łania” [por. Mały słownik języka polskiego, 1996, hasło: „aktywność”].
1 Warto zauważyć, że nie jest powszechny pogląd, iż pismo wspomaga pamięć, a tekst pisany ma
przewagę nad mówionym. Na przykład Sokrates, jeśli wierzyć jego uczniowi Platonowi, był zdecydo-
wanym przeciwnikiem utrwalania tekstów w formie pism, uważając, iż osłabia to pamięć ludzką i nie
zmusza jej do należytego wysiłku [por. Fajdros; Platon, 1999, s. 107–186]. Sam Platon, choć pozostawił
po sobie wiele pism – w odróżnieniu od Sokratesa, który nie pozostawił żadnych tekstów pisanych –
najcenniejszą część swojej nauki przekazywał wybranym uczniom wyłącznie ustnie.
11
1. Istota i funkcje współczesnej rachunkowości
Nierzadko zdarza się, że jednostki gospodarcze, choć osiągają słabe wyniki
ekonomiczne, mają tzw. potencjał gospodarczy, co może wpływać na ocenę ich
sytuacji przez użytkowników informacji generowanych przez rachunkowość.
Mogą to być więc informacje istotne i dlatego rachunkowość powinna także
mieć możliwości i narzędzia pomiaru tego potencjału.
Geneza rachunkowości sięga czasów prehistorycznych, kiedy to jej prowa-
dzenie polegało na ilościowym ujmowaniu prostych zdarzeń gospodarczych,
jak na przykład wymiana dóbr. Czyniono to za pomocą nacięć na rogach bądź
kościach zwierząt, później na glinianych lub drewnianych tabliczkach.
Ewidencję przyjętych oraz wydanych dóbr rozpoczęto ok. 6500 r. p.n.e.
na terenach późniejszego Sumeru, natomiast w Egipcie księgi osobistego go-
spodarowania władcy specjalni urzędnicy prowadzili już 3500 lat p.n.e. Przesie-
dlenie się Sumerów na tereny położone w dolnym biegu Eufratu zapoczątkowa-
ło rozwój prymitywnej księgowości w Mezopotamii (ok. 4000 lat p.n.e.). Wart
podkreślenia jest fakt, iż pierwsze zapisy dotyczące handlu, a także związanych
z nim rozrachunków pochodzą z jednego z najstarszych źródeł rachunkowości,
za jakie uchodzi Kodeks Hammurabiego (XVIII w. p.n.e.).
Niektórzy autorzy datują początki rachunkowości na czasy jeszcze bardziej
odległe. Według D. Szmandt-Besserata [1979; cyt. za: Wójtowicz, s. 353],
rozwinięte systemy rachunkowości istniały na Środkowym Wschodzie już
ok. 8000 lat przed Chrystusem, a więc znacznie wcześniej niż umiejętność pi-
sania, abstrakcyjnego liczenia i posługiwania się pieniądzem.
Ważne znaczenie dla ewolucji prowadzenia ewidencji gospodarczej z całą
pewnością miały cywilizacje starożytne. Istnieją przesłanki świadczące o tym,
iż Rzymianie już na początku ery chrześcijańskiej znali i wykorzystywali księ-
gowość podwójną. Nieobce im były również takie pojęcia, jak „winien” i „ma”,
czy pojęcie salda.
Rachunkowość w formie, jaką przyjmujemy współcześnie, jest wytwo-
rem włoskiego renesansu. Powstała ona w północnej Italii w połowie XII w.,
a na jej rozwój bezpośrednio wpłynęły takie czynniki, jak: przenikanie do Eu-
ropy i sukcesywne wprowadzanie systemu cyfr arabskich, burzliwy rozwój ży-
cia gospodarczego oraz koncentracja na terenie północnych Włoch placówek
handlowych i banków. To właśnie we Włoszech szeroko rozwinął się system
księgowości podwójnej, będący przesłanką do ukształtowania się współczesnej
rachunkowości.
Początki księgowości podwójnej są zbieżne z powstaniem rachunku ekono-
micznego. W okresie rozwoju na szerszą skalę stosunków towarowo-pienięż-
nych powstały warunki ekonomiczne rodzące potrzebę tego rachunku (wtórne
przesłanki rachunkowości), głównie zaś [Pięta, Sawicki, 1983, s. 15–16]:
12
1.1. Przesłanki i istota rachunkowości
wyodrębnienie się oddzielnych podmiotów gospodarujących i rozpo-
wszechnienie się ich działalności polegającej na produkcji i sprzedaży towarów;
kwantyfikacja celu i środków działalności gospodarczej, tj. ich wymierność
i współmierność za pomocą jednostek pieniężnych;
odpowiedni rozmiar działalności gospodarczej i związane z tym potrzeby
w zakresie informacji rachunkowej.
Rachunek ekonomiczny ukształtował się więc w systemie księgowości po-
dwójnej, której celem było mierzenie efektów działalności gospodarczej i która
była pierwotną formą tego rachunku. „U podstaw tej dyscypliny leżał praktycz-
ny punkt widzenia, tj. dążenie przedsiębiorcy do uzyskania skutecznej metodo-
logii, która pozwoliłaby zmierzyć efekty przedsięwziętego ryzyka lub działania”
[Rankowic, 1969, s. 159]. Należy bowiem wyraźnie zaznaczyć, że: „Rachunko-
wość nigdy nie była i nie jest samoistnym bytem – musi być powiązana z orga-
nizacją gospodarczą. Ewolucja rachunkowości następowała równolegle i w peł-
nym dostosowaniu do zmian zachodzących w samej organizacji” [Turyna, 2005,
s. 1].
Obecnie znacznie częściej używa się terminu „rachunkowość” niż terminu
„księgowość podwójna”. Obydwa te terminy odnoszą się jednakowoż do tego
samego zjawiska [por. np. Brzezin, 1980, s. 19–22; Samitowski, 1979, s. 5–13].
Bardzo trafnie istotę tej tożsamości formułuje W. Brzezin [1988]: „rachun-
kowość będziemy traktować jako praktyczną formę prowadzenia rachunku
mikroekonomicznego”.
Osobą, która zebrała, udokumentowała i szeroko przedstawiła zasady po-
dwójnego zapisu księgowego, wraz z praktyczną wykładnią, był franciszkanin
Luca Pacioli [1494]. O znaczeniu tego dzieła, już w czasach pierwszego wyda-
nia, świadczy fakt, że wydano je zaledwie czterdzieści lat po tym, gdy wynale-
ziono w Europie druk. Rozważania Paciolego, nazywanego ojcem księgowości,
na temat rachunkowości są wciąż równie aktualne, co pięć wieków temu [Hen-
driksen, van Breda, 2002, s. 53].
Warto w tym miejscu zauważyć, że swoistym wyznacznikiem nowych tren-
dów w rachunkowości stało się sformułowanie słynnej „teorii potrójnego księ-
gowania” przez Y. Ijiriego [1986], poszerzonej w stosunku do panującego syste-
mu podwójnej księgowości o zespół kont, na podstawie których można obliczyć
okresowy wynik finansowy. Trzecim wymiarem w tej teorii są wewnętrzne, ze-
wnętrzne oraz rezydualne siły ekonomiczne, mające pozytywny bądź negatyw-
ny wpływ na działalność podmiotu gospodarczego.
„Rachunek ekonomiczny i księgowość podwójna zrodziły się z potrzeb prak-
tyki życia gospodarczego i rozwijały się równolegle z rozwojem gospodarczym,
służąc praktyce” [Micherda, 2001a, s. 13]. Związek ten zauważa B. Siwoń,
13
1. Istota i funkcje współczesnej rachunkowości
konstatując „(...) rozwój rachunkowości był zawsze związany ze zwiększeniem
się zapotrzebowania na jej wyniki dla celów rachunku ekonomicznego prowa-
dzonego przez kierownictwa. Im trudniejsze były warunki gospodarowania, im
bardziej złożone stawały się elementy rachunku ekonomicznego, tym większym
zainteresowaniem darzono rachunkowość” [Siwoń, 1972a].
Istotą rachunku ekonomicznego jest pomiar i ocena przejawów aktyw-
ności gospodarczej, pojmowanych zarówno jako działanie, jak i jako poten-
cjał do działania. Miernikiem oceny aktywności gospodarczej jest natomiast
efektywność ekonomiczna, czyli relacja rezultatów do nakładów lub korzyści
i strat. Celem tak rozumianego rachunku ekonomicznego można zatem uznać
określenie optymalnej relacji pomiędzy nakładami i rezultatami.
W pełni ideę pomiaru wykorzystuje rachunkowość, która, jako działanie
praktyczne, jest znacznie starsza niż nauka rachunkowości i nauka ekono-
mii2. Jak zauważa M. Dobija [1988, s. 17], rachunkowość traktuje się jako
„naukę o pomiarze ekonomicznym wartości tworzących się w podmiotach go-
spodarujących”. Według B. Micherdy [2001a] rachunkowość należy traktować
„jako współczesny etap rozwoju księgowości podwójnej” i dlatego „należy zgo-
dzić się, że głównym celem rachunkowości jest pomiar wyników działalności
gospodarczej”.
Ten podstawowy cel przybrał w czasach gospodarowania rynkowego po-
stać wieloprzekrojowego pomiaru wyniku finansowego, choć trzeba zauważyć,
że występują obecnie wyraźne tendencje w kierunku pomiaru przepływów pie-
niężnych, a więc pomiaru wydajności gotówkowej aktywności gospodarczej.
Wynik finansowy, uważany przez wiele lat za najlepszy miernik efektywno-
ści gospodarczej danej jednostki, jest kategorią ekonomiczną, a więc pojęciem
abstrakcyjnym3, którym można manipulować. Gotówka natomiast jest realna,
konkretna i jej wielkość nie podlega manipulacji. Ponadto, co jest bardzo istotne
z punktu widzenia możliwości kontrolnych rachunkowości, wielkość gotówki
jest łatwa do weryfikacji.
Początkowo jako główny cel rachunkowości traktowano ewidencję, której
przedmiotem jest ciągłe ujmowanie, grupowanie, prezentowanie i interpre-
towanie wyrażonych wartościowo oraz bilansujących się danych liczbowych,
2 Jak zauważa L. Mises, choć „ekonomia jest najmłodszą z nauk”, „dopiero wraz z pojawieniem
się ekonomii przed nauką otworzyły się obszary do tej pory niedostępne, których istnienia nawet nie
podejrzewano. Odkrycie reguł rządzących zjawiskami rynkowymi, ich następstwami i powiązaniami,
wykraczało poza horyzont tradycyjnego systemu nauki. Odsłoniła się wiedza, której nie można było
uznać za gałąź logiki, matematyki, psychologii, fizyki czy biologii” [Mises, 2007, s. 1].
3 Oskar Lange: „Stosowanie daleko posuniętej konkretyzacji kategorii ekonomicznych nie zmie-
nia ich abstrakcyjnego charakteru, który powoduje, że pozostają pojęciami ogólnymi” [Lange, 1974,
s. 160–161].
14
1.1. Przesłanki i istota rachunkowości
odnoszących się do działalności i sytuacji majątkowej jednostki gospodarczej
[Skrzywan, 1968, s. 5]. Takie podejście wynikało z pierwotnej koncentracji
na obliczeniu i przedstawieniu wyniku netto działalności za pomocą odpowied-
nich zasad i reguł.
Szybko przekonano się jednak, iż rachunkowość, oprócz narzędzia do pro-
wadzenia ewidencji, stanowi również bogate źródło informacji o zasobach i zo-
bowiązaniach jednostek gospodarczych. Za istotny cel rachunkowości przyjęto
zatem dostarczanie przez nią informacji.
Według A. Jarugowej (red.) [1994, s. 8], „(…) rachunkowość jest współcze-
śnie rozumiana jako system informacyjny służący użytkownikom do podejmowa-
nia decyzji gospodarczych, zwłaszcza finansowych, oraz rozliczania kierownic-
twa z odpowiedzialnego i efektywnego zarządzania powierzonym majątkiem”.
W literaturze można znaleźć również wzmianki wskazujące na traktowanie
rachunkowości jako języka działalności gospodarczej, nazywanego inaczej ję-
zykiem biznesu4: „(…) jako język biznesu rachunkowość ma wiele elementów
wspólnych z innymi językami. Różne działalności gospodarcze firm są przed-
stawiane w sprawozdaniach rachunkowości przy użyciu języka rachunkowo-
ści, tak samo jak wiadomości o wydarzeniach są przedstawiane w gazetach”
[Szychta, 1996, s. 21].
Dane
Gromadzenie danych
Pomiar i wycena
Obserwacja
Przetwarzanie danych
Dokumentacja
Ewidencja
Rozliczanie
Kalkulacja
Informacje
Prezentacja
(cid:54)(cid:83)(cid:85)(cid:68)(cid:90)(cid:82)(cid:93)(cid:71)(cid:68)(cid:90)(cid:70)(cid:93)(cid:82)(cid:258)ć(cid:3)(cid:11)ex post)
Rysunek 1.1. Rachunkowo(cid:258)ć jako system informacyjny
Źródło: Samelak (red.) [2009, s. 8].
4 Jednym z pierwszych autorów, który użył tego sformułowania, jest Y. Ijiri. Zob. jego Theory of
Accounting Measurement z roku 1975.
15
1. Istota i funkcje współczesnej rachunkowości
Zdaniem piszącego te słowa, jest to nietrafne określenie. Język musi być
powszechnie zrozumiały, aby stał się podstawą komunikacji międzyludzkiej;
dotyczy to także sfery biznesu. A rachunkowość nie jest obecnie zrozumiała
dla szerokiego kręgu odbiorców. Jak słusznie zauważa E. Mączyńska, rachun-
kowość jest do tego stopnia niezrozumiała, że gubią się nawet urzędy, których
zadaniem jest nadzór nad rachunkowością [por. Pokojska, 2008]. W podobnym
duchu wypowiadają się także inni autorzy. Widoczne jest to także w Założeniach
koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych [2001], w któ-
rych zakłada się, „(…) że użytkownicy posiadają wystarczającą wiedzę z zakre-
su biznesu, działalności gospodarczej i rachunkowości oraz wykazują ochotę
do uważnego zapoznania się z prezentowanymi informacjami. Informacji na te-
mat skomplikowanych kwestii (…) nie należy jednak wyłączać ze sprawozda-
nia finansowego tylko dlatego, że pewni użytkownicy mogą ich nie zrozumieć”
[por. § 25: Zrozumiałość].
Analizowane zagadnienie można zobrazować w następujący sposób. Każ-
dy rozbudowany język ma wiele określeń dla podobnych pojęć – synonimów.
Dla przeciwstawnych pojęć używa się antonimów. Posługując się przykładem
Y. Ijiriego, czytelnik może w danej gazecie przeczytać prognozę pogody, z której
wywnioskuje, że będzie np. słonecznie. W innej gazecie może przeczytać, że nie-
bo będzie bezchmurne. Pojęcia te – synonimy – przekazują jednoznaczną infor-
mację. Żadna gazeta nie poda informacji przeciwstawnej, czyli że np. będzie po-
chmurno i deszczowo. Z rachunkowością jest inaczej. W zależności od tego, kto
jej używa i do jakich celów, to samo zdarzenie można zinterpretować zupełnie
inaczej. Czytelnik informacji wygenerowanej przez rachunkowość może dowie-
dzieć się, że dana jednostka, za dany okres, wykazała zysk albo stratę – a to są an-
tonimy. Wszystko zależy od inwencji osób, które przygotowały informację.
W dobie globalizacji i ciągłego rozwoju gospodarki rynkowej szczególnego
znaczenia nabierają:
wielopłaszczyznowy pomiar wyniku finansowego, o którym oprócz osią-
ganych wyników (zyskowność), świadczą jeszcze takie elementy, jak: zapew-
nienie i utrzymanie płynności finansowej oraz maksymalizacja wartości przed-
siębiorstwa, równoznaczna z maksymalizacją bogactwa właścicieli [Micherda,
2001a, s. 127];
pomiar wydajności gotówkowej aktywności gospodarczej.
Maksymalizacja wartości jednostki gospodarczej poprzez zwiększanie korzy-
ści właścicieli staje się coraz powszechniejszą koncepcją. Jej popularność bierze
się z tego, że głównymi inwestorami na rynku kapitałowym są duże instytucje
finansowe, priorytetowo traktujące wzrost wartości jednostek, w które inwe-
stują [Micherda, 2001c, s. 3–4].
16
1.1. Przesłanki i istota rachunkowości
Współcześnie rysuje się także kolejny cel rachunkowości, jakim jest uwzględ-
nianie i pomiar w sprawozdaniach finansowych kapitału intelektualnego, toż-
samego kapitałowi ludzkiemu. Obecnie bardzo dużą wagę przypisuje się wiedzy,
doświadczeniu oraz umiejętnościom, określając owe czynniki mianem wartości
dodanej5. Kapitał ludzki postrzegany jest przez niektórych jako najważniejszy
element w strukturze aktywów jednostki gospodarczej.
W trakcie wielowiekowego rozwoju rachunkowości nie wykształciła się jej
jedna, powszechnie akceptowana definicja. Przez wiele lat różne ujęcia podkre-
ślały głównie rolę ewidencyjną rachunkowości, co wynikało z faktu, że dyscy-
plina ta wywodzi się z ewidencji księgowej, czyli z księgowości, i przez długie
lata była z nią utożsamiana.
W polskiej literaturze przedmiotu występują obecnie dwie interpretacje isto-
ty rachunkowości. Pierwsza określa rachunkowość jako szczególnego rodzaju
ewidencję gospodarczą [por. np. Skrzywan, 1968, s. 5; Hendriksen, van Breda,
2002]. Druga odchodzi od utożsamiania rachunkowości z ewidencją gospodar-
czą na rzecz podejścia systemowego [Sowa, 1972; Burzym, 1989; Olchowicz,
1993].
Najpełniejszą definicję rachunkowości jako typu ewidencji w polskiej lite-
raturze opracował wybitny teoretyk rachunkowości S. Skrzywan [1968]: „Ra-
chunkowość jest szczególnym rodzajem jednostkowej ewidencji gospodarczej.
Stanowi ona system ciągłego w czasie ujmowania, grupowania, prezentowania
i interpretowania wyrażonych w pieniądzu i bilansujących się, ogólnych i szcze-
gółowych danych liczbowych o działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej
jednostki gospodarczej”.
O specyfice rachunkowości świadczy fakt, że stanowi ona, w odróżnieniu
od innych rodzajów ewidencji gospodarczej, całościowy, zamknięty układ zasad
i reguł wynikających z jej tylko właściwych sposobów postrzegania rzeczywi-
stości gospodarczej.
W praktyce gospodarczej rachunkowość traktuje się jako system, którego za-
daniem jest nieprzerwane pozyskiwanie, grupowanie i przetwarzanie danych
o działalności i sytuacji majątkowej jednostki gospodarczej, a także interpreta-
cja tych danych dla potrzeb efektywnego zarządzania. Innymi słowy „rachun-
kowość jest uniwersalnym i elastycznym systemem informacyjno-kontrolnym
odzwierciedlającym dokonania i potencjał gospodarczy jednostek” [Jaklik, Mi-
cherda, 1997, s. 15].
5 Nierzadkie są sformułowania, że XXI wiek jest wiekiem cywilizacji opartej na wiedzy, choć wydaje
się, że jest to przedwczesne wyrokowanie. Warto zauważyć, że na początku XIX wieku nikt nie nazy-
wał go „wiekiem pary” czy „wiekiem rewolucji przemysłowej”, takie określenia pojawiły się znacznie
później.
17
1. Istota i funkcje współczesnej rachunkowości
Cechami szczególnymi, odróżniającymi rachunkowość od innych systemów
i decydującymi o jej specyfice, są [Sojak (red.), 2003, s. 11]:
1) głównie wartościowe opisywanie zjawisk (umożliwia to ujęcie całościowe),
2) stosowanie metody bilansowej i zasady podwójnego zapisu,
3) wykorzystywanie specyficznego urządzenia ewidencyjnego w postaci
„konta”,
4) obowiązek dokumentowania zapisów,
5) weryfikacja zapisów za pomocą inwentaryzacji,
6) przestrzeganie zasad ciągłości i kompletności ewidencji,
7) znaczny stopień sformalizowania (zasady prowadzenia rachunkowości
finansowej regulują przepisy prawne).
W ramach systemu rachunkowości, ze względu na jego uniwersalny cha-
rakter, istnieje możliwość operowania wielkościami wzorcowymi, a ponadto
konfrontowania, w formie różnego rodzaju odchyleń, wielkości rzeczywistych
z wielkościami wzorcowymi. Tych ostatnich w odniesieniu do określonego za-
gadnienia może być kilka, stanowić bowiem mogą różne warianty jego rozwią-
zania. Z przedstawionych względów najwcześniej i najwyraźniej rachunkowość
zaczęto łączyć z zagadnieniami planowania i kontroli oraz podejmowania de-
cyzji w kwestii kosztów. Taki sposób postępowania nie musi jednak dotyczyć
wyłącznie problematyki kosztów, lecz objąć także inne rachunki cząstkowe sys-
temu rachunkowości6.
Podejście ewidencyjne z kolei związane jest z przyjęciem określonej struk-
tury, zarówno ewidencji gospodarczej, jak i rachunkowości. Ewidencję gospo-
darczą dzieli się, wziąwszy pod uwagę jej cel, na: ewidencję operatywną, sta-
tystykę ekonomiczną i rachunkowość [Klimas, 2000, s. 159; hasło: „ewidencja
gospodarcza”]. W ramach rachunkowości wyróżnia się trzy podstawowe ele-
menty jej struktury funkcjonalnej:
1) księgowość,
2) kalkulację (rachunek kosztów),
3) sprawozdawczość finansową.
Jest to podział historyczny, pochodzący jeszcze z przełomu wieków XVI
i XVII. Pomimo upływu wielu wieków jest to nadal podział zasadniczy i domi-
nujący. Podejście to akcentuje retrospektywny charakter rachunkowości [Mi-
cherda, 2001a].
Inne podejście, w odniesieniu do podziału rachunkowości, zakłada podział
na rachunkowość finansową i zarządczą. Podział ten akcentuje dualistyczny
6 Na przykład w odniesieniu do rachunku wyników zob. Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej Sto-
warzyszenia Księgowych w Polsce z roku 1981, nr 5.
18
1.1. Przesłanki i istota rachunkowości
charakter rachunkowości, której zadaniem jest z jednej strony ocena przeszłości
– rejestracja, analiza i raportowanie przeszłych zdarzeń, z drugiej zaś strony –
dostarczanie informacji prospektywnych, a tym samym pomoc w zarządzaniu,
podejmowaniu decyzji i kontroli.
Wyodrębnienie się rachunkowości zarządczej wzięło się z różnych potrzeb
informacyjnych użytkowników rachunkowości. Rachunkowość finansowa zo-
stała zaprojektowana głównie dla użytkowników zewnętrznych i nie spełnia-
ła wszystkich potrzeb informacyjnych użytkowników wewnętrznych – głów-
nie kierownictwa danej jednostki. Potrzeba dostarczania przez rachunkowość
informacji na potrzeby zarządzania doprowadziła więc do wykształcenia ra-
chunkowości zarządczej. Ten podział, ze względu na użytkowników informa-
cji, zdeterminował różnice między rachunkowością finansową a zarządczą oraz
doprowadził do wypracowania odmiennych metod i narzędzi pomiaru.
Przedstawiony podział ma już pewną tradycję, jest stabilny, klarowny i w li-
teraturze przedmiotu raczej powszechnie akceptowany, w odróżnieniu od re-
lacji rachunkowości i controllingu [Dobija, 2005, s. 60]. Pojęcie controllingu
pojawiło się w Stanach Zjednoczonych w latach 40. XX wieku, a następnie,
na przełomie lat 50. i 60. przeniknęło do Europy, głównie Francji i Niemiec.
Od tej pory nie ma jednej, powszechnie uznanej definicji controllingu. W lite-
raturze można znaleźć skrajnie różne poglądy w odniesieniu do controllingu
i jego relacji z rachunkowością. Poniżej kilka z nich.
1. Controlling jest systemem zarządzania, w odróżnieniu od rachunkowości
finansowej i zarządczej, które są systemami informacyjnymi. Z tego powodu
rachunkowość jest narzędziem controllingu, a nie odwrotnie [Brzezin, 2002,
s. 15].
2. „Dziedzina ta [controlling – A.P.] nie abstrahuje od rachunkowości, nawet
istotnie wykorzystuje procedury i dane z tego systemu, jednakże jest nakiero-
wana bardziej na sterowanie i zarządzanie przy wykorzystaniu dorobku teore-
tycznego z obu systemów rachunkowości” [Dobija, 2005, s. 61].
3. Controlling to „podsystem zarządzania, którego celem jest stworzenie po-
mostu między tym procesem a rachunkiem kosztów, rachunkowością, finansa-
mi, planowaniem. Funkcje controllingu realizuje się poprzez wspieranie pro-
cesów planowania, sterowania, kontroli i informacji” [Świderska (red.), 2008,
s. 163].
4. „Controlling obejmuje zagadnienia planowania, kontroli i kierowania”
[Szczypa, 2009, s. 18].
Występujące w literaturze pojęcia controllingu, choć różnią się między sobą,
zawierają kilka wspólnych elementów, do których można zaliczyć:
controlling jest systemem lub podsystemem;
19
Pobierz darmowy fragment (pdf)